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本文作者：史開瑕作者單位：浙江財經(jīng)學(xué)院會計學(xué)院

對工資薪金所得的納稅籌劃是指通過技術(shù)分析，在合法合理的前提下選擇最優(yōu)籌劃方案，以達(dá)到公司員工稅負(fù)最低的最佳狀態(tài)。2011年9月1日，最新修正的個人所得稅法正式施行，新個稅法對工資薪金所得扣減費用標(biāo)準(zhǔn)、薪資結(jié)構(gòu)等內(nèi)容作了較大調(diào)整，從而使得新個稅法下對工資、薪金的納稅籌劃研究具有重要的現(xiàn)實意義。

一、工資薪金所得的個人所得稅政策及變化解讀

（一）工資薪金所得相關(guān)的政策變化。工資薪金所得的個稅主要由兩部分組成，基礎(chǔ)部分是按超額累進(jìn)稅率計算的每月工資薪金應(yīng)納稅額，另一部分是取得全年一次性獎金應(yīng)繳納的稅額。針對工資薪金部分，新個稅法主要作了以下調(diào)整：

1.工資薪金所得扣減費用標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則將扣減費用增加到3500元，調(diào)整以后，工資階層納稅比例由28%下降到7.7%左右，納稅人數(shù)由約8400萬人減至約2400萬人，納稅人納稅負(fù)擔(dān)普遍減輕。

2.薪資結(jié)構(gòu)。原個稅采用的薪資結(jié)構(gòu)為5%—45%不等的9級超額累進(jìn)稅率，現(xiàn)調(diào)整為7級，刪除了15%和40%兩個檔位，將最低適用稅率下調(diào)至3%，并擴(kuò)大了各級應(yīng)納稅所得額的覆蓋范圍，加大了對高收入者的調(diào)節(jié)力度，如表1所示。再者，調(diào)整后每月應(yīng)納稅所得額的薪資結(jié)構(gòu)與全年一次性獎金相一致。

3.納稅期限。除了計稅規(guī)定，新個稅法還對納稅期限做了調(diào)整，由原稅法規(guī)定的7天調(diào)增至15天，即應(yīng)納稅款應(yīng)在次月15日內(nèi)繳入國庫。

（二）工資薪金所得的計稅規(guī)則

1.工資薪金所得的一般計稅。不考慮外籍、港澳臺在華人員及其他特殊人員，新個稅法的出臺同時對工資薪金所得的一般計稅作出了相應(yīng)調(diào)整。應(yīng)納稅額=(每月工資薪金收入－扣減費用標(biāo)準(zhǔn)3500）×適用稅率－速算扣除數(shù)

2.全年一次性獎金的計稅。新個稅法保留了全年一次性獎金征收辦法的規(guī)定，即納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳：（1）先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)（見表1）。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)。（2）將雇員個人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，按上述第（1）項確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計算征稅，計算公式如下：①如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于(或等于)稅法規(guī)定的費用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金×適用稅率－速算扣除數(shù)②如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=(雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金－雇員當(dāng)月工資薪金所得與費用扣除額)×適用稅率－速算扣除數(shù)

二、工資薪金所得的最優(yōu)納稅籌劃探討

（一）全年一次性獎金的納稅禁區(qū)。由前述內(nèi)容可知，工資薪金所得的計稅采用超額累進(jìn)稅率，即只對超過扣減費用標(biāo)準(zhǔn)的部分所得計稅，而全年一次性獎金比較特殊，須先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，繼而以獎金全額計稅。由表介于各級稅率差異較大，相鄰級數(shù)臨界值上下，獎金額度的少量增加，可能導(dǎo)致稅后收入的下降，即出現(xiàn)納稅禁區(qū)。換言之，存在這樣一些納稅區(qū)間，區(qū)間兩端的稅前收入不等，但稅后收入相等。設(shè)稅前收入為X，稅后收入為Y，則Y=X-[X•稅率－速算扣除數(shù)]=X•（1－稅率）+速算扣除數(shù)，結(jié)合表1，可得出稅后收入與全年一次性獎金的函數(shù)圖像，如圖1：（略）。以第一級為例，A點對應(yīng)的稅后收入Y1為該級覆蓋區(qū)間的極大值，然而，當(dāng)稅前收入處于（A,B）時，Y先是陡降，然后慢慢增加至Y1，即（A,B）區(qū)間內(nèi)，稅前收入雖然增加了，稅后收入反而變少，由此推得，（A,B]即為納稅禁區(qū),若稅前獎金總額處于納稅禁區(qū)，當(dāng)工資薪金總額恒定時，應(yīng)減少全年一次性獎金額度，調(diào)增每月工資薪金。全年一次性獎金的全部納稅禁區(qū)如表2：（略）。

（二）全年一次性獎金的增量稅負(fù)。由圖1，以（A,B）區(qū)間為例，當(dāng)全年一次性獎金增加時，假設(shè)增量為X，則增量稅率=（公式略）。當(dāng)X∈（0,36000）時，即全年一次性獎金總額處于第一級核算范圍，增量稅率（+，13%），均大于10%。全年一次性獎金增量稅率如表3：（略）。當(dāng)X+18000∈（18000,54000],且每月應(yīng)納稅所得適用稅率為10%時，由于增量稅率均大于10%，則應(yīng)選擇增加每月工資薪金總額，直至每月應(yīng)納稅所得適用稅率為20%時，可轉(zhuǎn)而增加全年一次性獎金，依此類推。

（三）月薪與全年一次性獎金的最優(yōu)配比。工資薪金所得的個稅主要由兩部分組成，一部分是按超額累進(jìn)稅率計算的每月工資薪金應(yīng)納稅額，另一部分是當(dāng)月取得全年一次性獎金應(yīng)繳納的稅額。前面我們已討論了全年一次性獎金納稅禁區(qū)和增量稅負(fù)相關(guān)問題，接下來結(jié)合每月工資薪金應(yīng)納稅額，研究月薪與全年一次性獎金的最優(yōu)配比。

筆者將全年月薪總額與全年一次性獎金合并考慮，將工資薪金看作一個增量發(fā)放的過程，依據(jù)月薪稅率與獎金的增量稅率，合理分配月薪和全年一次性獎金的發(fā)放比例，進(jìn)而得出兩者的最優(yōu)納稅籌劃（見表4）。表4月薪與全年一次性獎金最優(yōu)納稅籌劃表首先，當(dāng)全年工資薪金少于或等于42000，即月薪在3500以下時，不應(yīng)安排發(fā)放全年一次性獎金，此時稅負(fù)為零。當(dāng)全年工資薪金增量為36000，總額達(dá)到78000時，月薪與獎金稅負(fù)均為3%，考慮到貨幣時間價值與激勵效應(yīng)，應(yīng)優(yōu)先發(fā)放月薪，剩余增量再安排發(fā)放獎金。當(dāng)全年收入總額處于78000至150000時，應(yīng)分為三個層次考慮，其一，當(dāng)月薪與全年一次性獎金的表上稅率均為10%時，獎金的增量稅率實際大于等于13%，因此應(yīng)將適用10%月薪稅率的增量36000（12×3000）先行發(fā)放，全年一次性獎金不作調(diào)整；其二，全年一次性獎金表上稅率為10%時，其實際增量稅率可分為兩段（+,20%]、（20%,13%]，第一段增量稅率大于20%，故應(yīng)先考慮發(fā)放適用20%稅率的月薪，第二階段稅率增量小于20%，故應(yīng)安排發(fā)放獎金，(18000,29550]部分獎金增量應(yīng)由月薪替代，將11550(29550－18000)分?jǐn)偟?2個月；其三，獎金增量(29550,54000]部分的增量稅率小于20%，故應(yīng)優(yōu)先發(fā)放獎金，此時月薪按應(yīng)稅4500計稅。依此類推，筆者整理出月薪與全年一次性獎金的最優(yōu)納稅籌劃表，便于直接查找全年工資薪金收入中月薪與全年一次性獎金的最佳配比。