審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的書(shū)面文件。該文件作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的最終成果，被用來(lái)對(duì)被審計(jì)單位年度報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，具有法定證明效率。

閱讀和利用我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告之前，我們首先必須對(duì)一個(gè)眾所周知的事實(shí)加以明確：由于制度性原因，大多數(shù)情況下，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上是由被審計(jì)單位自己聘任來(lái)對(duì)自己的年度財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表鑒證意見(jiàn)的，他們從一開(kāi)始就在相當(dāng)程度上失去了作為鑒證性中介機(jī)構(gòu)至關(guān)重要的獨(dú)立性。所以，目前我們所能夠看到的大多數(shù)審計(jì)報(bào)告，都是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果——一方面，被審計(jì)單位即上市公司對(duì)報(bào)告能夠接受，以達(dá)到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)自己所出具的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估：如果按上市公司的要求出具了審計(jì)報(bào)告，自己能否承擔(dān)得起報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)？

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是怎么出臺(tái)的呢？一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，都會(huì)按照審計(jì)準(zhǔn)則并依據(jù)一定的審計(jì)程序，對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性作出評(píng)價(jià)。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務(wù)處理過(guò)程中有損報(bào)表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無(wú)意留下的），并會(huì)給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見(jiàn)進(jìn)行了調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告；如果上市公司拒絕按注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)根據(jù)需要調(diào)整的因素對(duì)報(bào)表公允性、合法性影響程度的大小，決定是否出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，并與上市公司進(jìn)行討價(jià)還價(jià)。根據(jù)我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)獨(dú)立性的嚴(yán)重影響，可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會(huì)允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其報(bào)告出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的；而一旦一家上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，那么報(bào)告“說(shuō)明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關(guān)部門高度關(guān)注了。

根據(jù)長(zhǎng)城證券研發(fā)中心的報(bào)告，2000年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司，保留意見(jiàn)的焦點(diǎn)主要集中在重大事項(xiàng)說(shuō)明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會(huì)計(jì)核算方法的改變和報(bào)告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力和審計(jì)范圍受限等7個(gè)方面。筆者認(rèn)為，我們可以從這些保留意見(jiàn)中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見(jiàn)是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當(dāng)年損益的確定？是否會(huì)影響到過(guò)去和未來(lái)該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進(jìn)一步地，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留意見(jiàn)所揭示的因素對(duì)上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的發(fā)展前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展？……總之，結(jié)合被出具保留意見(jiàn)上市公司報(bào)表內(nèi)容，深入分析保留意見(jiàn)背后所包含上市公司的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢(shì)，才是投資者應(yīng)該從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，該公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入約17億元，利潤(rùn)總額約1.5億元，這樣的業(yè)績(jī)應(yīng)該說(shuō)還算不錯(cuò)的。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的說(shuō)明段卻非常值得注意——該上市公司的集團(tuán)銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進(jìn)一步的數(shù)據(jù)顯示，該上市公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)其貨款的累計(jì)應(yīng)收帳款合計(jì)已經(jīng)高達(dá)約10億元。對(duì)此，投資者就要多問(wèn)幾個(gè)為什么了：該上市公司的對(duì)外銷售是否主要依靠集團(tuán)公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售網(wǎng)絡(luò)？在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售往來(lái)中，是否存在不合理的關(guān)聯(lián)交易？已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團(tuán)銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些問(wèn)題的答案，將直接影響對(duì)該上市公司贏利能力的評(píng)價(jià)和其歷年報(bào)告利潤(rùn)的含金量，還將直接影響到對(duì)其獨(dú)立經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)。

還有一種特別值得關(guān)注的保留意見(jiàn)——審計(jì)范圍受限。某上市公司合并報(bào)表帳面報(bào)告為盈利，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告里有“無(wú)法對(duì)該公司某某子公司實(shí)施實(shí)地審計(jì)”的說(shuō)明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這一說(shuō)明極為關(guān)鍵，經(jīng)驗(yàn)豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒(méi)法讓會(huì)計(jì)師實(shí)地審計(jì)的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會(huì)成為審計(jì)受限范圍吧？

一、制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的披露狀況

1.樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

制造業(yè)占據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要地位，與其他行業(yè)相比，制造業(yè)企業(yè)的規(guī)模較大，業(yè)務(wù)領(lǐng)域較為廣泛，占我國(guó)滬深全部上市公司的60%左右。因此，制造業(yè)企業(yè)需要積極實(shí)施內(nèi)部控制企業(yè)規(guī)范，建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制體系，增強(qiáng)企業(yè)抵御外部環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)的能力。因此我們選取制造業(yè)為研究對(duì)象，探討其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及其審計(jì)的披露情況。根據(jù)2014年3季度上市公司行業(yè)分類結(jié)果，滬、深交易所A股制造業(yè)上市公司共有1577家，涉及30個(gè)行業(yè)。本研究選取制造業(yè)上市公司中數(shù)量最多的兩個(gè)化學(xué)原料及化學(xué)制品制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)，剔除退市及與研究樣本不相符的企業(yè)7家，共311家上市公司作為本研究的樣本。本研究所需的招股說(shuō)明書(shū)及公司年報(bào)中涉及內(nèi)部控制的數(shù)據(jù)主要通過(guò)巨潮資訊網(wǎng)、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、深圳證券交易所、上海證券交易所及其他相關(guān)網(wǎng)站獲得。其中深市主板企業(yè)共51家，滬市主板共101家，創(chuàng)業(yè)板企業(yè)52家，中小板企業(yè)共107家。

2.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露狀況

2012年國(guó)家?guī)撞课瘡?qiáng)制全部A股上市公司實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系，因此分析2012年前后三年的內(nèi)部控制披露狀況對(duì)了解上市公司內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施情況有重要的作用。從樣本的總體披露情況看，311家制造業(yè)上市公司2011-2013年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露的比率逐年增長(zhǎng)，分別為81%、92.6%、94.2%。按照上市板塊對(duì)研究樣本進(jìn)行分類，其中創(chuàng)業(yè)板三年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)披露率為100%，深、滬主板2012-2013年的內(nèi)控報(bào)告的披露率也為100%，披露狀況良好，2011年為自愿披露，因此其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)披露率僅為88.2%。中小板三年來(lái)披露率維持93.5%。

3.內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露狀況

［提要］我們?cè)谘芯?001年上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并對(duì)2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析的基礎(chǔ)上，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、對(duì)重大事項(xiàng)的強(qiáng)調(diào)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、以及其他主體工作、對(duì)前期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見(jiàn)不同于原來(lái)的意見(jiàn)等幾個(gè)問(wèn)題提出我們的看法，并從理論上就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見(jiàn)。

2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有159家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告包括帶說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。這些非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)涉及的事項(xiàng)主要包括：(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的金額難以估計(jì)；(3)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)。從審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獨(dú)立性方面存在問(wèn)題，不按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)，以保留意見(jiàn)代替拒絕表示意見(jiàn)，以帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)代替保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)。

從我們的分析看，由于中國(guó)證監(jiān)會(huì)在2001年底了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)--非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)及其涉及事項(xiàng)的處理》，對(duì)于上市公司拒絕就明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項(xiàng)做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其仍然明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報(bào)告披露后，立即對(duì)其股票實(shí)行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的動(dòng)機(jī)明顯增強(qiáng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在能夠確定被審計(jì)單位明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計(jì)程序，以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。這樣一來(lái)，就回避了對(duì)上市公司是否明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度發(fā)表意見(jiàn)。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告同樣存在著一定問(wèn)題，這種報(bào)告的隱蔽性更大，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者帶來(lái)的危害也更大。為此，我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并對(duì)2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析?，F(xiàn)對(duì)其中的幾個(gè)共性問(wèn)題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見(jiàn)。需要說(shuō)明的是，這些問(wèn)題并不針對(duì)哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而是希望通過(guò)討論，引起大家對(duì)這些問(wèn)題的注意，使審計(jì)報(bào)告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和提高。

關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題

1997年到2001年約有150份審計(jì)報(bào)告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題，其中55份為拒絕表示意見(jiàn)，4份為否定意見(jiàn)，61份為保留意見(jiàn)，30份為帶說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)。

許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在帶說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)或在保留意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題，也有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在拒絕意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題，極少部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題。

上市公司非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)分析[摘要]在本文中，我們對(duì)1992—2000年度的非標(biāo)準(zhǔn)保留意見(jiàn)進(jìn)行了分析。研究結(jié)果表明，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)所占比重逐年增加，而被出具拒絕表示意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的上市公司存在盈利能力差，資產(chǎn)質(zhì)量差，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)較大的特點(diǎn)。在被出具了保留意見(jiàn)或無(wú)保留意見(jiàn)加說(shuō)明段的上市公司中，1999年度以前“ROE10%現(xiàn)象”十分明顯，而在1999年度以后“ROE6%現(xiàn)象”又十分顯著。從總體情況來(lái)看，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師較好地扮演了“經(jīng)濟(jì)警察”的角色，為提高上市公司所披露信息的可靠性和決策相關(guān)性做出了很大貢獻(xiàn)。然而，隨著我國(guó)中小股東保護(hù)機(jī)制的進(jìn)一步加強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和法律責(zé)任意識(shí)還有待進(jìn)一步加強(qiáng)化，此外，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)還需要加強(qiáng)后續(xù)教育，為與國(guó)際接軌做好充分準(zhǔn)備。

從總體情況來(lái)看，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師較好地扮演了“經(jīng)濟(jì)警察”的角色，為提高上市公司所披露信息的可靠性和決策相關(guān)性做出了很大貢獻(xiàn)。然而，隨著我國(guó)中小股東保護(hù)機(jī)制的進(jìn)�步加強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和法律責(zé)任意識(shí)還有待進(jìn)步強(qiáng)化。

按照我國(guó)的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)結(jié)果和被審計(jì)單位對(duì)有關(guān)問(wèn)題的處理情況，形成不同的審計(jì)意見(jiàn)，可以出具四種基本類型審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，即無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

針對(duì)近年來(lái)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)情況逐漸增多的現(xiàn)象，中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2001年12月25日了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)��非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)及其涉及事項(xiàng)的處理》(以下簡(jiǎn)稱規(guī)則)，以規(guī)范該類事項(xiàng)的運(yùn)作。規(guī)則指出，如果上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告因明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度以及有關(guān)信息披露規(guī)范，經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出后，公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。如果公司拒絕調(diào)整，并因此被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，則當(dāng)其定期報(bào)告披露后，證券交易所將立即對(duì)上市公司的股票實(shí)施停牌處理，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在股票停牌期間將依法對(duì)有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查并作出處理。同時(shí)，如果保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)影響公司利潤(rùn)，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出了該影響數(shù)的，公司應(yīng)在制定利潤(rùn)分配方案時(shí)扣除該影響數(shù)；財(cái)務(wù)報(bào)告被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的上市公司，由于難以確定其財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，故上市公司當(dāng)年不得進(jìn)行利潤(rùn)分配。

上市公司披露年度財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是向報(bào)告使用者提供決策有用的信息。作為獨(dú)立第三者的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，其根本目的在于提高報(bào)告信息的可靠性，增加投資者的決策相關(guān)性，以減輕由于“信息不對(duì)稱”所帶來(lái)的交易成本。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的逐步規(guī)范，以及國(guó)家相關(guān)監(jiān)管措施的進(jìn)一步出臺(tái)，加之上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所所處的特定政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境及相關(guān)政策約束較往年有了較大變化，我國(guó)上市公司的審計(jì)意見(jiàn)存在明顯的年度特征。本文在分析1992—2000年注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，探討非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)所傳遞的信息含量。

非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的統(tǒng)計(jì)分析

關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題

1.不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)包括或有事項(xiàng)，但范圍比或有事項(xiàng)大，主要是過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過(guò)未來(lái)事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。任何不確定事項(xiàng)都包括兩個(gè)方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，二是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而對(duì)尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無(wú)能為力，審計(jì)證據(jù)有可能在將來(lái)才能獲取。因此，不確定事項(xiàng)并不等于審計(jì)范圍受到限制。不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡(jiǎn)單地出具保留意見(jiàn)或拒絕發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

2.不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒(méi)有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。不確定事項(xiàng)與被審計(jì)單位沒(méi)有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是兩碼事。如果被審計(jì)單位按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，就不算違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。

持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題是比較復(fù)雜的不確定事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之后增加說(shuō)明段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況，以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，并指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

3.如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)——特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。

4.如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出書(shū)面評(píng)價(jià)，而會(huì)計(jì)報(bào)表仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。