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摘要:企業(yè)在債務(wù)重組過程中如何進(jìn)行帳務(wù)處理,是企業(yè)會(huì)計(jì)處理中非常重要的一個(gè)問題,本文從資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等前三者的組合四個(gè)方面分別從債務(wù)人和債權(quán)人的角度進(jìn)行了分析.債務(wù)重組,是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng).“債權(quán)人作出讓步”的情形主要包括:債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等.債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難,是債務(wù)重組的前提條件,而債權(quán)人作出讓步是債務(wù)重組的必要條件.債務(wù)重組在日常的會(huì)計(jì)處理中涉及的情況相當(dāng)復(fù)雜,為簡(jiǎn)便起見本文僅就以下四種情況分別從債務(wù)人和債權(quán)人的角度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理談?wù)剛€(gè)人的見解.

1以資產(chǎn)清償債務(wù)

1.1以現(xiàn)金清償債務(wù)

1.1.1債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理以現(xiàn)金清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益.以低于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)的,應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面余額,借記應(yīng)付賬款等科目,按實(shí)際支付的金額,貸記“銀行存款”科目,按其差額,貸記“營(yíng)業(yè)外收入———債務(wù)重組利得”科目.

1.1.2債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理以現(xiàn)金清償債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益.債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分,計(jì)入當(dāng)期損益.企業(yè)收到債務(wù)人清償債務(wù)的現(xiàn)金金額小于該項(xiàng)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的,應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金金額,借記“銀行存款”等科目,按重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備,借記“壞賬準(zhǔn)備”科目,按重組債權(quán)的賬面余額,貸記“應(yīng)收賬款”等科目,按其差額,借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目.收到債務(wù)人清償債務(wù)的現(xiàn)金金額大于該項(xiàng)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的,應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金金額,借記“銀行存款”等科目,按重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備,借記“壞賬準(zhǔn)備”科目,按重組債權(quán)的賬面余額,貸記“應(yīng)收賬款”等科目,按其差額,貸記“資產(chǎn)減值損失”科目.如例題1:甲單位應(yīng)收乙單位的賬款200000元,提的壞賬準(zhǔn)備30000元,乙單位由于財(cái)務(wù)困難無(wú)力償還甲單位的帳款,與甲單位達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議:1)假設(shè)乙單位只需償還甲單位160000元.乙單位的賬務(wù)處理:借:應(yīng)付賬款200000;貸:銀行存款160000;營(yíng)業(yè)外收入40000.甲單位的賬務(wù)處理:借:銀行存款160000;壞賬準(zhǔn)備30000;營(yíng)業(yè)外支出10000;貸:應(yīng)收賬款200000.2)假設(shè)乙單位需償還甲單位180000萬(wàn)元.乙單位的賬務(wù)處理:借:應(yīng)付賬款200000;貸:銀行存款180000;營(yíng)業(yè)外收入20000.甲單位的賬務(wù)處理:借:銀行存款180000;壞賬準(zhǔn)備30000;貸:應(yīng)收賬款200000;資產(chǎn)減值損失10000.

1.2以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

1.2.1債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)本論文出自人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面余額與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,計(jì)入債務(wù)重組收益.轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益.企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面余額,借記“應(yīng)付賬款”等科目,按用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“固定資產(chǎn)清理”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目,按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目,按其差額,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”等科目或借記“營(yíng)業(yè)外支出”等科目.非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理:(1)非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)視同銷售處理,根據(jù)會(huì)計(jì)制度“收入”相關(guān)規(guī)定,按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)銷售商品收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本.(2)非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的,其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額,計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出.(3)非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的,其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額,計(jì)入投資收益.1.2.2債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬,重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益.債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分,計(jì)入當(dāng)期損益.企業(yè)接受的債務(wù)人用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn),應(yīng)按該項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值,借記“原材料”、“庫(kù)存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”等科目,按可抵扣的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,按重組債權(quán)的賬面余額,貸記“應(yīng)收賬款”等科目,按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和其他費(fèi)用,貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目,按其差額,借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目.如例題2:甲公司欠乙公司購(gòu)貨款350000元.由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難,短期內(nèi)不能支付已于20×7年5月1日到期的貨款.20×7年7月1日,經(jīng)雙方協(xié)商,乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù).該產(chǎn)品的公允價(jià)值為200000元,實(shí)際成本為120000元.甲公司為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率為17%.乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品,并作為庫(kù)存商品入庫(kù);乙公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了50000元的壞賬準(zhǔn)備.(1)甲公司的賬務(wù)處理:借:應(yīng)付賬款350000;貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200000;應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)34000;營(yíng)業(yè)外收入———債務(wù)重組利得116000.同時(shí)借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本l20000;貸:庫(kù)存商品l20000.(2)乙公司的賬務(wù)處理:借:庫(kù)存商品200000;應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)34000;壞賬準(zhǔn)備50000;營(yíng)業(yè)外支出———債務(wù)重組損失66000;貸:應(yīng)收賬款350000.

2債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

2.1債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本),股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積.重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益.以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面余額,借記“應(yīng)付賬款”等科目,按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值,貸記“實(shí)收資本”或“股本”、“資本公積———資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目,按其差額,貸記“營(yíng)業(yè)外收入———債務(wù)重組利得”科目.

2.2債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理債務(wù)重組采用債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資,重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益.債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分,計(jì)入當(dāng)期損益.將債權(quán)轉(zhuǎn)為投資,企業(yè)應(yīng)按應(yīng)享有股份的公允價(jià)值,借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,按重組債權(quán)的賬面余額,貸記“應(yīng)收賬款”等科目,按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目,按其差額,借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目.如例題3:20×6年7月1日,甲公司應(yīng)收乙公司賬款的賬面余額為60000元,由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難,無(wú)法償付應(yīng)付賬款.經(jīng)雙方協(xié)商同意,采取將乙公司所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為乙公司股本的方式進(jìn)行債務(wù)重組,假定乙公司普通股的面值為1元,乙公司以20000股抵償該項(xiàng)債務(wù),股票每股市價(jià)為2.5元.甲公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備2000元.股票登記手續(xù)已辦理完畢,甲公司對(duì)其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資處理.(1)乙公司的賬務(wù)處理:借:應(yīng)付賬款60000;貸:股本20000;資本公積———股本溢價(jià)30000;營(yíng)業(yè)外收入———債務(wù)重組利得10000.(2)甲公司的賬務(wù)處理:借:長(zhǎng)期股權(quán)投資50000;壞賬準(zhǔn)備2000;營(yíng)業(yè)外支出———債務(wù)重組損失8000;貸:應(yīng)收賬款60000.

3修改其他債務(wù)條件

3.1債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理修改其他債務(wù)條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值.重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益.修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額,且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)———或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債.重組債務(wù)的賬面價(jià)值,與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額,計(jì)入當(dāng)期損益.上述或有應(yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間沒有發(fā)生的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債,同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入.或有應(yīng)付金額,是指需要根據(jù)未來(lái)某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額,而且該未來(lái)事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性.以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行清償?shù)?應(yīng)將重組債務(wù)的賬面余額與重組后債務(wù)的公允價(jià)值的差額,借記“應(yīng)付賬款”等科目,貸記“營(yíng)業(yè)外收入———債務(wù)重組利得”科目.

3.2債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理債務(wù)重組以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值,重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益.債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分,計(jì)入當(dāng)期損益.修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的,債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額,不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值.或有應(yīng)收金額,是指需要根據(jù)未來(lái)某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)收金額,而且該未來(lái)事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性.以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行清償?shù)?企業(yè)應(yīng)按修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值,借記“應(yīng)收賬款”等科目,按重組債權(quán)的賬面余額,貸記“應(yīng)收賬款”等科目,按其差額,借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目.如例題4:甲公司20×6年12月31日應(yīng)收乙公司票據(jù)的賬面余額為65400元,其中,5400元為累計(jì)未付的利息,票面年利率4%.由于乙公司連年虧損,資金周轉(zhuǎn)困難,不能償付應(yīng)于20×6年12月31日前支付的應(yīng)付票據(jù).經(jīng)雙方本論文出自協(xié)商,于20×7年1月5日進(jìn)行債務(wù)重組.甲公司同意將債務(wù)本金減至50000元;免去債務(wù)人所欠的全部利息,同時(shí)將利率從4%降低到2%(等于實(shí)際利率),并將債務(wù)到期日延至20×8年12月31日,利息按年支付.若20×8年乙公司盈利,則利率恢復(fù)到4%,假設(shè)乙公司或有應(yīng)付金額滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件,該項(xiàng)債務(wù)重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實(shí)施.甲、乙公司已將應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收、應(yīng)付賬款.甲公司已為該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提了5000元壞賬準(zhǔn)備.(1)乙公司的賬務(wù)處理如下:①債務(wù)重組時(shí)的會(huì)計(jì)分錄:借:應(yīng)付賬款65400;貸:應(yīng)付賬款———債務(wù)重組利得50000;預(yù)計(jì)負(fù)債1000營(yíng)業(yè)外收入———債務(wù)重組利得14400.②20×7年12月31日支付利息:借:財(cái)務(wù)費(fèi)用1000;貸:銀行存款(50000×2%)1000.③20×8年12月31日償還本金和最后一年利息:借:應(yīng)付賬款———債務(wù)重組50000;財(cái)務(wù)費(fèi)用1000;貸:銀行存款51000.同時(shí)做下列會(huì)計(jì)分錄若20×8年沒有盈利,借:預(yù)計(jì)負(fù)債1000貸:營(yíng)業(yè)外收入1000.若20×8年盈利,借:預(yù)計(jì)負(fù)債1000;貸:銀行存款1000.甲公司的賬務(wù)處理:①債務(wù)重組日的會(huì)計(jì)分錄:借:應(yīng)收賬款———債務(wù)重組50000;壞賬準(zhǔn)備5000;營(yíng)業(yè)外支出———債務(wù)重組損失10400;貸:應(yīng)收賬款65400.②20×7年12月31日收到利息:借:銀行存款1000;貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用(50000×2%)1000.③若20×8年沒有盈利,20×8年12月31日收到本金和最后一年利息:借:銀行存款51000;貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用1000;應(yīng)收賬款50000.若20×8年盈利,借:銀行存款52000;貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用2000;應(yīng)收賬款50000.超級(jí)秘書網(wǎng)

4以上三種方式的組合方式

4.1債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值,再按照債務(wù)人修改其他債務(wù)條件的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理.

4.2債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額,再按債權(quán)人修改其他債務(wù)條件的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理.如例題4:20×7年2月8日,甲公司應(yīng)收乙企業(yè)的票據(jù)100000元,票據(jù)年利率10%,由于乙企業(yè)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)發(fā)生困難,無(wú)法在票據(jù)到期日即8月8日支付票據(jù)款,8月15日經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商,同意乙企業(yè)支付25000元的現(xiàn)金,同時(shí)轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)專利的賬面價(jià)值來(lái)清償債務(wù),余款不再償還,該項(xiàng)專利權(quán)賬面余額是80000元,累計(jì)的攤銷是15000元,公允價(jià)值等于賬面價(jià)值65000元.乙企業(yè)因轉(zhuǎn)讓專利權(quán)而交納的營(yíng)業(yè)稅4000元,甲乙企業(yè)已將應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收、應(yīng)付賬款,假如乙企業(yè)轉(zhuǎn)讓的專利權(quán)沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備.而且不考慮其他稅費(fèi).賬務(wù)處理:乙企業(yè):借:應(yīng)付賬款105000;累計(jì)攤銷15000;貸:銀行存款25000;無(wú)形資產(chǎn)80000;應(yīng)交稅費(fèi)4000;營(yíng)業(yè)外收入11000.甲企業(yè):借:銀行存款25000;無(wú)形資產(chǎn)65000;營(yíng)業(yè)外支出15000;貸:應(yīng)收賬款105000.通過以上分析,債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理只要把握住“債務(wù)人得到收益,計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入;債權(quán)人發(fā)生損失,計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出”這個(gè)原則,所有的會(huì)計(jì)處理就迎刃而解了.