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摘要：環(huán)境資源可以分為自然環(huán)境資源和人工環(huán)境資源兩種類型，對于這兩種類型的環(huán)境資源，我國現(xiàn)行的會計核算方法存在嚴重的缺陷。本文從三個不同的側(cè)面闡述了加強環(huán)境資源會計核算工作的重要意義，以此為基礎(chǔ)設(shè)立了環(huán)境資源會計核算的賬戶體系，并運用實例具體探討了環(huán)境資源會計的核算方法。

要害詞：環(huán)境資源會計核算核算方法

一、環(huán)境資源的重新熟悉

所謂環(huán)境，是指對某項活動或計劃產(chǎn)生影響或作用的各種內(nèi)外要素的總和，這是對環(huán)境的最為一般的定義。毫無疑問，這里的內(nèi)外要素既包含了自然環(huán)境要素，也包含了社會環(huán)境要素，即通常所說的自然環(huán)境和社會環(huán)境問題。在本文中，我們所談的環(huán)境是專指的自然環(huán)境，它是人類賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)和條件保障。因為環(huán)境與人類之間存在著非常密切的相互作用與依存關(guān)系，因此，人們對環(huán)境問題的關(guān)注由來已久，非凡是隨著“可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略”設(shè)想的提出，環(huán)境保護與環(huán)境資源的節(jié)約以及可持續(xù)性利用問題已經(jīng)成為全球關(guān)注的熱點問題。

一般認為，環(huán)境資源是指人類所處的生活空間中客觀存在的對人類具有現(xiàn)時或潛在使用價值的各種自然要素的集合，這些要素包括空氣、土壤、林地、草場、礦藏等。以上對自然環(huán)境資源的熟悉，客觀地說還是比較科學(xué)和完善的。但是，從資源的來源和取得方式上，我們可以將環(huán)境資源分為自然環(huán)境資源和人工環(huán)境資源。自然環(huán)境資源，簡稱自然資源，是指人類并沒有對其進行相關(guān)的人力、物力或財力的刻意投入，而是在自然界中本身就客觀存在的環(huán)境資源，比如礦藏、空氣、自然湖泊等等；而與之相對應(yīng)的一種環(huán)境資源就是人工環(huán)境資源，簡稱人工資源，如人造森林、人造草場、人工湖泊等，這種類型的資源在形成前，非凡是被確認為資產(chǎn)前，人們對其進行了相應(yīng)的生產(chǎn)要素的投入。在以往人們對環(huán)境資源的關(guān)注過程中，涉及到環(huán)境保護時更多地把目光投向自然環(huán)境資源，因為一方面，自然環(huán)境資源的存量遠大于人工環(huán)境資源，它是環(huán)境資源的主體部分；另一方面，自然環(huán)境資源更易受到破壞。而當涉及到會計核算時，人們更多地關(guān)注的又是人工環(huán)境資源，這其中的一個重要原因是人工環(huán)境資源形成過程中的投入情況的歷史數(shù)據(jù)更易獲得。正因為這樣，目前我國環(huán)境資源會計核算工作很不科學(xué)，主要表現(xiàn)在核算不完整和核算口徑混亂兩個方面。

二、加強環(huán)境資源核算工作的重要意義

環(huán)境資源中很重要的一部分就是自然資源，從資源的可再生性看，可將它們分為可再生資源和不可再生資源。在我國，環(huán)境資源的所有權(quán)均屬于國家，資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)只擁有資源的使用權(quán)和控制權(quán)。在傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟體制下，這些資源完全是國家憑借其政治權(quán)力無償劃撥給企業(yè)使用。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和逐步完善，非凡是中國加入WTO后會計國際接軌的需要，實現(xiàn)環(huán)境資源從無償劃撥向有償使用的轉(zhuǎn)變已是一種不可避免的趨勢，當然，在轉(zhuǎn)變形式上，可以根據(jù)具體情況進行具體決策，如企業(yè)認購使用權(quán)和開采權(quán)，國家以環(huán)境資源投資入股等都是較好的方式。但不管采用何種使用權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，都要求我們對環(huán)境資源進行科學(xué)的會計核算，只有這樣，才能保證環(huán)境資源的價值被正確合理地評估，在轉(zhuǎn)讓過程中做到國家和使用企業(yè)之間的公平交易，否則，要么資源價值被低估，導(dǎo)致國家利益蒙受損失；要么資源價值被高估，導(dǎo)致企業(yè)以不合理的高成本參與市場競爭的局面。

事實上，環(huán)境資產(chǎn)作為企業(yè)取得或加以控制的，能以貨幣計量并可帶來未來效用的非凡的環(huán)境資源，它幾乎存在于每一個環(huán)境資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)。從理論上分析，人類的生存和發(fā)展以及人類所進行的各種經(jīng)濟活動都離不開環(huán)境資產(chǎn)，環(huán)境資產(chǎn)是人類活動的重要基礎(chǔ)，理應(yīng)對其進行科學(xué)而全面的會計核算，但是，在我國現(xiàn)行的會計核算中，環(huán)境資產(chǎn)只是作為遞耗資產(chǎn)在會計賬簿中進行了有限的反映，只是將與環(huán)境資產(chǎn)相關(guān)的勘探成本、開發(fā)成本、開采成本等在會計賬面上進行了反映。傳統(tǒng)財務(wù)會計的這種只對遞耗資產(chǎn)進行核算，而將環(huán)境資產(chǎn)擯棄在核算系統(tǒng)之外的做法引發(fā)了一系列問題，如未真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的總額，產(chǎn)品成本計算不真實，資源產(chǎn)品價格偏低等等。

上面討論的是環(huán)境資源的直接成本核算問題，除此之外，還存在一個間接成本的問題，比如，由于自然資源耗減，相應(yīng)地破壞了生態(tài)環(huán)境資源，從而導(dǎo)致了生態(tài)環(huán)境資源價值的減損，毫無疑問，生態(tài)環(huán)境資源損失的價值也應(yīng)該由資源產(chǎn)品的成本負擔(dān)，這種成本即為一種間接成本。即使不是資源產(chǎn)品的生產(chǎn)，也會耗減生態(tài)環(huán)境資源，如對冷卻水的使用會降低水的質(zhì)量，從而導(dǎo)致生態(tài)資源質(zhì)量的下降，資源的降級費用也應(yīng)作為產(chǎn)品成本的一部分，否則，環(huán)境資源的耗減與降級將無從補償，這是不符合市場經(jīng)濟的規(guī)律和要求的，也是目前我國環(huán)境資源核算中存在的一個亟待解決的問題。

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動離不開與環(huán)境的交互作用，而這種交互作用不可避免地使環(huán)境發(fā)生某些改變，這對當事企業(yè)與社會而言，將會造成“經(jīng)濟”或“不經(jīng)濟”兩種直接結(jié)果，至于這種結(jié)果有多嚴重，也只有通過科學(xué)的環(huán)境資源核算才能獲得準確可靠的信息。假如自然資源沒有作為企業(yè)的資產(chǎn)入賬，或者間接的環(huán)境資源成本被忽略，那么，企業(yè)耗用資源的價值也就無從全面地轉(zhuǎn)入相應(yīng)產(chǎn)品成本中去，造成國家利益受到損害，產(chǎn)品價格被扭曲，市場交易的公平性原則受到挑戰(zhàn)等一系列嚴重后果，并最終阻礙我國社會主義市場經(jīng)濟體制的健康發(fā)展和良性運行。

從會計核算的角度分析，對于可再生的自然資源(如木材、草場)，假如資源的利用率控制在資源的再生和自然增長的限度內(nèi)，雖然從總體上看，該項資源的存量不會被減少，但對企業(yè)已耗用的這部分資源來說，企業(yè)對它的耗用就使得其喪失了在別的項目上的使用價值，即存在一個機會成本的問題，毫無疑問，這部分成本應(yīng)該轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去，構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。非凡地，假如對可再生資源的利用率超過了資源的再生和自然增長率，這樣，它就會像不可再生資源(如礦物燃料、礦石)那樣，隨著開采、開掘工作的進行而逐漸消耗，以至耗竭。它們的價值也會隨著資源存量的減少而逐漸減少，因此，它們也應(yīng)該轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去，構(gòu)成產(chǎn)品成本的主要部分，否則，會計核算所得到的成本就不完整，會計自身的核算和反映職能也就得不到保障。

美國早在1976年就頒布了《全面環(huán)境反應(yīng)、補償與債務(wù)法案》(CERCLA)，即所謂的《超級基金(superfund)法案》，在該法案中明確規(guī)定了對環(huán)境資源進行會計核算的相關(guān)要求。后來證券交易委員會(SEC)又了一系列涉及環(huán)境信息披露的條例，對環(huán)境資源核算問題進行了明確的規(guī)定，這使得資源產(chǎn)品的成本核算更為全面。另外，在加拿大以及其他的歐洲國家，對環(huán)境資產(chǎn)的核算也都比較全面。而在前面我們已經(jīng)談到，我國環(huán)境資源的核算還很不系統(tǒng)和完善，因此，出于會計國際接軌，完善會計核算職能的需要考慮，我們也應(yīng)加強環(huán)境資源的會計核算工作。

不論從經(jīng)濟學(xué)的角度、還是從完善會計本身核算職能的角度分析，環(huán)境資產(chǎn)都是實實在在的資產(chǎn)，能夠帶來未來的效用，應(yīng)在會計賬簿中進行全面的反映，可以說，將環(huán)境資源納入會計核算系統(tǒng)已是一種必然趨勢。

三、環(huán)境資源核算方法探析

為了將環(huán)境資源納入會計核算體系，對其培育或形成、取得或轉(zhuǎn)讓、使用(耗減)或降級等經(jīng)濟活動情況進行全面科學(xué)的反映，我們擬對環(huán)境資源的核算方法進行全面探討。

在賬戶體系設(shè)置上，我們認為，將與環(huán)境資源相關(guān)的業(yè)務(wù)混雜在企業(yè)其他日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)中核算的做法不太合理，因為，第一，環(huán)境資源的取得、使用與成本結(jié)轉(zhuǎn)是一個完整的業(yè)務(wù)過程，假如將其混雜在其他業(yè)務(wù)中進行核算，就使環(huán)境業(yè)務(wù)循環(huán)過程中的來龍去脈反映不夠清楚；第二，環(huán)境保護和環(huán)境資源治理工作過程中，往往需要企業(yè)提供單獨而完整的環(huán)境資源利用和環(huán)境保護的所得與所費的具體會計信息，這是進行正確決策的基礎(chǔ)，為滿足這一要求，也應(yīng)該對環(huán)境資源進行單獨的核算；最后，企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任中很重要的一部分就是對環(huán)境的責(zé)任，社會責(zé)任會計的發(fā)展和完善也要求對與環(huán)境資源有關(guān)的業(yè)務(wù)進行單獨核算。基于上述分析，我們認為，在企業(yè)中，與環(huán)境資源和環(huán)境保護相關(guān)的業(yè)務(wù)宜于進行單獨的會計核算，應(yīng)該新設(shè)置以下會計賬戶。

(一)“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶該賬戶用以核算企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)增減變動情況。其借方反映環(huán)境資產(chǎn)的增加，包括現(xiàn)有環(huán)境資產(chǎn)存量的增加，新探明環(huán)境資產(chǎn)儲量的增加；貸方反映環(huán)境資產(chǎn)的非耗用性減少(如報廢、轉(zhuǎn)讓、毀損、替代資源產(chǎn)品的出現(xiàn)等)；余額一般在借方，表示環(huán)境資產(chǎn)的賬面價值。

(二)“環(huán)境資產(chǎn)累計折耗”賬戶資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)在對資源進行開發(fā)利用的過程中，資源轉(zhuǎn)化為資源產(chǎn)品，同時，自然資源的價值也就轉(zhuǎn)移到資源產(chǎn)品中，構(gòu)成其成本的重要組成部分。但是，生產(chǎn)資源產(chǎn)品而耗減的資源價值不能像對存貨的處理那樣用以直接沖減環(huán)境資產(chǎn)的賬面價值，這是因為環(huán)境資源中的部分資源項目在使用期內(nèi)會實現(xiàn)資產(chǎn)的自然增長。也就是說，對于環(huán)境資產(chǎn)而言，“期初存量－本期耗用量＝期末存量”這一等式不一定成立?，F(xiàn)舉例說明：

[例1]假設(shè)某企業(yè)擁有一片生產(chǎn)良種木材的森林，只有直徑大于15cm的樹木才能伐用，假設(shè)2001年初林內(nèi)共有可用樹木3000株，2001年內(nèi)公司共伐用了500株，2001年林內(nèi)又有200株樹木成長為可伐用對象(直徑由原來小于15cm長到大于或等于15cm)，這樣，公司2001年底木材存量為2700株，而不是2500株。

基于上述分析，筆者認為，應(yīng)住“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶后單獨設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)累計折耗”賬戶。該賬戶用于核算企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中的耗用性減少，其借方反映按一定的方法計算的環(huán)境資產(chǎn)折耗額；貸方反映由于各種原因(如出售、報廢清理)而相應(yīng)轉(zhuǎn)銷的折耗額。該科目的余額一般在借方，反映企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的累計折耗額。

(三)“人工培育資產(chǎn)”賬戶設(shè)置“人工培育資產(chǎn)”賬戶主要是出于如下考慮：在現(xiàn)實生活中，培育一項環(huán)境資產(chǎn)一般要經(jīng)歷較長的時間，跨越若干個會計期，并且，在整個資產(chǎn)培育過程中，需要有不斷的投入，并形成相應(yīng)的成本費用。如按傳統(tǒng)會計核算方式進行核算，在按初始投資的原始成本入賬后，一般情況下不能輕易調(diào)整其賬面價值，因此，在會計上有必要將其作為一項獨立的資產(chǎn)進行核算。該賬戶用于歸集整個培育期間發(fā)生的耗費，待其形成效用能力后，再從“人工培育資產(chǎn)”賬戶的貸方轉(zhuǎn)出。本賬戶與傳統(tǒng)會計核算中的“在建工程”賬戶性質(zhì)類似。

(四)“環(huán)境資源負債”賬戶該賬戶用來歸集和反映企業(yè)在過去經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的，能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。其貸方反映由于環(huán)境資源的培育、取得等活動而導(dǎo)致的負債的增加，主要包括：應(yīng)交環(huán)境治理和補償費；應(yīng)交環(huán)境賠償金及罰款；應(yīng)交礦產(chǎn)資源補償費；礦產(chǎn)資源占用費；其他類型的環(huán)境資源負債。其借方用以反映環(huán)境資源負債的清償與轉(zhuǎn)出情況，該賬戶的余額一般在貸方，反映企業(yè)尚未清償?shù)沫h(huán)境負債凈額。

(五)“環(huán)境資源成本”賬戶“環(huán)境資源成本”賬戶用來反映企業(yè)環(huán)境資源或者環(huán)境資源產(chǎn)品培育或取得過程中的真實的支出與耗費情況。每當發(fā)生支出與耗費時，就借記該賬戶。只有在期末結(jié)轉(zhuǎn)損益時，才會貸記該賬戶，該賬戶的余額一般在借方，反映一段時間內(nèi)產(chǎn)品成本發(fā)生的累計額或者尚未轉(zhuǎn)銷的成本余額。

現(xiàn)將上述核算方法體系舉例如下：

[例2]S公司是一個特種鎢業(yè)股份有限公司，其他有關(guān)背景介紹如下：

(1)2001年初，國家以一座鎢礦向該企業(yè)投資入股，并且該企業(yè)將其作為環(huán)境資產(chǎn)進行核算，經(jīng)評估，該鎢礦每噸價值75元，已探明該礦藏儲量為5000萬噸。當年，企業(yè)共開采了200萬噸礦藏，煉成純鎢1噸。

(2)該企業(yè)在鎢冶煉過程中需要消耗木材，為此，該企業(yè)5年前種植了一批速生林，在此期間，購買化肥共支出500000元，支付林木工人工資共支出600(KIO元，似設(shè)在此期間內(nèi)樹苗購買等其他所有支出共計200000元，為了當期200萬噸鎢礦石的冶煉，企業(yè)將培育的林木中可用木材全部伐用，經(jīng)評估，剩余林木價值為300000元。

(3)煉鎢過程中會產(chǎn)生一種叫硫化鉛的工業(yè)廢水，在2001年以前，該廠將廢水直接排入四周的戴家湖，2000年底，該廠按環(huán)屯部門的要求進行了廢水處理并達標排放，由于很長一段時間，居住在該湖四周的居民并未意識到該廢水對人體的危害，長期飲用該湖水而導(dǎo)致牙齒脆化脫落，對于上述情況，經(jīng)環(huán)保、法律、受害居民、公司四方協(xié)商，裁定該公司自2001年起連續(xù)15年內(nèi)，每年向當?shù)鼐用裰Ц顿r償金100萬元，公司董事會決定，將該項支出列為營業(yè)外支出，本年已支付了75萬元；又經(jīng)測算，本年度為開采200萬噸鎢礦共發(fā)生廢水處理費用10萬元，尚未支付；又知為進行該批鎢礦的冶煉，本年度共耗煤炭1000噸，按相關(guān)政策的要求，每噸煤炭收取礦產(chǎn)資源占用費3元(進貨時已支付)、

第一種情況下相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理

鎢礦環(huán)境資產(chǎn)價值=75×5000=375000(萬元)

鎢礦本期累計折耗=75×200=15000(萬元)

收到國家投資人股

借：環(huán)境資產(chǎn)——鎢礦3750000000

貸：實收資本——環(huán)境資本3750000000

消耗鐵礦資源

借：環(huán)境資產(chǎn)累計折耗150000000

貸：環(huán)境資產(chǎn)——鎢礦150000000

將其轉(zhuǎn)入成本

借：環(huán)境資源成本——鎢(資源使用)150000000

貸：環(huán)境資產(chǎn)累計折耗150000000

第二種情況下相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理

購買化肥支出

借：人工培育資產(chǎn)——林木500000

貸：銀行存款500000

支付林木工人工資

借：人工培育資產(chǎn)——林木600000

貸：銀行存款600000

支付樹苗購買等其他所有支出

借：人工培育資產(chǎn)——林木200000

貸：銀行存款200000

伐用木材，轉(zhuǎn)化為鎢冶煉成本?！叭斯づ嘤Y產(chǎn)——林小”借方余額為1300000元(500000600000200000)，而伐木后剩余林木評估價值為300000元，所以，冶煉成本入賬金額為1000000元。

借：環(huán)境資源成本——(鎢)使用林木1000000

貸：人工培育資產(chǎn)——林木1000000

第三種情況下相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理

以前年度廢水損害賠償問題

借：營業(yè)外支出1000000

貸：環(huán)境資源負債——環(huán)境賠償金1000000

已支付了75萬元賠償金

借：環(huán)境資源負債——應(yīng)付環(huán)境賠償金750000

貸：銀行存款750000

本年度廢水處理費用

借：環(huán)境資源成本——(鎢)廢水處理費用100000

貸：社會責(zé)任負債——應(yīng)付環(huán)境治理費用100000

進貨時已支付煤炭資源占用費

借：環(huán)境資源成本——(鎢)煤炭資源占用費3000

貸：銀行存款3000

假設(shè)除上述支出項目外，該批鎢的冶煉沒有發(fā)生其他任何支出，則結(jié)轉(zhuǎn)該批鎢的環(huán)境資源成本為“環(huán)境資源成本——(鎢)”賬戶的期末借方余額，即151103000元(1500000001000003000)，這就是該1噸純鎢的真實的環(huán)境資源成本。

顯然，按照我國傳統(tǒng)的財務(wù)會計核算方法，有關(guān)煤炭資源占用費、廢水處理費等支出項目通常并沒有納入該批鎢的環(huán)境資源成本中；人工培育的林木資產(chǎn)也沒有單獨進行核算，因此，只有少部分支出納入了該批鎢的環(huán)境資源成本中。上述支出項目或作為了期間費用處理，或作為公共費用在不同產(chǎn)品之間進行了分配，這樣做的直接結(jié)果就是使該批鎢的賬面核算成本明顯地與其實際成本不符，一般是前者低于后者。假如該企業(yè)的鎢產(chǎn)品是采用“按成本定價的方法”進行產(chǎn)品定價的話，因為成本本身的不準確性，導(dǎo)致產(chǎn)品的定價不科學(xué)也就不足為怪了。