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編者按：本文主要從投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的主要會計規(guī)定；按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的所得稅申報規(guī)定；投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的所得稅申報規(guī)定存在的不足和修改建議，對建設(shè)局局長房地產(chǎn)所得稅申報會議講話進(jìn)行講述。其中，主要包括：按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的初始計量環(huán)節(jié)按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量環(huán)節(jié)、按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的處置環(huán)節(jié)，具體材料請詳見：

總局制定了新的所得稅申報表，并下發(fā)了相應(yīng)的申報填寫說明。新的申報表與企業(yè)的會計銜接更加緊密，方便了納稅人的填寫，得到了廣大企業(yè)人員的肯定。但是由于企業(yè)會計規(guī)定日益復(fù)雜，新的所得稅申報規(guī)定中也存在一些不足。如在按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)申報中，新的申報規(guī)定就存在明顯不足。

一、投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的主要會計規(guī)定

投資性房地產(chǎn)是指企業(yè)為了賺取租金收入或資產(chǎn)增值而持有的土地、房屋建筑物等。投資性房地產(chǎn)主要包括：①為長期資本增值而持有的土地；②企業(yè)擁有并在或準(zhǔn)備在經(jīng)營租賃下租出的建筑物。投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)分為成本模式計量和公允價值計量兩種核算模式。只有在有確鑿證據(jù)（即投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的交易市場并能從交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息）表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，否則都應(yīng)采取成本模式計量。采取成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的會計處理與傳統(tǒng)的固定資產(chǎn)處理業(yè)務(wù)基本相同，稅收與會計差異較少。按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)由于會計處理比較特殊，帶來了比較大的財務(wù)會計差異，主要表現(xiàn)為：

1、按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的初始計量環(huán)節(jié)：

對于企業(yè)外購或自建的投資性房地產(chǎn)，其初始計量成本應(yīng)按照取得或自建的成本來確認(rèn)，這與稅收規(guī)定一致。

對于將作為存貨管理或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的，則按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益，而這時則出現(xiàn)稅收與會計差異，按會計處理的公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益的部分，稅收上不應(yīng)確認(rèn)為損益，并應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減，而按會計處理的公允價值與原賬面價值的差額計入的所有者權(quán)益部分，由于對于會計當(dāng)期損益和應(yīng)稅所得都不產(chǎn)生影響，稅收和會計不存在差異。

2、按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量環(huán)節(jié)：

會計對投資性房地產(chǎn)不計提折舊或進(jìn)行攤銷，而是以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

在稅務(wù)處理上，企業(yè)采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量的，公允價值變動損益在計算應(yīng)納稅所得額不予確認(rèn)，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整；投資性房地產(chǎn)可以計提折舊或進(jìn)行攤銷扣除，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減。

3、按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的處置環(huán)節(jié)：

會計上按照實(shí)際收到的金額確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，按照該投資性房地產(chǎn)的賬面余額確認(rèn)其他業(yè)務(wù)成本，同時將累計公允價值變動金額和原轉(zhuǎn)換日計入的所有者權(quán)益部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。

稅收上則按照實(shí)際收到的金額確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，按照該投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和企業(yè)賬面余額一般不一致）確認(rèn)其他業(yè)務(wù)成本，對企業(yè)會計將累計公允價值變動金額和原轉(zhuǎn)換日計入的所有者權(quán)益部分轉(zhuǎn)入的其他業(yè)務(wù)收入稅收上不予確認(rèn)，應(yīng)予以調(diào)整。所以處置環(huán)節(jié)也存在較多的稅收會計差異需要調(diào)整。

二、按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的所得稅申報規(guī)定

在總局新的申報表中，涉及按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的共三張表，即附表三（納稅調(diào)整表）第10行公允價值變動凈收益，第43行固定資產(chǎn)折舊或第46行無形資產(chǎn)攤銷，附表七（以公允價值計量資產(chǎn)納稅調(diào)整表），附表九（資產(chǎn)納稅折舊攤銷納稅調(diào)整表）。

附表七中總局申報規(guī)定為：第1列、第3列“賬載金額（公允價值）”填報投資性房地產(chǎn)根據(jù)會計準(zhǔn)則核算的期初、期末金額，第2列、第4列“計稅基礎(chǔ)”填報投資性房地產(chǎn)按照稅收規(guī)定可以稅前扣除的金額，第5列“納稅調(diào)整額”＝（第4列－第2列）－（第3列－第1列），再將第5列“納稅調(diào)整額”填入附表三的公允價值變動凈收益欄目中。

附表九中總局申報規(guī)定為：第5列：填報納稅人按照會計核算的資產(chǎn)折舊、攤銷額，第6列填報納稅人按照稅收規(guī)定計算的資產(chǎn)折舊、攤銷額，第7列“納稅調(diào)整額”＝第5－6列，再將第5列“納稅調(diào)整額”填入附表三的固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷欄目中。

三、投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的所得稅申報規(guī)定存在的不足和修改建議

目前，總局按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的所得稅申報規(guī)定主要存在不足為：在初始計量環(huán)節(jié)對于按會計處理的公允價值與原賬面價值的差額計入的所有者權(quán)益部分，附表七未能準(zhǔn)確處理；在后續(xù)計量環(huán)節(jié)，未能明確要求按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)計提的折舊不能在附表九填寫；在處置環(huán)節(jié)，缺少反映調(diào)整稅收會計差異的表格。下面本文結(jié)合案例介紹申報規(guī)定存在問題。

案例1：甲企業(yè)08年1月1日將空閑的廠房出租給乙企業(yè)使用；出租日該房地產(chǎn)的賬面余額為80萬元，公允價為85萬元；08年12月31日公允價為100萬元。

會計處理：

1月1日

借：投資性房地產(chǎn)—成本85

貸：固定資產(chǎn)80

資本公積5

12月31日

借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動15

貸：公允價值變動損益15

如果企業(yè)08年實(shí)現(xiàn)會計利潤50萬元，其應(yīng)納稅所得額的計算過程為：1.稅收允許計提折舊，會計不需計提折舊，如折舊年限20年且無殘值，則應(yīng)調(diào)減所得4萬元（80/20=4）；2.稅收上不確認(rèn)的公允價值變動損益15萬元，應(yīng)調(diào)減所得；應(yīng)納稅所得=50-4-15=31萬元

而依據(jù)目前申報規(guī)定，申報表申報為：

附表七中：期末賬面價值100萬元，計稅基礎(chǔ)為80-4（折舊）=76萬元，納稅調(diào)整額為76-100=-24萬元（納稅調(diào)減）

附表九中：由于會計不需計提折舊，而稅收需要計提，納稅調(diào)整額為0-4=-4萬元（納稅調(diào)減）

附表三：公允價值變動凈收益調(diào)減24萬元，折舊調(diào)減4萬元，共計調(diào)減28萬元

而依據(jù)申報表填寫規(guī)定，企業(yè)應(yīng)稅所得為50-28=22萬元，與實(shí)際31萬元相比，其差距一是計入資本公積的增值5萬元，本不應(yīng)調(diào)減，可是依據(jù)申報表填寫規(guī)定也進(jìn)行了調(diào)減；二是依據(jù)稅收補(bǔ)提折舊4萬元在附表七和附表九作了重復(fù)調(diào)減。

案例2：接上例，09年12月31日，企業(yè)將廠房出售，轉(zhuǎn)讓收入120萬元

會計處理：

借：銀行存款120

貸：其他業(yè)務(wù)收入120

借：其他業(yè)務(wù)成本100

貸：投資性房地產(chǎn)—成本85

投資性房地產(chǎn)—公允價值變動15

借：公允價值變動損益15

資本公積5

貸：其他業(yè)務(wù)收入20

會計確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得為120-100+20=40萬元，由于稅收上允許計提折舊，故該資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為76-4=72萬元，稅收上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得為120-72=48萬元，應(yīng)調(diào)增所得8萬元?？梢钥吹秸{(diào)整過程還是比較復(fù)雜的，但目前總局沒有設(shè)計相關(guān)表格反映企業(yè)的調(diào)整過程。同時處理按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)直接將調(diào)整結(jié)果填入附表三，如誤填附表七和附表九，又會造成重復(fù)調(diào)整。

針對投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的所得稅申報規(guī)定存在的不足，建議可做以下完善：一是完善填報說明，明確在處理按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的申報業(yè)務(wù)中，在后續(xù)計量環(huán)節(jié)，明確要求投資性房地產(chǎn)計提的折舊不能在附表九中填寫；在處置環(huán)節(jié)，應(yīng)直接將調(diào)整結(jié)果填入附表三，不得重復(fù)填寫附表七和附表九。二是完善申報附表，調(diào)整附表七，使其能準(zhǔn)確處理公允價值與原賬面價值的差額計入所有者權(quán)益的申報業(yè)務(wù)；設(shè)計按照公允價值計量的投資性房地產(chǎn)處置調(diào)整表，即利于企業(yè)準(zhǔn)確填寫，又利于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握情況。