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改革開放三十年來，我國國有企業(yè)改革發(fā)展取得了舉世矚目的成績，經(jīng)濟(jì)實(shí)力與經(jīng)營效益快速增長，到2007年底，國有資產(chǎn)總額達(dá)到36.5萬億元，銷售收入20.1億元，利潤總額1.8萬億元，比改革開放之初的1978年分別增長了近50倍、30倍和27倍。在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，促進(jìn)國有企業(yè)持續(xù)發(fā)展，對我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提出了日益迫切的需求。本文從我國國有企業(yè)的實(shí)際出發(fā)，從出資人監(jiān)管角度就如何構(gòu)建適合我國國有企業(yè)特點(diǎn)的內(nèi)部控制框架提幾點(diǎn)淺見，以期為我國國有企業(yè)的發(fā)展貢獻(xiàn)微薄之力。

一、企業(yè)內(nèi)部控制——一個(gè)世界性的課題

十九世紀(jì)30年代，內(nèi)部控制被作為一個(gè)名詞或完整概念正式提出，此后，隨著資本市場的發(fā)展、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜和信息不對稱的存在，越來越受到人們的關(guān)注和重視。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)國家，內(nèi)部控制被普遍認(rèn)為是企業(yè)自身的免疫系統(tǒng)和修復(fù)系統(tǒng)，是保證企業(yè)正常經(jīng)營、規(guī)避和化解風(fēng)險(xiǎn)、提高經(jīng)營管理水平、實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的重要措施和保障。同時(shí)，這些國家的有關(guān)組織也對內(nèi)部控制的內(nèi)涵、構(gòu)成、程序等開展了廣泛的研究，并形成了日漸豐富的研究成果，如美國的COSO報(bào)告、薩班斯—奧克斯利法案中有關(guān)內(nèi)控的要求、加拿大的COCO指南等，其中美國的COSO報(bào)告中的內(nèi)部控制框架在實(shí)踐中得到了廣泛的應(yīng)用，目前許多國家的企業(yè)內(nèi)部控制都是按照COSO框架構(gòu)建的。在我國，特別是改革開放后，隨著我國企業(yè)參加國際市場競爭和在境外上市需要的增加，以及對西方管理理念和管理經(jīng)驗(yàn)的引進(jìn)與學(xué)習(xí)，許多企業(yè)認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對企業(yè)生存發(fā)展的重要性，并開始有意識(shí)的構(gòu)建本企業(yè)的內(nèi)部控制框架。從20世紀(jì)90年代起，我國政府也開始加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的推行力度，頒布和修訂了一系列相關(guān)的法律法規(guī)，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的重要性，要求企業(yè)建立相應(yīng)的內(nèi)部管理和內(nèi)部控制制度。

但是，從各國企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)際執(zhí)行情況看，由于企業(yè)內(nèi)部控制缺失導(dǎo)致企業(yè)倒閉或面臨危機(jī)的案例卻時(shí)有發(fā)生。如英國的巴林銀行，這是一家有著兩百多年輝煌歷史的老牌商業(yè)銀行，但由于其新加坡公司交易員里森私自投資損失14億美元，導(dǎo)致這個(gè)曾經(jīng)的金融帝國轟然倒塌。分析巴林銀行的倒閉，最直接的原因就是違反了內(nèi)部控制的“不相容職務(wù)”原則。里森在公司內(nèi)身兼交易員和結(jié)算員，使他有機(jī)會(huì)偽造文件，瞞天過海，逃避監(jiān)督。當(dāng)然，巴林銀行也曾有所察覺，但由于對業(yè)務(wù)的了解不夠和銀行高層對財(cái)務(wù)報(bào)告的重視不夠，幾次調(diào)查都被里森蒙騙過去，銀行內(nèi)部監(jiān)督失敗。里森本人講：“有一群人本來可以揭穿并阻止我的把戲，但他們沒有這樣做，我不知道他們的疏忽與犯罪的疏忽直接界限何在”。在國內(nèi)由于內(nèi)控失效導(dǎo)致的事件也時(shí)有發(fā)生，如中航油新加坡公司由于缺乏有效透明的溝通與監(jiān)督控制機(jī)制，使總經(jīng)理陳久霖所從事的期權(quán)交易以及后來的挪盤都成功隱瞞了董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)，同時(shí)也突破了新加坡公司本身關(guān)于交易的止損限制，公司內(nèi)部控制失效，該行為產(chǎn)生5.5億美元損失，導(dǎo)致新加坡公司申請破產(chǎn)保護(hù)。再如新華人壽原總經(jīng)理關(guān)國亮違規(guī)使用資金案，也是由于公司內(nèi)部控制體系不完善而產(chǎn)生的。由此可見，雖然企業(yè)內(nèi)部控制越來越受到人們的重視，有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)踐和理論研究都在不斷尋求深入，但因內(nèi)部控制失效而發(fā)生的事件卻經(jīng)常發(fā)生，故而，如何建立健全完善的內(nèi)部控制體系并保證其有效執(zhí)行仍是世界性的研究課題，需要不斷的探索和實(shí)踐。

二、國有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)——當(dāng)前迫切的需要

從國際上一些比較成功的企業(yè)經(jīng)驗(yàn)看，完善并運(yùn)轉(zhuǎn)良好的企業(yè)內(nèi)部控制是這些企業(yè)能夠在激烈的市場競爭中屹立不倒的重要保障。在我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建設(shè)過程中，必須從企業(yè)的“內(nèi)功”入手，建立并完善企業(yè)內(nèi)部控制體系，以提高國有企業(yè)的國際競爭能力和持續(xù)發(fā)展能力，實(shí)現(xiàn)國民經(jīng)濟(jì)的又好又快發(fā)展。

（一）國有企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的現(xiàn)狀急需建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制體系。當(dāng)前，關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的重要性雖然已經(jīng)得到我國大多數(shù)國有企業(yè)的普遍認(rèn)可，但這種認(rèn)識(shí)僅局限于理論認(rèn)識(shí)層面，與落實(shí)到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際還有較大距離，許多國有企業(yè)還沒有建立完善的內(nèi)部控制體系，或雖有建立，但與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)契合度不高，成為空洞的擺設(shè)，企業(yè)的內(nèi)部控制更多地維系在經(jīng)理層的覺悟上，而不是建立在制度安排基礎(chǔ)上。在內(nèi)部控制的執(zhí)行方面，缺乏有效的執(zhí)行機(jī)制，企業(yè)內(nèi)部人或控股股東集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，自覺不自覺地凌駕于內(nèi)部控制之上，而且企業(yè)內(nèi)部執(zhí)行控制的動(dòng)力不足，缺乏主動(dòng)執(zhí)行、維護(hù)及改善內(nèi)部控制的熱情，內(nèi)部控制執(zhí)行效果不佳。根據(jù)2007年8月德勤中國的“中國上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀的調(diào)查報(bào)告”顯示，被普遍認(rèn)為管理更為規(guī)范的上市公司的內(nèi)部控制仍處于較低水平。由此可見，建立完善的內(nèi)部控制機(jī)制已經(jīng)成為置身于日益開放的市場和激烈的競爭中的國有企業(yè)的迫切需要。

（二）建立現(xiàn)代企業(yè)制度急需建立完善的內(nèi)部控制體系。內(nèi)部控制機(jī)制與現(xiàn)代企業(yè)制度之間具有相輔相成、互相促進(jìn)的辯證關(guān)系。現(xiàn)代企業(yè)制度的核心是“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”，這要求企業(yè)治理結(jié)構(gòu)順暢、行為規(guī)范、決策理性、責(zé)任明確，成為真正自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的法人實(shí)體和市場競爭的主體。內(nèi)部控制機(jī)制的內(nèi)核是建立科學(xué)有效的“決策—執(zhí)行—監(jiān)督—反饋”體系，維護(hù)企業(yè)治理順暢，這是現(xiàn)代企業(yè)制度“管理科學(xué)”目標(biāo)的重要內(nèi)容，也是實(shí)現(xiàn)“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確”目標(biāo)的重要保證，內(nèi)部控制機(jī)制有利于促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善。因此，在當(dāng)前深化企業(yè)改革、構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度的過程中，迫切需要建立與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制體系。

（三）管控企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)急需建立完善的內(nèi)部控制體系。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，風(fēng)險(xiǎn)無處不在，法律風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)、信息風(fēng)險(xiǎn)、投資風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等等，時(shí)時(shí)威脅著企業(yè)的生存和發(fā)展，稍有不慎，企業(yè)經(jīng)過多年努力形成的成果就會(huì)被風(fēng)險(xiǎn)摧毀。但當(dāng)前一些國有企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)分析和應(yīng)對的能力不足，在投資、擔(dān)保重大購銷業(yè)務(wù)、大額資金借貸、長期工程合同簽訂等方面缺少相應(yīng)的制度約束，投資獨(dú)斷失誤、資金被騙、擔(dān)保損失等問題時(shí)有發(fā)生，為此，必須盡快建立健全企業(yè)內(nèi)部控制體系，規(guī)范決策程序和業(yè)務(wù)執(zhí)行行為，明確相關(guān)責(zé)任，建立責(zé)任追究制度，避免亂投資、亂擔(dān)保、亂拆借等行為，防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、保證國有資產(chǎn)安全急需建立完善的內(nèi)部控制體系。會(huì)計(jì)信息是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果等方面的直接反映，是企業(yè)利益相關(guān)者了解企業(yè)的重要手段，企業(yè)必須通過內(nèi)部控制減少會(huì)計(jì)核算不規(guī)范、調(diào)節(jié)利潤、資金體外循環(huán)、挪用公款等行為，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。同時(shí)，在國有企業(yè)改革發(fā)展的變革時(shí)期，也必須通過建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制體系，形成約束監(jiān)督機(jī)制，避免因企業(yè)改制等原因造成的國有資產(chǎn)流失，保護(hù)國有資產(chǎn)安全，從制度上遏制腐敗現(xiàn)象的產(chǎn)生。

（五）實(shí)施國有企業(yè)國際化戰(zhàn)略急需建立完善的內(nèi)部控制體系。隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的不斷推進(jìn)，國際分工深入發(fā)展，世界市場日益擴(kuò)大，公司的跨行業(yè)、跨區(qū)域布局更為廣泛，組織結(jié)構(gòu)和管理內(nèi)容也更加復(fù)雜，在這種情況急需建立完善的內(nèi)部控制體系，以滿足企業(yè)國際化經(jīng)營的需要。

（六）企業(yè)的兼并重組行為急需建立完善的內(nèi)部控制體系。在全球資本市場日益發(fā)展的今天，國有企業(yè)通過資本市場兼并重組的事項(xiàng)越來越普遍。資源重新整合配置后的企業(yè)要實(shí)現(xiàn)預(yù)期的1＋1>2的目標(biāo)，急需完備的內(nèi)部控制理念和流程，在企業(yè)內(nèi)部構(gòu)建統(tǒng)一的管理平臺(tái)，形成自我檢測、自我監(jiān)督、自我調(diào)整、自我發(fā)展的內(nèi)部驅(qū)動(dòng)機(jī)制，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)。

三、推進(jìn)國有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的幾點(diǎn)思考

建立健全完善的企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制是現(xiàn)代企業(yè)競爭與發(fā)展的內(nèi)在需求，也是推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)的需要。國有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門作為國有企業(yè)的出資人，應(yīng)當(dāng)按照科學(xué)發(fā)展觀的要求，順應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下國有企業(yè)生存發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律，積極推動(dòng)國有企業(yè)建立并完善與自身戰(zhàn)略和生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際相適合的內(nèi)部控制體系?，F(xiàn)就從出資人角度推動(dòng)國有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提幾點(diǎn)想法，以期拋磚引玉。

（一）推動(dòng)企業(yè)充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制重要性，使完善內(nèi)部控制成為企業(yè)的主動(dòng)愿景。認(rèn)知事物是將與該事物相關(guān)的行動(dòng)付諸于實(shí)踐的前提。目前一些國有企業(yè)只是為滿足監(jiān)管部門等的要求而制定了形式上的內(nèi)部控制制度，并不是真正重視內(nèi)部控制的監(jiān)控作用，在這些企業(yè)中，內(nèi)部控制的完善與否遠(yuǎn)不如經(jīng)營業(yè)績的提高重要，也遠(yuǎn)未意識(shí)到內(nèi)部控制對企業(yè)健康成長和業(yè)績提升的保駕護(hù)航作用，從而也導(dǎo)致企業(yè)因內(nèi)部控制不完善的問題頻繁發(fā)生。對此，從出資人角度必須通過相應(yīng)的工作提高企業(yè)對內(nèi)部控制的重視：一是制定相關(guān)文件，如關(guān)于做好內(nèi)部控制的通知、內(nèi)部控制建設(shè)指導(dǎo)等，增強(qiáng)企業(yè)對內(nèi)部控制的重視度，同時(shí)加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)；二是堅(jiān)持“以人為本”，通過開展相關(guān)知識(shí)培訓(xùn)、召開專題研討會(huì)等方式普及內(nèi)控知識(shí)，推動(dòng)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)控知識(shí)學(xué)習(xí)，激發(fā)企業(yè)建立、完善、執(zhí)行內(nèi)部控制的積極性；三是推動(dòng)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)和法人治理結(jié)構(gòu)完善，為內(nèi)部控制建設(shè)營造良好的控制環(huán)境。

（二）差別對待，分類推進(jìn)。權(quán)變理論告述我們，并不存在普遍適用的“最好模式”或“唯一管理方式”，采用何種管理模式應(yīng)當(dāng)依據(jù)特定的環(huán)境確定。我國國有企業(yè)的情況千差萬別，不同行業(yè)、不同企業(yè)以及企業(yè)的不同發(fā)展階段對內(nèi)控的需要都存在差異。因此，從出資人角度推動(dòng)企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部控制體系時(shí)，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)并充分考慮行業(yè)間、企業(yè)間的差異，不搞“一刀切”。同時(shí)，認(rèn)真分析企業(yè)內(nèi)部控制工作的開展情況，差別對待，分類推進(jìn)，對于那些內(nèi)部控制建設(shè)尚不完善的企業(yè)，以推動(dòng)企業(yè)建立內(nèi)部控制體系作為重點(diǎn)工作內(nèi)容；對于那些內(nèi)部控制較好的企業(yè)，以推動(dòng)企業(yè)完善和有效執(zhí)行內(nèi)部控制作為重點(diǎn)工作內(nèi)容。

（三）制定內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，開展內(nèi)部控制評價(jià)。雖然我國現(xiàn)有的法律法規(guī)和一些行政規(guī)范都要求對企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性進(jìn)行評價(jià)，但對評價(jià)活動(dòng)本身怎樣進(jìn)行并無明確規(guī)范，也缺乏對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)的實(shí)質(zhì)性指導(dǎo)和具體的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)內(nèi)部也缺乏對自身內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價(jià)的理念和具體標(biāo)準(zhǔn)，只有少數(shù)企業(yè)對本企業(yè)的內(nèi)部控制效果進(jìn)行了分析評價(jià)和控制修復(fù)。為此，我們可以從出資人角度建立框架性的粗線條的企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，開展企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)工作，從外部推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立與完善。

（四）注意防止企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中的形式主義。內(nèi)部控制只有符合企業(yè)實(shí)際才能充分發(fā)揮其效能。我國國有企業(yè)有其特有的產(chǎn)生動(dòng)因和發(fā)展歷程，在建設(shè)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制中面臨著與國外企業(yè)不同的政治、經(jīng)濟(jì)與人文環(huán)境。在推動(dòng)企業(yè)建立與完善內(nèi)部控制體系的過程中，應(yīng)當(dāng)注意通過加強(qiáng)對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作開展、評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制水平等手段，推動(dòng)企業(yè)杜絕內(nèi)控建設(shè)執(zhí)行中的形式主義，監(jiān)督企業(yè)做到：一是制定的內(nèi)部控制體系要符合中國國情；二是制定的內(nèi)部控制體系要符合企業(yè)實(shí)際，并服務(wù)于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)；三是制定的內(nèi)部控制體系要具有可操作性，切忌將內(nèi)部控制建設(shè)成為墻上掛的、嘴上說的內(nèi)部控制；四要保證內(nèi)部控制制度與程序得到切實(shí)有效的執(zhí)行。

（五）堅(jiān)持協(xié)調(diào)發(fā)展原則，推動(dòng)企業(yè)建立適度的內(nèi)部控制體系?？茖W(xué)發(fā)展觀的基本要求是全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，在推動(dòng)國有企業(yè)建設(shè)健全內(nèi)部控制體系的過程中，應(yīng)當(dāng)充分落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀協(xié)調(diào)發(fā)展的精神，推動(dòng)企業(yè)建立與其管理機(jī)制協(xié)調(diào)適度的內(nèi)部控制體系，并確立內(nèi)部控制并不是越完備越好的理念，處理好內(nèi)部控制與治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系、內(nèi)部控制與效率的關(guān)系、內(nèi)部控制成本與效益的關(guān)系等問題，把握住內(nèi)部控制收益要大于控制成本這一基本要求，避免由于控制過度而影響企業(yè)效率和降低企業(yè)效益，但同時(shí)也要避免企業(yè)以成本或效率為理由不建立或不完善其內(nèi)部控制。

（六）根據(jù)出資人監(jiān)管重點(diǎn)，關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中的一些重要領(lǐng)域。在推進(jìn)國有企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)與完善的過程中，要有針對性的重點(diǎn)關(guān)注當(dāng)前國有企業(yè)存在的薄弱環(huán)節(jié)和主要風(fēng)險(xiǎn)的所在，如企業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)、成本費(fèi)用控制環(huán)節(jié)、重大經(jīng)營決策和投資決策環(huán)節(jié)、資金使用與控制環(huán)節(jié)等，以推動(dòng)企業(yè)通過自身制度規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的效用。