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論文關(guān)鍵詞：非營(yíng)利組織費(fèi)用誤報(bào)治理

論文摘要：文章在闡述非營(yíng)利組織費(fèi)用誤報(bào)的危害性的基礎(chǔ)上，分析非營(yíng)利組織費(fèi)用誤報(bào)的原因并提出治理對(duì)策，以促進(jìn)我國(guó)非營(yíng)利組織的健康發(fā)展。

近年來，部分非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)實(shí)施中的非理性行為越來越多，普遍存在重視資金籌集，忽視費(fèi)用核算與管理的問題。如有些非營(yíng)利組織雖然從事籌資活動(dòng)，但是其籌資費(fèi)用卻為零；有些組織只有管理費(fèi)用卻沒有業(yè)務(wù)支出等等。為了使非營(yíng)利組織能更好地完成組織使命，使有限的資源充分發(fā)揮作用，吸引更多的資源投入，提高組織的決策能力及組織成員的服務(wù)效率，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)非營(yíng)利組織費(fèi)用誤報(bào)的治理，滿足國(guó)家、社會(huì)、消費(fèi)者等各方面的需求。

一、非盈利組織費(fèi)用誤報(bào)的危害

（一）危害非營(yíng)利組織本身的生存和發(fā)展

非營(yíng)利組織的特征之一是不以營(yíng)利為目的。所謂不以營(yíng)利為目標(biāo)，是指非營(yíng)利組織在活動(dòng)過程中所獲取的收入，必然服務(wù)于組織的基本使命，向社會(huì)提供更多數(shù)量和更高質(zhì)量的服務(wù)，以保證組織長(zhǎng)期健康發(fā)展。但如果非營(yíng)利組織不考慮經(jīng)濟(jì)效果、低效高耗，將使非營(yíng)利組織長(zhǎng)期入不敷出，組織原有的規(guī)模和服務(wù)能力萎縮，影響出資人的信心，社會(huì)公信力的下降，使其難以從外部獲得充足資金來改變現(xiàn)狀，組織的生存和發(fā)展難以維系。

（二）導(dǎo)致社會(huì)資源誤分配

非營(yíng)利組織不具有營(yíng)利性特征，但其披露的財(cái)務(wù)信息卻具有經(jīng)濟(jì)后果和財(cái)富分配效應(yīng)，是引導(dǎo)資財(cái)提供者做出捐助決策時(shí)的最主要信息，對(duì)相關(guān)比率的操縱可能導(dǎo)致捐贈(zèng)者費(fèi)用的誤分配。

（三）降低非營(yíng)利組織的決策能力

會(huì)計(jì)信息是投資決策的基礎(chǔ)，非營(yíng)利組織的費(fèi)用誤報(bào)及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的操縱將不能正確反映組織開展的各種項(xiàng)目利用資源的效益情況，可能導(dǎo)致其資源不能被有效利用，不利于組織活動(dòng)和管理的改善，難以找到提高效益和競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵點(diǎn)和進(jìn)行正確的決策。

（四）無法全面公允地考核非營(yíng)利組織員工的工作績(jī)效

合理的費(fèi)用核算能提高組織成員有效利用有限資源的意識(shí)，發(fā)揮成員的主觀能動(dòng)性，提高服務(wù)的效率。費(fèi)用誤報(bào)將導(dǎo)致非營(yíng)利組織無法全面公允地考核組織成員的工作業(yè)績(jī)，難以調(diào)動(dòng)所有員工的積極性和創(chuàng)造性。

二、非營(yíng)利組織費(fèi)用誤報(bào)的原因分析

我國(guó)非營(yíng)利組織費(fèi)用誤報(bào)既有外部環(huán)境的影響，也與組織的人員素質(zhì)、道德觀念以及組織內(nèi)部的運(yùn)行機(jī)制有關(guān)。其主要原因有以下方面：

（一）非營(yíng)利組織的問題

委托-關(guān)系實(shí)質(zhì)上是一種契約關(guān)系，在這種契約關(guān)系下，一個(gè)人或更多的人（即委托人）聘用、授權(quán)另一個(gè)人（即人）代表他們的利益來從事某些活動(dòng)，人則通過完成委托人指定的活動(dòng)而獲取應(yīng)得的報(bào)酬。由于契約不可能無成本的簽訂和實(shí)施，所以無論所有權(quán)結(jié)構(gòu)如何，大多數(shù)組織都面臨問題。在營(yíng)利組織中，負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)決策的管理者與委托人具有不同的利益目標(biāo)函數(shù)，且有追求自身效用函數(shù)最大化的傾向，在過程中存在著采取機(jī)會(huì)主義行為的可能性，于是產(chǎn)生了問題。

經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為在非營(yíng)利組織內(nèi)，由于不存在享有轉(zhuǎn)讓凈現(xiàn)金權(quán)利的人，因而不存在剩余索取權(quán)。剩余索取權(quán)的缺失避免了資源提供者和剩余索取者之間的問題。然而，剩余索取權(quán)的缺失卻沒有消除其他人的機(jī)會(huì)主義行為，而且與營(yíng)利組織相比，非營(yíng)利組織的委托-問題比營(yíng)利組織更為嚴(yán)重。管理者可能會(huì)有各種理由來消耗比有效提供產(chǎn)品或服務(wù)所需資源更多的資源，從而產(chǎn)生成本。如果管理者不能被捐贈(zèng)者有效監(jiān)督，成本可能會(huì)加大。捐贈(zèng)者認(rèn)為根據(jù)業(yè)務(wù)支出比率對(duì)管理者進(jìn)行管理補(bǔ)償是實(shí)現(xiàn)捐贈(zèng)者和管理者目標(biāo)一致的一種途徑，當(dāng)管理者的效用最大化時(shí)捐贈(zèng)者的效用也達(dá)到最大化，從而降低了成本。當(dāng)會(huì)計(jì)信息被用來作為確定管理者薪金和捐贈(zèng)者的決策依據(jù)時(shí)，管理者是很樂意披露能夠表明非營(yíng)利組織是有效運(yùn)行的會(huì)計(jì)信息的。許多關(guān)于營(yíng)利組織的研究表明：當(dāng)根據(jù)財(cái)務(wù)指標(biāo)來確定管理者的獎(jiǎng)金時(shí)，管理者有為了提高薪金而操縱盈余的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)。國(guó)外研究表明在非營(yíng)利組織中管理者為了提高薪酬在財(cái)務(wù)報(bào)告中有費(fèi)用誤報(bào)現(xiàn)象，將發(fā)生的一些費(fèi)用從籌資費(fèi)用轉(zhuǎn)入業(yè)務(wù)支出。

（二）評(píng)估制度不健全

非營(yíng)利組織的資金來源主要取決于資財(cái)提供者的捐助。為實(shí)現(xiàn)籌資目的，非營(yíng)利組織有內(nèi)在動(dòng)力向潛在的資財(cái)提供者提供能反映其財(cái)務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動(dòng)情況和現(xiàn)金流量等的財(cái)務(wù)報(bào)告。2005年1月1日開始實(shí)施的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》要求非營(yíng)利組織向使用者提供反映組織財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況等方面的財(cái)務(wù)信息，但是并沒有一個(gè)評(píng)估機(jī)構(gòu)能夠提供科學(xué)的、可操作的資金使用效益考核評(píng)價(jià)指標(biāo)體系作為資財(cái)提供者捐贈(zèng)決策的依據(jù)。資財(cái)提供者，包括政府、企業(yè)、國(guó)際性機(jī)構(gòu)、私人等，他們一般都遠(yuǎn)離非營(yíng)利組織的日常運(yùn)作及項(xiàng)目開展，在他們決定是否對(duì)某一非營(yíng)利組織進(jìn)行捐助時(shí)，非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告是其決策時(shí)的主要信息依據(jù)。許多研究表明，捐贈(zèng)者使用會(huì)計(jì)指標(biāo)（業(yè)務(wù)支出比率和籌資費(fèi)用率）來監(jiān)督非營(yíng)利組織的效率，以確保捐贈(zèng)資源的服務(wù)關(guān)系和幫助他們進(jìn)行捐贈(zèng)資源的分配決策，捐贈(zèng)額隨著業(yè)務(wù)支出比率的提高而增加，隨著籌資費(fèi)用率的下降而增加。評(píng)估制度不健全為非營(yíng)利組織披露虛假不完全的財(cái)務(wù)信息提供了條件。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于費(fèi)用確認(rèn)的規(guī)定比較籠統(tǒng)

《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》第六十二條規(guī)定：費(fèi)用按照功能可分為業(yè)務(wù)活動(dòng)成本、管理費(fèi)用、籌資費(fèi)用和其他費(fèi)用。民間非營(yíng)利組織的某些費(fèi)用如果屬于多項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)或者屬于業(yè)務(wù)活動(dòng)、管理活動(dòng)和籌資活動(dòng)等共同發(fā)生的，而且不能直接歸屬于某一類活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)將這些費(fèi)用按照合理的方法在各項(xiàng)活動(dòng)中進(jìn)行分配。上述規(guī)定比較籠統(tǒng)，并沒有提供具體指導(dǎo)和分配方法，在費(fèi)用分配上只是要求分配方法必須合理、系統(tǒng)并且要符合一致性要求，但沒有要求或建議使用某一特定的分配方法。而且非營(yíng)利組織活動(dòng)的協(xié)作性較強(qiáng)，各類資源的共享程度高，各項(xiàng)投入具有綜合性，致使非營(yíng)利組織的間接費(fèi)用較多，直接費(fèi)用較少，共同性費(fèi)用多，無論是共同費(fèi)用水平的改變還是分配標(biāo)準(zhǔn)的改變都會(huì)改變業(yè)務(wù)支出比率。因此這一規(guī)定難以起到充分制約的作用。

（四）非營(yíng)利組織關(guān)于財(cái)務(wù)信息披露決策的權(quán)衡性

非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量與其管理水平、資金運(yùn)用能力、項(xiàng)目執(zhí)行效果等有如下關(guān)系：真實(shí)完全的財(cái)務(wù)報(bào)告揭示出該非營(yíng)利組織的管理較為成熟完善、資金運(yùn)用能力較強(qiáng)、項(xiàng)目執(zhí)行效果較好，反之則相反。目前各種相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求非營(yíng)利組織提供反映財(cái)務(wù)狀況和資金運(yùn)作情況的信息，《基金會(huì)信息公布辦法》也要求基金會(huì)、境外基金會(huì)代表機(jī)構(gòu)公布年度工作報(bào)告、募捐活動(dòng)的信息、開展公益資助項(xiàng)目的信息。這些規(guī)定在一定程度上增強(qiáng)了非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息的透明度，能夠?qū)Ψ菭I(yíng)利組織起到一定的監(jiān)督制約作用。但是對(duì)應(yīng)該如何公布、公布信息的詳細(xì)程度、格式等方面的內(nèi)容并未做出具體的規(guī)定。研究表明非營(yíng)利組織同上市公司一樣會(huì)利用謹(jǐn)慎性原則來管理財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果。非營(yíng)利組織可能出于以下目的而避免報(bào)告下降的業(yè)務(wù)支出比率：研究表明捐贈(zèng)額與報(bào)告的業(yè)務(wù)支出比率是正相關(guān)關(guān)系；如果業(yè)務(wù)支出比率下降或較低，慈善機(jī)構(gòu)很可能招致不利的壓力和監(jiān)督部門的關(guān)注，尤其是業(yè)務(wù)支出比率低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)（Gold1993；Schuman1993；Barrett1999）；高層管理人員的薪酬與業(yè)務(wù)支出比率是正相關(guān)關(guān)系（Baber等2002）。非營(yíng)利組織也有避免報(bào)告提高的業(yè)務(wù)支出比率的動(dòng)機(jī)。LeeCassidy——一位非營(yíng)利組織的執(zhí)行理事——透露慈善機(jī)構(gòu)避免報(bào)告提高了的業(yè)務(wù)支出比率至少有兩方面因素：如果組織在以后不能維持這一比率，管理者將不得不向捐贈(zèng)者和理事會(huì)解釋原因；政策制定者干預(yù)的可能性可能會(huì)增加，政策制定者可能會(huì)懷疑非營(yíng)利組織的業(yè)務(wù)支出比率是否太高或者會(huì)自動(dòng)提高他們的業(yè)務(wù)支出比率；其他原因，如為了避免對(duì)其營(yíng)利性項(xiàng)目繳納稅收而對(duì)其財(cái)務(wù)結(jié)果進(jìn)行操縱等。非營(yíng)利組織在選擇財(cái)務(wù)信息披露方式的過程中會(huì)考慮以上因素。

（五）會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)較低，管理理念缺乏

我國(guó)非營(yíng)利組織人事行政化傾向嚴(yán)重，而且對(duì)內(nèi)部最高管理者缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制，致使他們權(quán)力過大，任人唯親，聘用的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低，缺乏專業(yè)知識(shí)和管理理念。少數(shù)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德淪喪，無原則，甚至串通作弊，喪失法律觀念。

三、非營(yíng)利組織費(fèi)用誤報(bào)的治理對(duì)策

為促使非營(yíng)利組織披露真實(shí)完全的財(cái)務(wù)信息，增強(qiáng)其社會(huì)公信力，吸引資財(cái)提供者做出穩(wěn)定而持久的捐助，推動(dòng)我國(guó)非營(yíng)利組織的健康發(fā)展。

（一）強(qiáng)化組織內(nèi)部高層管理人員的激勵(lì)與約束機(jī)制

信息不對(duì)稱加大了非營(yíng)利組織的委托人準(zhǔn)確地判斷人采取機(jī)會(huì)主義行為的可能性，使得人的財(cái)務(wù)行為可能偏離社會(huì)公益最大化的組織宗旨。為了最大限度地規(guī)范人的財(cái)務(wù)行為，委托人必須設(shè)置一套有效的制衡機(jī)制來規(guī)范和約束人，即建議在非營(yíng)利組織中引進(jìn)企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，以加強(qiáng)組織內(nèi)部的分權(quán)與制衡，從而降低成本，使管理者能夠以社會(huì)公益最大化作為活動(dòng)原則，提高組織的運(yùn)作效率和經(jīng)濟(jì)資源使用效率，更好地滿足社會(huì)公眾的利益需求。

（二）完善外部評(píng)估制度

外部評(píng)估包括政府評(píng)估與獨(dú)立第三方評(píng)估。由于政府是惟一具有法律權(quán)威對(duì)非營(yíng)利組織進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)估的部門，所以應(yīng)加強(qiáng)政府評(píng)估。我國(guó)目前沒有專門的政府評(píng)估機(jī)構(gòu)與制度，可以考慮在民政部門中設(shè)立一個(gè)專門進(jìn)行非營(yíng)利組織評(píng)估的機(jī)構(gòu)。由于政府監(jiān)督的能力有限，而且當(dāng)政府管制過大時(shí)容易限制遵紀(jì)守法的非營(yíng)利組織的發(fā)展，我國(guó)可以借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，鼓勵(lì)成立類似的獨(dú)立第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)，結(jié)合當(dāng)前我國(guó)非營(yíng)利組織客觀存在的問題，建立一套適合我國(guó)非營(yíng)利組織發(fā)展的評(píng)估框架，即建立一套包括對(duì)非營(yíng)利組織問責(zé)、績(jī)效和組織能力進(jìn)行全方位評(píng)估的評(píng)估機(jī)制，用以檢驗(yàn)所有非營(yíng)利組織，定期公布結(jié)果，讓社會(huì)大眾了解各非營(yíng)利組織的資金運(yùn)作能力，為資財(cái)提供者提供決策依據(jù)，同時(shí)又可促進(jìn)非營(yíng)利組織公平競(jìng)爭(zhēng)。

（三）健全非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)規(guī)則及各項(xiàng)規(guī)章制度

完善非營(yíng)利組織活動(dòng)成本確認(rèn)方面的規(guī)則，對(duì)非營(yíng)利組織在何種情況下可以分配共同成本提供更多的定義方法和指導(dǎo)，以及當(dāng)共同活動(dòng)不滿足分配一部分成本給項(xiàng)目時(shí)，那么跟共同活動(dòng)相關(guān)的所有的成本都必須被確認(rèn)為籌資費(fèi)用，以降低費(fèi)用誤報(bào)的可能性。完善會(huì)計(jì)法規(guī)體系，強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)者法律意識(shí)，維護(hù)法律的權(quán)威性、嚴(yán)肅性，在制度上保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整、可靠。

（四）健全非營(yíng)利組織對(duì)公眾的報(bào)告制度

理論界有大量關(guān)于營(yíng)利組織信息披露方面的研究，有學(xué)者提出上市公司信息披露的指標(biāo)體系應(yīng)包括戰(zhàn)略信息、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息?？紤]到非營(yíng)利組織的特性及相關(guān)法規(guī)以及便于監(jiān)督，筆者認(rèn)為非營(yíng)利組織信息披露的內(nèi)容至少應(yīng)該包括基本信息、財(cái)務(wù)信息、審計(jì)信息和非財(cái)務(wù)信息四個(gè)方面的內(nèi)容。根據(jù)這些信息，利益相關(guān)者就能夠比較容易判斷一個(gè)非營(yíng)利組織是否存在不合理的經(jīng)營(yíng)行為，其管理者是否在遵循組織的宗旨，進(jìn)而決定自己的捐贈(zèng)行為。

（五）加強(qiáng)會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)

專職會(huì)計(jì)人員對(duì)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性具有很大的作用。首先應(yīng)聘用具有深厚專業(yè)知識(shí)、高超技能且有高度責(zé)任感的會(huì)計(jì)人員來承擔(dān)促進(jìn)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)健康發(fā)展的責(zé)任。當(dāng)然非營(yíng)利組織的投資者也可以通過聘用外部會(huì)計(jì)人員來實(shí)現(xiàn)對(duì)組織的監(jiān)督，外部會(huì)計(jì)人員獨(dú)立于組織，能為組織出具真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，形成出資者與企業(yè)，出資者與會(huì)計(jì)人員兩組平行的委托關(guān)系，使投資者能有效監(jiān)督企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。其次要加強(qiáng)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育，掌握現(xiàn)代管理知識(shí)和手段，熟悉財(cái)經(jīng)法規(guī)，增強(qiáng)法制意識(shí)，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的需要。

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