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稅法的核心要素范文第1篇

關(guān)鍵詞：納稅遵從 增值稅免稅 關(guān)聯(lián)

近年來，提高稅收征管水平、建立和諧的稅收征納關(guān)系成為我國稅收征管工作的重要目標(biāo)。為實現(xiàn)這一目標(biāo)，納稅遵從成為了征納雙方共同關(guān)注的話題。例如山東省西部某市國稅局在辦稅服務(wù)大廳門口張貼了“始于納稅人需求、基于納稅人滿意、終于納稅人遵從”的標(biāo)語?？梢?，納稅遵從成為了稅收征管的理想境界。我國現(xiàn)行的稅法規(guī)定增值稅納稅人可以選擇是否放棄增值稅免稅，這一規(guī)定在執(zhí)行中給很多納稅人帶來了困惑，對納稅遵從行為產(chǎn)生了一定的消極影響。因此，從理論和實務(wù)兩方面就增值稅納稅人選擇是否放棄增值稅免稅對納稅遵從的影響開展研究具有一定的現(xiàn)實意義。

一、納稅遵從與納稅不遵從的含義與類別

按納稅人是否依法納稅，將納稅行為分為納稅遵從行為和納稅不遵從行為。

納稅遵從行為（有時稱為納稅人遵從行為）和納稅不遵從行為的含義與類別是從西方稅收理論中引進我國的，比較規(guī)范和正式地出現(xiàn)在國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編著并由中國財政經(jīng)濟出版社1997年出版的《西方稅收理論》一書中。我國國內(nèi)的研究者大都以該理論為藍本進行了擴展研究，其中劉劍文和朱青二位教授的觀點比較具有代表性。

劉劍文（2003）認(rèn)為：納稅人遵從是指納稅人的實際涉稅活動完全遵從稅法的規(guī)定，強調(diào)納稅人的行為客觀上符合法律，而不論納稅人的主觀意愿如何。諸如沒有在適當(dāng)?shù)臅r間完成納稅申報、過多申報或過少申報都屬于納稅人不遵從，無論是出于故意、粗心還是不了解信息等原因。

朱青（2008）認(rèn)為：納稅人按照稅收法律規(guī)定的內(nèi)容和程序，在適當(dāng)?shù)臅r間填寫所要求填寫的申報表，表中的應(yīng)納稅額按照適用于填表時的稅法、規(guī)定或法院的裁決填寫，從而做到誠信納稅的行為可以視為納稅遵從。和納稅遵從行為相對應(yīng)，一切不符合稅收法律的意圖和精神的納稅行為均是納稅不遵從行為。

劉劍文和朱青二位教授都贊同西方學(xué)者對納稅遵從與納稅不遵從所作的分類。這種分類方法認(rèn)為：納稅遵從分為防衛(wèi)性遵從、制度性遵從、自我服務(wù)性遵從、習(xí)慣性遵從、忠誠性遵從、社會性遵從、性遵從、懶惰性遵從八類；納稅不遵從分為程序性不遵從、無知性不遵從、懶惰性不遵從、自私性不遵從、象征性不遵從、社會性不遵從、經(jīng)紀(jì)人不遵從（也被稱為性不遵從）、習(xí)慣性不遵從八類。除了上述分類方法，也有學(xué)者采用其他分類方法。例如我國學(xué)者馬國強（2000）把納稅不遵從行為分為自私性不遵從、無知性不遵從、情感性不遵從三類。

總結(jié)國內(nèi)外的觀點，可以發(fā)現(xiàn)人們對納稅遵從和納稅不遵從所做的定義和分類在形式表述上大同小異，在內(nèi)容實質(zhì)上基本相同。大家達成了以下共識：納稅遵從的核心要求是納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，完全符合稅法的立法意圖和立法精神；凡是不符合此核心要求的納稅行為就是納稅不遵從行為。

二、我國的增值稅法規(guī)中有關(guān)免稅的規(guī)定及應(yīng)用舉例

（一）相關(guān)規(guī)定

自1994年1月1日起我國開始施行《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則至今，增值稅成為我國最主要的稅種。2008年11月國務(wù)院修訂了增值稅暫行條例，財政部和國家稅務(wù)總局相應(yīng)修改了增值稅暫行條例實施細則，修訂后的增值稅暫行條例及其實施細則都從2009年1月1日起施行。從2012年1月1日起，我國開始在上海試行營業(yè)稅改征增值稅（簡稱為“營改增”）試點，2013年部分行業(yè)的“營改增”試點擴大到全國范圍，目前“營改增”的范圍正逐步擴大。相關(guān)法規(guī)中大量涉及到貨物、勞務(wù)和服務(wù)的增值稅免稅問題，現(xiàn)僅舉如下幾個和本文有密切聯(lián)系的例子。

增值稅暫行條例一直規(guī)定：銷售、提供免稅貨物或勞務(wù)不得開具增值稅專用發(fā)票。財稅[2007]127號文件首次規(guī)定：生產(chǎn)、銷售、提供免征增值稅的貨物或勞務(wù)的納稅人自2007年10月1日起要求放棄免稅權(quán)的，應(yīng)當(dāng)以書面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報主管稅務(wù)機關(guān)備案；納稅人自提交備案材料的次月起按照現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定計算繳納增值稅；放棄免稅權(quán)的納稅人被認(rèn)定為一般納稅人的，其銷售的貨物或勞務(wù)可以開具增值稅專用發(fā)票；納稅人自稅務(wù)機關(guān)受理放棄免稅權(quán)聲明的次月起12個月內(nèi)不得申請免稅。財稅[2008]56號文件規(guī)定：自2008年6月1日起，納稅人生產(chǎn)銷售和批發(fā)零售有機肥產(chǎn)品，免征增值稅；享受上述免稅政策的有機肥產(chǎn)品是指符合財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定標(biāo)準(zhǔn)的有機肥料、有機―無機復(fù)混肥料、生物有機肥；納稅人銷售免稅的有機肥產(chǎn)品時應(yīng)當(dāng)按規(guī)定開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。自2009年1月1日起施行的《增值稅暫行條例實施細則》把納稅人放棄免稅的規(guī)定修改為：納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅，放棄免稅后的36個月內(nèi)不得再申請免稅。財政部和國家稅務(wù)總局的《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）規(guī)定：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照規(guī)定繳納增值稅；放棄免稅后的36個月內(nèi)不得再申請免稅。財政部和國家稅務(wù)總局在此后的擴大“營改增”實施范圍的財稅[2013]37號和財稅[2013]106號文件中都延續(xù)了上述規(guī)定。

（二）舉例說明

[案例]位于廣西壯族自治區(qū)境內(nèi)的某有機化肥生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，其生產(chǎn)的化肥一直享受增值稅免稅優(yōu)惠。該企業(yè)所生產(chǎn)的有機化肥既作為最終消費品直接銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，又作為原材料銷售給其他化工企業(yè)，這些企業(yè)均為增值稅一般納稅人。在享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)每噸有機化肥的對外售價均為2 500元，每噸有機化肥的生產(chǎn)成本為1 755元，這1 755元中包含從“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”明細賬戶中轉(zhuǎn)入的255元（因為享受增值稅免稅優(yōu)惠而導(dǎo)致的原材料被購進后不能抵扣的進項稅額）。該企業(yè)生產(chǎn)有機化肥所用的原材料均從一般納稅人處采購并取得增值稅專用發(fā)票。

2016年初該企業(yè)的管理層討論了是否放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠的問題。有關(guān)資料如下：假設(shè)放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠，為了不影響銷售量，銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的有機化肥的含稅售價仍為2 500元/噸；又由于放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠后購買方能夠取得該企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票用于抵扣，所以把銷售給其他化工企業(yè)的有機化肥的價格提高為不含稅售價2 500元/噸。以銷售總量為100噸為例，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量超過多少時，和享受增值稅免稅優(yōu)惠相比，放棄增值稅免稅優(yōu)惠將對該企業(yè)不利？

[解答]設(shè)對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量為x噸，則對其他化工企業(yè)的銷售量為（100-x）噸。為了便于解答和易于理解，以如下的相關(guān)會計分錄作為輔助的分析工具并且不考慮除增值稅之外的其他稅費。

1.享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)不需要計算增值稅銷項稅額，也不能抵扣進項稅額，相關(guān)的會計分錄如下。

（1）購進1噸原材料：

借：原材料 1 755

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等 1 755

（2）把購入的1噸原材料轉(zhuǎn)入生產(chǎn)：

借：生產(chǎn)成本 1 755

貸：原材料 1 755

（3）向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售1噸有機化肥：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500

貸：主營業(yè)務(wù)收入――銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收入 2 500

向其他化工企業(yè)銷售1噸有機化肥：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500

貸：主營業(yè)務(wù)收入――銷售給其他化工企業(yè)的收入 2 500

（4）結(jié)轉(zhuǎn)1噸有機化肥的銷售成本（不考慮原材料之外的其他成本項目）：

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 755

貸：庫存商品/生產(chǎn)成本 1 755

2.放棄增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算增值稅銷項稅額，并且抵扣采購原材料等負擔(dān)的進項稅額，相關(guān)的會計分錄如下。

（1）購進1噸原材料：

借：原材料 1 500

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額） 255

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等 1 755

（2）把購入的1噸原材料轉(zhuǎn)入生產(chǎn)：

借：生產(chǎn)成本 1 500

貸：原材料 1 500

（3）向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售1噸有機化肥：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入――銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收入

[2 500÷（1+13%）]2 212.39

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

[2 500÷（1+13%）×13%]287.61

向其他化工企業(yè)銷售1噸有機化肥：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 825

貸：主營業(yè)務(wù)收入――銷售給其他化工企業(yè)的收入 2 500

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（2 500×13%）325

（4）結(jié)轉(zhuǎn)1噸有機化肥的銷售成本（不考慮原材料之外的其他成本項目）：

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 500

貸：庫存商品/生產(chǎn)成本 1 500

評價不同的納稅方案時，可以使用不同的評價指標(biāo)，以取其各自合理之處。由于增值稅是價外稅，從價計征并實行稅款抵扣機制，所以，增值稅稅額的增加往往伴隨著收入的增加，從而應(yīng)納增值稅稅款的增加往往并不意味著納稅人獲得的可支配的經(jīng)濟利益減少，所以，應(yīng)交增值稅額這個指標(biāo)往往不能反映出納稅方案對納稅人的總體影響，因而應(yīng)當(dāng)使用具有綜合衡量功能的評價指標(biāo)。本著能夠說明問題并且簡化的原則，本例使用銷售毛利潤作為評價指標(biāo)。

享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)獲得的銷售毛利潤：

R1=銷售收入-銷售成本=[2 500x+2 500（100-x）]-1 755×[x+（100-x）]=74 500（元）

放棄增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)獲得的銷售毛利潤：

R2=銷售收入-銷售成本=[2 500÷（1+13%）x+2 500（100-x）]-[1 500x+1 500（100-x）]=100 000-287.61x

當(dāng)R1>R2時，獲得的銷售毛利潤相對減少，放棄增值稅免稅優(yōu)惠對該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)不利。此時有：

74 500>100 000-287.61x并且0≤x≤100，解得88.66

所以，如果采用銷售毛利潤作為決策評價指標(biāo)，且銷售總量為100噸時，則當(dāng)對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量超過88.66噸時放棄增值稅免稅對該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)不利；反之亦然。

三、納稅人選擇是否放棄增值稅免稅對納稅遵從的影響

從上述舉例可知：我國現(xiàn)行的增值稅法規(guī)允許納稅人自由選擇是否享受增值稅免稅；如果一般納稅人選擇適用增值稅免稅，則在一些情況下可能減輕其稅收負擔(dān)，而在另一些情況下卻會加重其稅收負擔(dān)。導(dǎo)致此現(xiàn)象的原因在于我國現(xiàn)行的增值稅實行多環(huán)節(jié)征收、層層抵扣制度，一般納稅人在某一環(huán)節(jié)享受增值稅免稅待遇，就意味著增值稅抵扣鏈條中斷，在此環(huán)節(jié)喪失了抵扣權(quán)，必須負擔(dān)此前所有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已由國家征收的增值稅款。選擇增值稅免稅能否減輕一般納稅人的稅收負擔(dān)取決于很多因素，例如：該一般納稅人在整個應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或服務(wù)流轉(zhuǎn)鏈條中所處的位置，購買方采用增值稅簡易計稅方法還是一般計稅方法，購買方是否屬于“高征低扣”的情況，等等。

如果增值稅納稅人屬于小規(guī)模納稅人，因為不存在抵扣進項稅額的問題，所以選擇增值稅免稅一定會減輕其稅收負擔(dān)，從而，小規(guī)模納稅人的納稅行為一定是納稅遵從行為，因為這種納稅行為符合稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的立法意圖和立法精神。

既然一般納稅人選擇適用增值稅免稅的結(jié)果是可能減輕其稅收負擔(dān)，也可能加重其稅收負擔(dān)，那么一般納稅人選擇適用或放棄增值稅免稅所導(dǎo)致的后果是納稅遵從還是納稅不遵從？對納稅遵從度、稅收征納關(guān)系和稅收征管效果產(chǎn)生了什么影響？必須從以下方面來回答這些疑問。

（一）免稅的性質(zhì)是什么？稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是什么？

經(jīng)過廣泛考查，張學(xué)博（2012）指出：免稅是世界各國普遍采用的稅收優(yōu)惠方式。王霞（2012）指出：免稅是按照稅法的規(guī)定免除全部應(yīng)納稅款的形式，是稅收優(yōu)惠的種類之一。

國家稅務(wù)總局在《關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[2005]129號）中指出：本辦法所稱的減免稅是指依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國家有關(guān)稅收規(guī)定給予納稅人減稅、免稅；免稅是指免征某一稅種、某一項目的稅款。自2015年8月1日起取代上述國稅發(fā)[2005]129號文件的《稅收減免管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2015年第43號）指出：本辦法所稱的減免稅是指國家對特定納稅人或征稅對象，給予減輕或免除稅收負擔(dān)的一種稅收優(yōu)惠措施，包括稅基式減免、稅率式減免和稅額式減免三類。

由中國注冊會計師協(xié)會編著的歷年《注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材――稅法》都把免稅作為各個稅種的優(yōu)惠措施之一。例如2015年度的教材在“（企業(yè)所得稅的）稅收優(yōu)惠”一節(jié)中寫到：“稅收優(yōu)惠是指國家對某一部分特定企業(yè)和課稅對象給予減輕或免除稅收負擔(dān)的一種措施。稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式包括免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、稅額抵免等?！?/p>

由上述觀點可見，我國的官方和民間都對以上觀點達成了共識：稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是欲減輕納稅人的稅收負擔(dān)，由于納稅人通過免稅獲得了實惠和好處，所以免稅在性質(zhì)上就成為了一種稅收優(yōu)惠方式。

（二）構(gòu)成納稅遵從和納稅不遵從的核心要件是什么？

如前所述，國內(nèi)外學(xué)者達成了以下共識：納稅遵從的核心要求是納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，完全符合稅法的立法意圖和立法精神；凡是不符合此核心要求的納稅行為都屬于納稅不遵從行為。本文認(rèn)為，上述核心要求規(guī)定了納稅遵從的成立必須同時具備形式上和實質(zhì)上兩方面的要件：在形式上，納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，形式上合法，例如符合征稅的形式要件；在實質(zhì)上，納稅人的納稅行為完全符合稅法的立法意圖和立法精神，例如符合實質(zhì)課稅原則的要求。凡是不同時具備形式上和實質(zhì)上的要件的納稅行為都屬于納稅不遵從行為。

基于以上兩個回答，結(jié)合上文案例，分析一般納稅人選擇或放棄增值稅免稅所導(dǎo)致的后果是納稅遵從還是納稅不遵從。如下表所示：

A：我國稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的立法意圖和立法精神（即：如果享受免稅待遇，則稅收負擔(dān)減輕；如果不享受免稅待遇，則稅收負擔(dān)加重）。

B：我國現(xiàn)行的增值稅法規(guī)允許放棄增值稅免稅的立法意圖和立法精神（即：如果放棄增值稅免稅，則增值稅稅收負擔(dān)減輕）。

四、結(jié)論

通過上文的分析，我們看到了一個“悖論”：稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是欲減輕納稅人的稅收負擔(dān)；但在一些情況下增值稅一般納稅人選擇適用增值稅免稅卻會加重自身的稅收負擔(dān)，導(dǎo)致納稅不遵從行為的發(fā)生；而在一些情況下增值稅一般納稅人選擇放棄增值稅免稅卻會減輕自身的稅收負擔(dān)，導(dǎo)致納稅遵從行為的發(fā)生。這是對傳統(tǒng)的、主流的、普遍的觀點的挑戰(zhàn)和顛覆。這種“悖論”的成因有以下兩個：一是稅法適用原則之一的“特別法優(yōu)于普通法”原則在增值稅領(lǐng)域的應(yīng)用；二是增值稅計征制度的設(shè)計。這種“悖論”產(chǎn)生的消極影響至少有以下幾點：第一，導(dǎo)致納稅人困惑。稅收和稅法具有復(fù)雜性、專業(yè)性、技術(shù)性，屬于專業(yè)階層的專有知識，一般民眾很難確切理解和掌握，只能了解一些稅法常識（例如免稅的后果就是減輕稅收負擔(dān)），并據(jù)以安排自己的應(yīng)稅行為（例如選擇免稅）。這種情況在現(xiàn)階段的中國尤其明顯。假如一般納稅人選擇適用增值稅免稅后經(jīng)過一段時期卻發(fā)現(xiàn)自己的稅收負擔(dān)實際上加重了，則必然疑惑：免稅究竟是為了減輕納稅人的稅收負擔(dān)還是為了加重納稅人的稅收負擔(dān)？第二，導(dǎo)致納稅人質(zhì)疑稅收法律法規(guī)和征稅機關(guān)的權(quán)威和誠信。稅收作為一種公法上的非對等的金錢給付，是公權(quán)力對納稅人的私人財產(chǎn)的強制掠奪，趨利避害和追求自身經(jīng)濟利益最大化是人的天性，所以納稅人一般不樂意納稅。如果一般納稅人選擇適用增值稅免稅一段時期之后自覺發(fā)現(xiàn)或經(jīng)由他人指出而發(fā)現(xiàn)免稅反而加重了其稅收負擔(dān)，則必然認(rèn)為國家采取愚民的手段獲得了稅收收入，進而對國家制定的稅收法律法規(guī)和征稅機關(guān)的權(quán)威和誠信產(chǎn)生質(zhì)疑。第三，上述兩點消極影響的進一步后果就是導(dǎo)致稅收征納關(guān)系趨于緊張，稅收征管的質(zhì)量低、效果差。

為化解上述消極影響，采取以下應(yīng)對措施是必要的：第一，積極開展稅收理論創(chuàng)新。要拓展免稅的含義和后果，應(yīng)當(dāng)在理論上明確指出：事物的存在皆依存于所處的條件，在一定的條件下免稅能減輕納稅人的稅收負擔(dān)，而在另一些條件下免稅則加重了納稅人的稅收負擔(dān)。第二，從國家層面，稅收立法機關(guān)和執(zhí)法機關(guān)都應(yīng)當(dāng)增強納稅人權(quán)利保護意識，積極采取措施加大保護納稅人權(quán)利的力度。例如采取多種方式詳細地解釋稅法，幫助納稅人避免無知性納稅不遵從（是指因稅法復(fù)雜或意義不明導(dǎo)致納稅人不了解而發(fā)生利益受損和納稅錯誤）。第三，積極培育和支持專業(yè)的稅務(wù)機構(gòu)發(fā)展，營造性納稅遵從（是指納稅人尋求稅務(wù)人的幫助從而實現(xiàn)納稅遵從）的氛圍。第四，納稅人要積極學(xué)習(xí)稅法知識，克服懶惰性納稅不遵從。

參考文獻：

[1]劉劍文.稅收征管法[M].武漢：武漢大學(xué)出版社，2003.

[2]朱青.稅收管理[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2008.

[3]張學(xué)博.減免稅法律制度研究[M].北京：中國政法大學(xué)出版社，2012.

稅法的核心要素范文第2篇

關(guān)鍵詞：稅法；教學(xué)改革；實訓(xùn)室；能力培養(yǎng)

“稅法”是財經(jīng)類專業(yè)的學(xué)生必修的一門專業(yè)課。目前，我國稅制正在經(jīng)歷著一系列重大的改革，如2008年1月1日開始實施新修訂的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，2009年1月1日開始實施的新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》等，基于此，“稅法”的教學(xué)改革就會面臨著一系列挑戰(zhàn)。如何使其教學(xué)更加適應(yīng)現(xiàn)在高等職業(yè)教育的改革，是值得探討的重要課題。邯鄲職業(yè)技術(shù)學(xué)院“稅法”的建設(shè)與改革，是在“實踐上以應(yīng)用為目的，理論上以必需、夠用為度”原則的指導(dǎo)下，以現(xiàn)代教育教學(xué)理念來改革傳統(tǒng)教學(xué)模式，在提高教育教學(xué)質(zhì)量、培養(yǎng)學(xué)生創(chuàng)新精神和實踐能力等方面進行了一系列的探索與實踐。

一、“稅法”課程的性質(zhì)與特點

“稅法”課程一方面要求學(xué)生掌握有關(guān)稅法的基本理論方法，另一方面要求其重點掌握各稅種的實務(wù)程序，使學(xué)生理論與實踐相結(jié)合。

（一）課程的性質(zhì)

目前，我國設(shè)有會計電算化、財務(wù)管理、營銷管理、電子商務(wù)等專業(yè)的高職院校大都開設(shè)“稅法”課程，并且各大中型企業(yè)從事財稅工作的人員越來越受到青睞，特別是納稅籌劃在企業(yè)中的地位越來越重要。所以，在當(dāng)前形勢的驅(qū)使下，本課程不僅為專業(yè)教育所重視，而且也為專業(yè)學(xué)生所看重，它已經(jīng)在財經(jīng)類專業(yè)教育中占有重要地位。

（二）課程的特點

“稅法”課程是集實踐性、整體性、靈活性、與會計緊密結(jié)合性于一身的一門專業(yè)化教育課程。

1、實踐性。稅法屬于國家法律體系中一個重要的部門法，其地位由稅收的重要地位決定。而稅收的實質(zhì)是國家為了行使職能，強制地、無償?shù)?、固定地取得財政收入的一種方式。所以，作為普通公民要了解稅法規(guī)定，作為財稅工作者應(yīng)該熟練掌握稅法的各種規(guī)定。學(xué)生通過“稅法”的學(xué)習(xí)，應(yīng)該掌握國家稅收的基本知識，如各稅種的特點、納稅人、計稅依據(jù)和計算、納稅地點、期限、減免稅優(yōu)惠等知識，相關(guān)納稅報表的填制與申報，達到能夠與現(xiàn)實財稅工作對接的要求。學(xué)生在完成課程相關(guān)的專業(yè)知識的同時，還必須有大量的實際經(jīng)歷才能達到課程教學(xué)目標(biāo)。因此，“稅法”是一門實踐性很強的課程。

2、整體性?！岸惙ā闭n程不僅涉及增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關(guān)稅、所得稅大稅種，而且還涉及城建稅、印花稅、房產(chǎn)稅等小稅種；不僅涉及各稅種的獨立性，而且涉及它們之間的關(guān)聯(lián)性；不僅涉及各稅種的一般規(guī)定，而且涉及它們各自的特殊性（如優(yōu)惠政策）；不僅涉及新稅法頒布后成立的納稅人應(yīng)該怎樣做，而且還涉及新稅法成立前成立的納稅人如何銜接過渡的問題。一個納稅人在特定的時期，不可能僅僅只繳納一種稅，如它既可能要計繳增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、城建稅、關(guān)稅，還可能要計繳房產(chǎn)稅、印花稅、車船使用稅等。稅法不僅要照顧到不同納稅人、不同階段納稅的需求，還要考慮稅收法律關(guān)系中的稅收主體雙方的權(quán)責(zé)。所以，學(xué)生學(xué)習(xí)“稅法”，先要獨立分塊，分稅種去學(xué)，分知識點去學(xué)，但最重要的還是將其作為一個不可分割的整體研究。

3、靈活性。有些稅種因為涉及的因素比較多，其有關(guān)計算是相當(dāng)復(fù)雜的，如增值稅、所得稅應(yīng)納稅額的計算，既要耐心，還要細心，否則就會錯誤百出。但再復(fù)雜的問題，也要從它縱橫交錯的關(guān)系中理清思路，這就要依靠我們扎實的基礎(chǔ)知識和較強的應(yīng)變能力。平時在教學(xué)過程中，我們要努力使同學(xué)們對稅法政策進行透徹的理解，反復(fù)磨練，達到舉一反三、靈活運用的效果，不能只片面記憶一些零碎的知識。

4、與會計緊密結(jié)合性。在有些稅種應(yīng)納稅額的綜合計算中，不了解相應(yīng)會計制度和準(zhǔn)則就無法完成，如增值稅應(yīng)抵扣事項、所得稅的納稅調(diào)整事項的計算等，都以正確的記賬為基礎(chǔ)。所以，學(xué)好稅法的前提，無疑要先學(xué)好會計。當(dāng)然，學(xué)好了稅法，也會更加有利于會計的學(xué)習(xí)。

二、“稅法”課程的建設(shè)與改革的思路

“稅法”課程的專業(yè)教學(xué)過程要達到的教學(xué)預(yù)期結(jié)果或教學(xué)預(yù)先計劃，關(guān)系到人才培養(yǎng)目標(biāo)的能否順利實現(xiàn)。

（一）教學(xué)內(nèi)容設(shè)置

“稅法”是一門綜合性較強的課程，它以其他許多學(xué)科知識為基礎(chǔ)，需要在修完西方經(jīng)濟學(xué)、法律基礎(chǔ)、會計學(xué)等課程基礎(chǔ)上開設(shè)，一般安排在高職院校三年級上學(xué)期較好。課程內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：

1、稅法概論部分：有稅收法律關(guān)系，稅法構(gòu)成要素，稅法分類，稅收的立法機關(guān)，我國現(xiàn)行稅法體系，稅務(wù)機關(guān)等。

2、各稅種實務(wù)部分：有增值稅、消費稅、營業(yè)稅、城建稅、關(guān)稅、資源稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船使用稅、印花稅、契稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅。

3、稅收征收管理和稅務(wù)行政法制。

（二）實踐教學(xué)的課程設(shè)計

實踐教學(xué)環(huán)節(jié)是培養(yǎng)學(xué)生綜合應(yīng)用所學(xué)的理論知識，提高分析問題、解決問題的能力，提高獨立工作和實際動手能力的重要環(huán)節(jié)，是學(xué)生從學(xué)校走向社會的重要過渡階段。通過實踐教學(xué)，使學(xué)生充分認(rèn)識稅法在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中的重要性、必要性。在實踐中讓學(xué)生在課堂上學(xué)到的理論得到應(yīng)用，并使他們具備從實際各種業(yè)務(wù)出發(fā)到完成納稅的能力。邯鄲職業(yè)技術(shù)學(xué)院分階段地在學(xué)校配置了實訓(xùn)室和工作室。實訓(xùn)室進行的是仿真設(shè)計，它的職能是模仿真實業(yè)務(wù)場景，使學(xué)生邊學(xué)邊練；工作室進行的是項目設(shè)計，它的職能是當(dāng)學(xué)生有了足夠多的理論和練習(xí)的準(zhǔn)備時，拿出現(xiàn)實中的一個整體項目，使學(xué)生邊學(xué)邊工，大大提高他們學(xué)習(xí)課程的興趣，為將來走向社會打下堅實的基礎(chǔ)。

三、“稅法”教學(xué)改革

培養(yǎng)學(xué)生的實踐能力是現(xiàn)代教育的首要目標(biāo)，也是社會變革與進步的一個重要標(biāo)志。通過實踐教育，使學(xué)生初步具備走向社會解決一定問題的能力。

（一）著重學(xué)生實踐能力的培養(yǎng)，精心設(shè)計案例

當(dāng)前，高等教育越來越注重對學(xué)生素質(zhì)的培養(yǎng)，而運用所學(xué)知識來解決實際問題的能力是衡量學(xué)生專業(yè)素養(yǎng)的重要指標(biāo)。“稅法”是實踐性很強的課程，要求學(xué)生要逐步提高他們相應(yīng)的能力。課程教學(xué)是實現(xiàn)人才培養(yǎng)目標(biāo)的基本途徑，課程教學(xué)質(zhì)量是直接影響人才培養(yǎng)質(zhì)量的核心要素。我國高職院校課程改革的趨勢是盡可能避免讓學(xué)生學(xué)習(xí)相互之間沒有聯(lián)系的零散的課程碎片。所以，在“稅法”的教學(xué)過程中，我們要正確處理各章節(jié)之間、各稅種之間的關(guān)系，大量模擬現(xiàn)實中的案例，充分調(diào)動學(xué)生們的積極性，發(fā)揮他們的聰明才智，讓他們進行分析、比較，提高他們揭示問題、解決問題的水平。

（二）努力提高專業(yè)教師素質(zhì)，積極探索教改方案

“稅法”教學(xué)創(chuàng)新的關(guān)鍵在于專業(yè)老師。曾任哈佛大學(xué)校長的科特南說過：“大學(xué)的榮譽不在它的校舍和人數(shù)，而在于它一代代教師的質(zhì)量”。在我國，只有建立一支愛黨、愛社會主義祖國，忠于人民的教育事業(yè)，具有正確的教育觀、質(zhì)量觀和人才觀以及實施創(chuàng)新教育的自覺性，不斷提高思想政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)的教師隊伍，才能擁有全面推進創(chuàng)新教育的基本保證。所以，專業(yè)教師平時要加強修煉，有意識地注重自身政治素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)的不斷提高；要進行思想觀念和教學(xué)內(nèi)容、方法的更新，積極進行啟發(fā)式教學(xué)，適當(dāng)利用案例教學(xué)法和討論教學(xué)法，并充分利用現(xiàn)代化的教學(xué)手段和教學(xué)設(shè)備，使學(xué)生有效地吸收信息和成果，增強他們分析、解決問題和動手的能力；必須樹立新的教學(xué)觀，讓學(xué)生在課堂上主動學(xué)習(xí)，使全體學(xué)生得到生動活潑的較為全面的發(fā)展。在教學(xué)工作中，只有將專業(yè)教師的主導(dǎo)作用與重視學(xué)生的學(xué)習(xí)主體作用結(jié)合起來，引導(dǎo)學(xué)生積極參與，才能使教育功能得到充分有效地發(fā)揮。

（三）充分發(fā)揮多媒體和網(wǎng)絡(luò)教學(xué)優(yōu)勢

根據(jù)“稅法”教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)目標(biāo)的需要，在傳統(tǒng)教學(xué)方法的基礎(chǔ)上，大量進行多媒體和網(wǎng)絡(luò)教學(xué)，利用聲音、圖像直接對教學(xué)內(nèi)容進行表達，突破難點、重點、繁點（繁瑣的計算、冗長的板書），達到教學(xué)過程的優(yōu)化。多媒體和網(wǎng)絡(luò)教學(xué)的使用，縮短了信息獲取的時間，拓寬了信息獲取的渠道，豐富了教學(xué)內(nèi)容，融理論、實驗、實習(xí)于一體，增強了學(xué)生對抽象過程的理解和感受；充分開發(fā)、組合和利用了各種有益而豐富的學(xué)習(xí)資源，拓展了教育學(xué)習(xí)的空間，使教育擺脫了教師中心和課本中心的束縛等。

綜上所述，“稅法”是與現(xiàn)實結(jié)合性非常強的一門課程，要求課程內(nèi)容要編排有序，專業(yè)教師有豐富的實踐經(jīng)驗和安排足夠的實踐內(nèi)容，教師的教學(xué)方式與手段科學(xué)合理，靈活運用案例教學(xué)，充分發(fā)揮多媒體和網(wǎng)絡(luò)教學(xué)的優(yōu)勢。因此，在“稅法”教學(xué)過程中，我們需要采取多條途徑構(gòu)建雙邊互動教學(xué)模式，努力培養(yǎng)和提升學(xué)生的實踐能力和創(chuàng)新能力。

參考文獻：

1、胡怡建.稅收學(xué)教程[M].上海三聯(lián)書店,2007.

2、王佩苓.國家稅收[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2007.

稅法的核心要素范文第3篇

關(guān)鍵詞：

自改革開放以來，我國經(jīng)濟迅速發(fā)展，個人所得稅在稅收方面所占地位越來越顯著。然而，我國的個人所得稅制度建設(shè)方面不夠成熟，雖然幾經(jīng)改革，但效果仍不甚理想，造成個人所得稅征管不力的局面等等。個人所得稅不但存在征收不公的現(xiàn)象，而且在稅制模式，起征點等方面存在問題，若此問題得不到很好的解決，勢必會在一定程度上造成減少財稅收入、擴大貧富差距、影響社會安定等不良現(xiàn)象的發(fā)生。應(yīng)該完善我國個人所得稅制，使其更加規(guī)范，更符合國際慣例，這不僅是市場經(jīng)濟的必然要求，同時也是中國稅制改革的內(nèi)容之一。

一、我國個人所得稅法存在的問題

1、分類所得稅制存在弊端

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和個人收入分配格式的變更，分類所得稅制缺點越來越明顯。首先，分類課稅難以體現(xiàn)公平原則。相同收入額的納稅人會因為他們?nèi)〉檬杖氲念悇e不同，采用的扣除額、稅率、優(yōu)惠政策不同而承擔(dān)不同的稅負，從而產(chǎn)生不公平。表現(xiàn)為個人所得稅的征管中應(yīng)征的稅管理不善，只管住了工薪階層，使之成為個人所得稅納稅的主體。其次，分類課征造成宏大的避稅空間。對不同的所得項目采用不同稅率和扣除措施，可以使一些收入起源多的高收入者利用分解收入、多次扣除費用等措施避稅，造成所得起源多、綜合收入高的納稅人反而不用交稅或少交稅，而所得起源少且收入相對集中的人卻要多交稅的現(xiàn)象。這種稅制模式下，無法有效發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)個人收入平衡的功能。

2、費用扣除方面存在問題

個人所得稅法尚未建立起扣除標(biāo)準(zhǔn)與物價指數(shù)的聯(lián)動調(diào)節(jié)機制，在通貨膨脹情況下，不能及時對費用扣除額進行調(diào)節(jié)，無疑增加了納稅人的稅收負擔(dān)。而且沒有對納稅人的婚姻狀況、家庭結(jié)構(gòu)等情況的不同有所區(qū)別。這種費用扣除方法必然造成不同納稅人之間的稅收負擔(dān)失衡，無法解決不同家庭結(jié)構(gòu)的納稅人之間的稅負公平問題，另外，由于我國地區(qū)不平衡，收入及消費水平差異巨大，而費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的一刀切勢必造成地區(qū)間的稅負不公。

3、稅率不同帶來的稅負不公

稅率是稅法的核心要素，稅率的高低直接決定納稅人與國家收益分配比例。目前我國現(xiàn)行個人所得稅稅率按不同的稅收來源不同而不同。包括工資、薪金所得、個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得等五種類型。

這種稅制弊端是顯而易見的，一是計算過于復(fù)雜，不利于納稅人掌握。二是累進稅率級次過多，且邊際稅率太高，不但造成效率低下，還會誘發(fā)納稅人偷逃稅款。三是無法體現(xiàn)稅收的公平原則，產(chǎn)生同樣金額的收入但因類別不一樣而交稅不同的情況。

4、征管方法不完善

目前大多數(shù)國家以自行申報為主，同時鼓勵由所得支付人代扣代繳的源泉扣繳模式。從征管制度方面看，我國對個人所得稅的征稅采用代扣代繳和自行申報相結(jié)合的征管方式，以源泉扣繳為主，對大額納稅人實行自行申報制度。由于征管制度不健全，管理不力，造成稅收收入的大量流失，主要表現(xiàn)在：①由支付所得的單位或個人代扣代繳，易導(dǎo)致稅款流失。②由于國家尚無可操作的個人收入申報法規(guī)和個人財產(chǎn)登記制度，銀行現(xiàn)金管理控制不嚴(yán)等原因，造成納稅人的收入中除了工資、薪金可以監(jiān)控外，其他收入基本上處于失控狀態(tài)。③稅務(wù)機關(guān)征管手段落后，征稅成本高效率低。④個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得的應(yīng)納稅款按年計征，分月預(yù)繳，年終匯算清繳，對其所適用的稅種和稅率在征收中難于操作。

二、完善個人所得稅制的設(shè)想

1、增加納稅申報項目

近些年來，個人所得稅的范圍由過去的工資薪金為主，兼有少量勞務(wù)報酬發(fā)展到現(xiàn)在的多項所得并存的情況，而且，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，個人的收入結(jié)構(gòu)會越來越呈現(xiàn)多元化的趨勢，而現(xiàn)行的個人所得稅課稅范圍，明顯不適應(yīng)上述發(fā)展態(tài)勢的需要，當(dāng)前可擬對證券交易所得和財產(chǎn)繼承所得開征個人所得稅。為了能有效地擴大稅基，適應(yīng)個人收入起源的多樣化，現(xiàn)行個人所得稅的應(yīng)稅所得包含一切可以衡量納稅能力的收入，根據(jù)個人的綜合收入水平進行征稅。

2、費用扣除標(biāo)準(zhǔn)擴大并增加彈性

隨著住房分配制度、醫(yī)療制度、社會保障制度的改革，納稅人用于住房、醫(yī)療及社會保障方面的支出會明顯增加。為此，個人所得稅法應(yīng)在這方面做出相應(yīng)調(diào)整，尤其是要增加對子女教育費、納稅人購買住房等財產(chǎn)所支付的利息費用的特別扣除，逐步推行以家庭為納稅單位的征管模式。在費用扣除標(biāo)準(zhǔn)方面，一方面應(yīng)按照每年消費物價指數(shù)的變更主動斷定應(yīng)納稅所得額的適用稅率和納稅扣除額,以便消除因通貨膨脹造成的實際所得減少的影響。二是增加地區(qū)差別，根據(jù)消費水平高低允許各地方有一定幅的調(diào)整權(quán)。

3、適當(dāng)修改稅率，有效控制個人收入源泉

我國應(yīng)順應(yīng)世界稅制改革“低稅率、寬稅基”及稅制簡便的浪潮，在統(tǒng)一各類應(yīng)稅所得適用稅率的基礎(chǔ)上，減少稅率級次，降低邊際稅率，以減少稅制的復(fù)雜性和納稅人偷漏稅的可能性。參考世界其他各國的所得稅稅率，結(jié)合我國的實際情況，把勞動所得和經(jīng)營所得應(yīng)采用相同的超額累進稅率，最高邊際稅率也應(yīng)向下作適當(dāng)調(diào)整。多部門聯(lián)運堵塞偷逃稅漏洞，要限制或縮小現(xiàn)金支付的范圍，并由金融機構(gòu)進行身份控制。在實名存款的基礎(chǔ)上，借鑒國外經(jīng)驗，實行納稅人編碼制度，為每個納稅人制定一個終身不變的專用號碼，并利用網(wǎng)絡(luò)統(tǒng)一管理，便于稅務(wù)機關(guān)控制稅源。

4、加強稅收征管，培養(yǎng)納稅人自我申報制度意識

在完善征管方法方面，代扣代繳是目前較適合的征收方式。現(xiàn)在要做的是明確代扣代繳的法律規(guī)定，促進這一制度的完善。在全面落實代扣代繳制度的同時，要突出高收入人群中的個人所得稅征管工作。加強高收入人群的自我申報宣傳和查處，強化稅收征管。為此，稅務(wù)機關(guān)要建立必要的信息渠道，掌握高收入者的基本情況，對高收入者逐步實行自行申報納稅，并對同一納稅人的自行申報情況和扣繳義務(wù)人的申報扣繳情況進行交叉稽核。

稅法的核心要素范文第4篇

1.不公平的稅收負擔(dān)。對不同來源的所得采用不同的征收標(biāo)準(zhǔn)和方法,不能全面地、完整地體現(xiàn)納稅人真實的納稅能力。即使所得總量相同的納稅人,也可能因為所得來源的差異而造成稅收負擔(dān)的不同。例如,恢復(fù)對儲蓄存款利息征收個人所得稅,由于未設(shè)起征點,使相當(dāng)一部分具有養(yǎng)老性質(zhì)的儲蓄存款利息被征稅,而部分高收入者往往利用“私款公存”或進入股市等方法逃避稅收。

2.未能體現(xiàn)“以人為本”的人文主義特征在調(diào)節(jié)收入分配方面。當(dāng)今社會,經(jīng)濟的高度發(fā)展,使政府在制定政策時更多地考慮人類自身的需求,我國目前對個人收入的征稅尚未體現(xiàn)這一原則。

3.由于征收范圍窄,造成稅收流失。我國現(xiàn)行的個人所得稅的征收范圍是采取列舉項目的方法,即只對稅法列舉的項目征稅,沒列舉的項目不征稅。這種方法表面看起來清楚、明確,但實際當(dāng)中由于我國個人實際收入的貨幣化、帳面化程度底,有許多該征稅的收入都沒有征到稅,反映出征稅范圍的相對狹窄、片面。

4.邊際稅率偏高。我國個人所得稅工資薪金邊際稅率為45%,比發(fā)達國家普遍實行的邊際稅率要高。首先,我國個人所得稅邊際稅率偏高不利于調(diào)動勞動者創(chuàng)造更高收入的積極性。其次,在違法被處罰的預(yù)期成本不高的情況下,高稅率必然誘惑納稅人偷稅.

5.累進檔次偏多。我國個人所得稅工資薪金的稅率為九級超額累進,而發(fā)達國家普遍減少了累進檔次。

隨著世界經(jīng)濟一體化進程的加快, 稅收一體化趨勢也更加明顯。我國必須將個人所得稅改革的國際趨勢與我國社會經(jīng)濟現(xiàn)實進行結(jié)合,設(shè)計出一套符合我國國情的、科學(xué)而可行的個人所得稅制度。

一 、實行綜合和分項相結(jié)合的稅制模式

目前世界上普遍實行的是綜合所得稅制或者混合所得稅制。幾乎沒有一個國家實行純粹的分類所得稅制。分類所得課稅模式在我國的實踐表明,這種課稅模式既缺乏彈性,又加大了征稅成本,隨著經(jīng)濟的發(fā)展和個人收入來源渠道增多,這種課稅模式必會使稅收征管更加困難和效率低下。但是,在中國目前的情況下,完全放棄分類所得課稅模式也是不現(xiàn)實的。可能會加劇稅源失控、稅收流失。因此建議在未來個人所得稅制的修改、制定中采用綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅模式。

二 、調(diào)整納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及認(rèn)定范圍

1.通過選擇以家庭為納稅單位, 力求收入相同的家庭繳相同的稅

個人所得稅的最基本目標(biāo)是實現(xiàn)收入分配的公平化。從這個角度來說, 所謂收入分配差距的擴大, 主要體現(xiàn)在家庭收入水平的差距上, 這也是個人收入差距的最終體現(xiàn)。因此, 對收人分配的調(diào)節(jié)完全可以集中到對家庭收人的調(diào)節(jié)上。選擇以家庭為納稅單位的最重要之處就是可以實現(xiàn)相同收人的家庭繳納相同的個人所得稅, 以實現(xiàn)按綜合納稅能力來征稅并且可以以家庭為單位通過個人所得稅的有關(guān)規(guī)定去實現(xiàn)一定的社會政策目標(biāo)。如對老年人個人所得稅的減免, 對無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。而現(xiàn)行個人所得稅從收入角度來設(shè)計以個人為納稅單位, 它不能對特殊的項目采用因素扣除法, 因而不能起到預(yù)定的個人所得稅促進公平分配的作用。

2.堅持居民管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)并行應(yīng)用原則,從納稅人范圍上看應(yīng)將自然人性質(zhì)的獨資、合伙、合作經(jīng)營者納入個人所得稅的征收范圍,從根本上解決個人所得稅和企業(yè)所得稅對納稅人界定不清的問題。

三 、設(shè)計合理的稅率達到公平稅負的目的

稅率是稅制的核心要素, 個人所得稅改革, 始終離不開稅率這個最重要、最敏感的因素。我國個人所得稅稅率有三種, 即九級超額累進稅率工薪所得、五級超額累進稅率承包、承租及個體戶所得和的比例稅率。由于我國個人所得稅納稅人大部分為工薪族,這樣的個人所得稅率設(shè)置確有不合理的地方。因此, 稅率的設(shè)計, 要體現(xiàn)對中低收入者的照顧, 對高收人者的調(diào)節(jié)應(yīng)考慮到與我國企業(yè)所得稅的銜接, 最好與將來的企業(yè)所得稅稅率一致, 不能導(dǎo)致個人所得稅收人的明顯減少。

四、建立和完善個人所得稅征管的配套措施

稅法的核心要素范文第5篇

關(guān)鍵詞:環(huán)境稅  法律制度  環(huán)境保護

前言

當(dāng)前,人類環(huán)境正遭受日益嚴(yán)重的破壞和威脅———氣候變暖、大氣污染、資源枯竭等。從經(jīng)濟學(xué)上講,環(huán)境污染是市場經(jīng)濟體制下外部不經(jīng)濟的典型表現(xiàn),為了克服這一市場機制的缺陷,西方主要發(fā)達國家開始求助于環(huán)境稅,希望通過稅收手段達到保護環(huán)境資源的目的?，F(xiàn)代法治社會中,我國已明確規(guī)定了稅收法定主義的原則。環(huán)境稅作為集政策性、技術(shù)性、經(jīng)濟性以及法律性于一體的強制性手段,也需要以法律的形式固定下來。目前專家學(xué)者們從經(jīng)濟角度對環(huán)境稅的研究已經(jīng)很多,但是如何通過法律來構(gòu)建和保障環(huán)境稅收體系卻研究甚少。本文將對環(huán)境稅法律制度作以粗淺的探討。

一、構(gòu)建我國環(huán)境稅法律制度的政策性基礎(chǔ)

1992年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會通過的《關(guān)于環(huán)境與發(fā)展的里約宣言》曾呼吁:“各國應(yīng)制定關(guān)于污染和其他環(huán)境損害的責(zé)任和賠償受害者的國家法律”,“考慮到污染者原則上應(yīng)承擔(dān)污染費用的觀點,國家當(dāng)局應(yīng)該努力促使內(nèi)部負擔(dān)環(huán)境費用?！痹S多經(jīng)濟發(fā)達國家據(jù)此先后建立起有關(guān)防止污染,保護生態(tài)環(huán)境的專門性稅法[2]。我國在《環(huán)境與發(fā)展十大對策》中指出:“各級政府應(yīng)當(dāng)更好地運用經(jīng)濟手段來達到保護環(huán)境的目的”;《中國21世紀(jì)議程》在建立社會主義市場經(jīng)濟體制,充分運用經(jīng)濟手段,促進保護資源和環(huán)境,實現(xiàn)資源的可持續(xù)利用的戰(zhàn)略中指出:“按照資源有償使用的原則,國家將著手研究制定自然資源開發(fā)利用補償收費政策和環(huán)境稅收政策?！彪m然我國還沒有專門的環(huán)境稅,但是,根據(jù)這些政策性要求,已在相關(guān)稅種中規(guī)定了一定的環(huán)保稅收措施。

如今我國已是世界貿(mào)易組織的正式成員國,遵循世界貿(mào)易組織協(xié)議和規(guī)則的要求完善國內(nèi)的法律制度是我國必須履行的一項國際義務(wù)。根據(jù)《gatt》第2條的規(guī)定,締約方可以在國民待遇的基礎(chǔ)上,按照自己的環(huán)境計劃自行決定對進出口產(chǎn)品征收各種旨在保護環(huán)境和資源的稅收。目前許多發(fā)達國家已有專門的環(huán)境稅,而我國在此卻是空白。結(jié)果可能會導(dǎo)致那些易于造成環(huán)境污染的外國產(chǎn)品輕易進入我國,而我國企業(yè)的產(chǎn)品進人別國時則會面臨征收環(huán)境稅的境遇,這對我國非常不利[3]。為遵循世界貿(mào)易組織協(xié)議和規(guī)則,也為保護我國的生態(tài)環(huán)境以及企業(yè)利益,環(huán)境稅立法應(yīng)提到日程上來。對此,我國在《國務(wù)院關(guān)于落實科學(xué)發(fā)展觀加強環(huán)境保護的決定》中作出了相應(yīng)的規(guī)定。如:“推行有利于環(huán)境保護的經(jīng)濟政策”;“建立健全有利于環(huán)境保護的價格、稅收、信貸、貿(mào)易、土地和政府采購等政策體系”;“運用市場機制推進污染治理”;“經(jīng)濟綜合和有關(guān)主管部門要制定有利于環(huán)境保護的財政、稅收、金融、價格、貿(mào)易、科技等政策”等。這表明,我國也十分重視環(huán)境稅等經(jīng)濟手段在保護生態(tài)環(huán)境中的重要功能。

“政策與法律的制定和執(zhí)行是一個連續(xù)體,而不是兩個孤立的階段。政策發(fā)展后,法律即應(yīng)隨后而至,法律法規(guī)是政策在制定實施并取得良好效果后的歸宿?！边@些政策性的要求為構(gòu)建我國的環(huán)境稅法律制度提供了支持。

二、我國環(huán)境稅費制度的問題分析

我國現(xiàn)行的稅制中,涉及環(huán)境保護內(nèi)容的措施散見于某些稅種的規(guī)定中,包括資源稅、消費稅、城建稅、車輛使用稅、固定資產(chǎn)投資方向稅、關(guān)稅等。如:在消費稅中將對環(huán)境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托車、小汽車等消費品列入征收范圍,并對小汽車按排氣量大小確定高低不同的稅率;在企業(yè)所得稅中規(guī)定了保護環(huán)境、治理污染的獎勵措施,例如《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定,企業(yè)利用廢水、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進行生產(chǎn)的,可在五年內(nèi)減征或免征所得稅。這些規(guī)定的確起到了改善環(huán)境的作用,但是,稅收手段在環(huán)保中的效用性卻沒有很好地體現(xiàn)出來。

究其根本原因,是在我國還沒有形成專門的、獨立的環(huán)境稅,專門的、獨立的環(huán)境稅是應(yīng)該體現(xiàn)環(huán)境價值的,是以環(huán)境保護為直接目的的。環(huán)境資源的效用性和稀缺性決定了環(huán)境的價值性,而進入市場交易則是其價值得以實現(xiàn)的社會基礎(chǔ)。同時,環(huán)境資源又具有公共性,單憑市場機制不可能使公共物品的生產(chǎn)和利用達到社會所需要的最佳狀態(tài),低成本甚至無須成本的自由取用方式必然驅(qū)使市場主體基于自身利益的最大化而盡可能多地占用資源,同時又肆無忌憚地向環(huán)境排污,這就需要國家公權(quán)力的介入,通過稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用,對污染環(huán)境的行為和自然資源的市場流動及合理配置進行干預(yù)。因而,環(huán)境稅體現(xiàn)的應(yīng)該是環(huán)境的價值?？墒?現(xiàn)行涉及環(huán)保內(nèi)容的稅種并不是以環(huán)境價值為基礎(chǔ)的。以消費稅為例,它的設(shè)立主要為調(diào)節(jié)消費結(jié)構(gòu),抑制超前消費需求的,不是直接以環(huán)境保護為目的的,相關(guān)稅率(稅額)在最初確定時并未充分考慮到這些產(chǎn)品的消費所產(chǎn)生的環(huán)境外部成本。因此它沒有把容易給環(huán)境造成污染的消費品納入征稅范圍,如煤炭和其他一些大氣污染源等。這就決定了我國當(dāng)前的稅收政策不可能像國外直接以環(huán)保為目的的環(huán)境稅那樣,在控制環(huán)境污染、保護自然資源方面取得顯著的效果,它只能對環(huán)境保護起到微弱的補充性的作用。

除了含有環(huán)保內(nèi)容的相關(guān)稅制外,我國還將收取排污費作為控制污染的主要經(jīng)濟調(diào)節(jié)手段。我國《環(huán)保法》規(guī)定“超過國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)排放污染物,要按照排放污染物的數(shù)量和濃度,根據(jù)規(guī)定收取排污費”;“征收的超標(biāo)排污費必須用于污染的防治,不得挪作他用”。一方面,對排污活動收費必然加大排污者的財務(wù)負擔(dān),從而促使排污者為減少排污費開支而減少排污,另一方面,收取的排污費可以用來治理污染。這似乎起到了有效防治污染的作用。但是,換個角度考慮,排污收費制度實際上是承認(rèn)了污染的不可避免,并讓污染者以“付費”的形式取得了污染環(huán)境的合法身份,使得排污者心安理得地認(rèn)為是花錢買污染,而不采取其他預(yù)防性措施控制污染。這是建立在“污染不可避免”的認(rèn)識基礎(chǔ)之上,采取“命令—控制”模式治理污染的模式,是典型的“末端控制”思想的體現(xiàn)。而環(huán)境稅是基于庇古的“外部效應(yīng)內(nèi)部理論”,使企業(yè)承擔(dān)環(huán)境污染造成的外部成本,促使企業(yè)改變生產(chǎn)方式,預(yù)防污染的產(chǎn)生。顯然,排污收費制度與環(huán)境稅的精神是相悖的。那么,我國就應(yīng)加快環(huán)境“費改稅”步伐,通過立法的方式開征專門的環(huán)境稅,以充分發(fā)揮稅收在環(huán)境保護中的調(diào)節(jié)作用。

三、環(huán)境稅法律制度之構(gòu)建

一些發(fā)達國家都將稅收等經(jīng)濟手段作為保護環(huán)境的一項重要措施,將環(huán)境稅引入其稅收體系。經(jīng)過不斷的發(fā)展,已由分散的、個別的環(huán)境稅發(fā)展為比較完善的環(huán)境稅收制度體系,并且被廣為運用,效果良好。實施比較成功的有美國、荷蘭等國家。如美國通過其完善的環(huán)保立法,形成了一套相對完備的環(huán)境稅收政策體系,其環(huán)境稅大致有十類,即氯氟烴稅、形成“超級基金”的稅收、形成漏油責(zé)任基金的稅收、形成地下儲藏罐泄漏基金的稅收、形成廢棄礦井再利用基金的稅收、對空氣污染課征的稅收、開采稅、高耗油車稅、煤炭稅、環(huán)境收費,此外,美國聯(lián)邦和州法律中還規(guī)定了環(huán)境稅收優(yōu)惠政策;荷蘭政府為了控制污染、保護環(huán)境,同時也為了籌集環(huán)保資金,推行了各項環(huán)境稅收政策,其稅種主要包括燃料稅、能源調(diào)節(jié)稅、鈾稅、水污染稅、地下水稅、廢物稅、垃圾稅、噪音稅等,環(huán)境稅的收入主要用于環(huán)保支出,由荷蘭環(huán)境部來負擔(dān)掌握,實行?？顚Ｓ?。

根據(jù)控制污染、保護自然資源的現(xiàn)實需要,借鑒國外環(huán)境稅制度的成功經(jīng)驗,并結(jié)合我國目前的稅收制度和稅制改革的趨勢,對我國環(huán)境稅法律制度作如下構(gòu)想。

(一)環(huán)境稅法律制度的基本原則

1.以生態(tài)理念為基礎(chǔ)

稅收活動是國家參與社會產(chǎn)品分配和再分配的重要手段,稅收收入是國家財政收入的主要來源。因此傳統(tǒng)的稅法更多關(guān)注的是稅收對經(jīng)濟增長和財政收入的作用。以保護環(huán)境為目的的環(huán)境稅則是要在維持生態(tài)系統(tǒng)平衡的基礎(chǔ)上促進經(jīng)濟發(fā)展?！秶鴦?wù)院關(guān)于落實科學(xué)發(fā)展觀加強環(huán)境保護的決定》中講到“倡導(dǎo)生態(tài)文明”,“強化環(huán)境法治”。這就要求我們構(gòu)建環(huán)境稅法律制度時,不能僅考慮到經(jīng)濟發(fā)展,“而更應(yīng)該關(guān)注人們賴以生存的生態(tài)自然環(huán)境,牢固樹立環(huán)境本位的思想”,“從生態(tài)利益的角度”出發(fā)來建立有利于環(huán)境和資源的合理的稅收結(jié)構(gòu)。正如國外正在進行的以保護生態(tài)環(huán)境為理念的環(huán)境稅收改革那樣,把稅收負擔(dān)“從經(jīng)濟產(chǎn)品轉(zhuǎn)移到環(huán)境破壞方面”;“從有益于社會經(jīng)濟發(fā)展方面,如就業(yè)、投資等,轉(zhuǎn)移到那些不利于社會經(jīng)濟發(fā)展方面,如污染、資源耗竭和浪費等”。從而構(gòu)建一種以生態(tài)理念為基礎(chǔ)、體現(xiàn)環(huán)境價值的環(huán)境稅法律制度。

2.體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略

目前,包括我國在內(nèi)的許多國家都將可持續(xù)發(fā)展作為其制定政策、法律的指導(dǎo)思想和基本原則。可持續(xù)發(fā)展是經(jīng)濟社會發(fā)展與環(huán)境保護協(xié)調(diào)發(fā)展的理論,其實質(zhì)是要求“經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展既不能忽視環(huán)境的制約因素,更不能建立在破壞自然資源的基礎(chǔ)上”,“在發(fā)展中落實保護,在保護中促進發(fā)展,實現(xiàn)可持續(xù)的科學(xué)發(fā)展”?？沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的推行需要有完善的法律制度作為保障,因為“制度是一個社會中的游戲規(guī)則,更規(guī)范地說,它們是為決定人們相互關(guān)系而設(shè)定的一些制約”。環(huán)境稅是要通過稅收制約破壞環(huán)境資源的行為,是實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的途徑之一。因而環(huán)境稅法律制度在稅種的設(shè)置和納稅環(huán)節(jié)的選擇、稅率的設(shè)計,以及環(huán)境稅收的?？顚Ｓ煤脱a償?shù)确矫?要符合可持續(xù)發(fā)展的思想,使環(huán)境稅能為可持續(xù)發(fā)展的實現(xiàn)發(fā)揮引導(dǎo)作用。

3.以環(huán)境友好的方式調(diào)整稅制

《國務(wù)院關(guān)于落實科學(xué)發(fā)展觀加強環(huán)境保護的決定》提出建設(shè)“環(huán)境友好型社會”,實現(xiàn)人與自然的和諧相處,經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護的互惠共贏。《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》再一次提出“環(huán)境友好型社會”。《綱要》的這一規(guī)定將對我國的國民經(jīng)濟和社會發(fā)展規(guī)劃的制定和實施產(chǎn)生良好的影響,推進環(huán)境法制向環(huán)境友好: 型方向發(fā)展。環(huán)境稅法律制度也需要在生態(tài)文明理念下,體現(xiàn)人類對環(huán)境的“友好”,以一種“環(huán)境友好”的方式調(diào)整環(huán)境稅制。例如對一些容易造成污染的產(chǎn)品和行為征稅,從而降低污染、減少資源使用量,使生態(tài)環(huán)境得到改善。

(二)環(huán)境稅法律制度的內(nèi)容

1.稅種

基于我國還沒有專門的環(huán)境稅,在稅種的設(shè)計上,應(yīng)立足于開征各種環(huán)境稅(主要是對污染物和污染行為征收污染稅,對自然資源的開發(fā)、利用征收資源稅),同時從保護環(huán)境的角度出發(fā),完善現(xiàn)有的與環(huán)境保護有關(guān)的相關(guān)稅種。

(1)污染稅。污染稅是根據(jù)污染物排放量或有污染的產(chǎn)品的數(shù)量征收的一種稅。它主要是調(diào)節(jié)污染行為,控制污染物的產(chǎn)生,是一種最能體現(xiàn)環(huán)境稅本質(zhì)的稅種。具體的內(nèi)容包括:對廢氣排放征收的二氧化碳稅、二氧化硫稅,對廢水排放課征的水污染稅,對垃圾排放課征的垃圾稅。二氧化碳稅是根據(jù)油、煤炭、天然氣、液化石油等燃料中的含碳量而征收的一種稅目,目的是抑制產(chǎn)生二氧化碳的燃料的使用,促使釋放二氧化碳的企業(yè)改變生產(chǎn)工藝和流程,采用清潔生產(chǎn)方式。二氧化硫稅是對排放到空氣中的二氧化硫污染物征收的一種稅,是為了督促生產(chǎn)者采用污染控制措施減少二氧化硫的釋放,進而轉(zhuǎn)向使用含硫量低的燃料。水污染稅以企事業(yè)單位、其他經(jīng)濟組織、個體經(jīng)營者及城鎮(zhèn)居民排放的含有污染物質(zhì)的工業(yè)廢水和生活污水為課征對象。垃圾稅不僅是對企業(yè)排放的工業(yè)垃圾征稅,而且還應(yīng)對家庭排放的生活垃圾征稅,改變只象征性地征收衛(wèi)生費的做法,為收集和處理垃圾而籌集一定的資金?？傊?征收污染稅的意義在于促進企業(yè)和個人減少污染物的排放,刺激企業(yè)提高資源利用率、使用節(jié)能生產(chǎn)技術(shù)和清潔工藝,把排污量降到最低。

(2)資源稅。資源稅是對開發(fā)、利用自然資源的行為征收的一個稅種。我國目前的資源稅是以資源的銷售量或使用量為計稅依據(jù),以土地、耕地、礦產(chǎn)資源等部分資源為征稅對象的。從保護自然資源的角度看,這種模式是不合理的。資源稅應(yīng)從保護自然資源生態(tài)環(huán)境,促進或限制自然資源開發(fā)利用的角度重新設(shè)計,體現(xiàn)資源的稀缺性和實際價值性。首先資源稅應(yīng)盡可能涉及所有應(yīng)該給予保護和節(jié)約的資源,如水資源、森林資源、土地資源、海洋資源、動物資源等。如果考慮到目前的征收管理能力還不足以對所有資源征收資源稅的話,至少應(yīng)當(dāng)將目前高消費比較嚴(yán)重的可再生資源,如水資源、森林資源、草場資源等納入征稅范圍。其次是將資源稅的計稅依據(jù)由銷售量改為開采量,而不論是否從資源開采中獲利。這可使企業(yè)開采后而無法銷售的或自用的資源也成為應(yīng)稅資源,增加企業(yè)的成本壓力,改變其不計成本濫采濫伐的粗放式生產(chǎn)經(jīng)營模式,避免造成不必要的開采和浪費。

(3)完善消費稅。現(xiàn)有稅收體制中的消費稅的職能是調(diào)節(jié)消費結(jié)構(gòu)、抑制提前消費。在當(dāng)前我國建設(shè)環(huán)境友好型社會時期,應(yīng)以生態(tài)的理念,對消費稅的職能進行重新定位,使其在環(huán)境保護方面發(fā)揮充分的作用。將對環(huán)境容易產(chǎn)生影響的產(chǎn)品征稅,引導(dǎo)消費者改變消費方式,減少對環(huán)境不友好產(chǎn)品的消費使用,倡導(dǎo)健康消費、綠色消費,提高產(chǎn)品和服務(wù)的利用效率。完善消費稅的基本思路有:將電池和餐飲容器、塑料袋等一次性產(chǎn)品納入征稅范圍;為減輕大氣污染壓力,可考慮增設(shè)煤炭資源消費稅稅目,對清潔型煤炭則免征消費稅;將汽油和汽車類征稅項目分離出來設(shè)立獨立稅種,實行含鉛和無鉛汽油的差別稅率,抑制對含鉛汽油的消費;在農(nóng)業(yè)發(fā)達地區(qū)征收化肥和農(nóng)藥稅等。

2.稅率

稅率是衡量稅負高低的重要指標(biāo),是稅法的核心要素。因而環(huán)境稅稅率的設(shè)計是至關(guān)重要的。筆者以為,應(yīng)注意以下幾點。其一,稅率往往是相互沖突的目標(biāo)和利益集團之間妥協(xié)的反映,那么,環(huán)境稅率的設(shè)計應(yīng)遵循公平、效益原。一方面要達到控制排污、保護自然資源的目的一方面又不能抑制社會生產(chǎn),為治理污染付出過高的代價。其二,環(huán)境稅的稅率不能高度統(tǒng)一。因為各地的經(jīng)濟發(fā)展水平不同,自然資源的分布量不同,環(huán)境污染的程度不同對清潔環(huán)境的要求不同,因而環(huán)境稅稅率的確定應(yīng)從各地實際出發(fā),將各方面因素結(jié)合起來考慮。其三,環(huán)境稅的稅率要適時調(diào)整。環(huán)境稅的稅率并不是一成不變的,而是根據(jù)治理污染和保護環(huán)境所需資金不斷調(diào)整具體的環(huán)境稅稅目的稅率。主要依據(jù)是治理污染的技術(shù)不斷提高,用于改善環(huán)境的成本就會降低。體現(xiàn)了稅賦與污染相適應(yīng)的公平原則。其四,應(yīng)實行定額稅率?；趶U物排放的特點以及稅制的簡化、便利原則,環(huán)境稅的稅率結(jié)構(gòu)不宜過于復(fù)雜應(yīng)盡量采用定額稅率,如荷蘭除燃料稅外均實行定額稅率美國、瑞典等國都采用定額稅率。

3.納稅人

納稅人是直接負有納稅義務(wù)的主體。建立環(huán)境稅收法律制度,必須要將納稅人以法律的形式確立下來。依據(jù)我國環(huán)境稅稅種的設(shè)計,納稅人的范圍大體包括:實施污染環(huán)境行為、排放污染物的單位或個人;開采、利用應(yīng)稅自然資源的單位或個人;消費列入環(huán)境消費稅范圍的消費品的單位或個人。

4.征收征管

環(huán)境稅的征收征管制度直接關(guān)系到環(huán)境稅實現(xiàn)的有效性,因而在這一制度的設(shè)計上必須處理好幾種關(guān)系和問題。

第一,處理好環(huán)保部門與稅務(wù)部門的關(guān)系。環(huán)境稅是以污染環(huán)境和破壞資源的行為等為征稅對象的,它需要對排污種類、數(shù)量、濃度以及資源的開采量等進行測定,具有一定的技術(shù)性和專業(yè)性。這種特殊性決定了環(huán)境稅收不能像傳統(tǒng)稅收那樣僅由稅務(wù)部門就可以獨立完成。它必須由環(huán)境保護部門根據(jù)其專業(yè)技術(shù)進行監(jiān)測,為稅務(wù)部門提供各種資料,然后由稅務(wù)部門計征稅款,并對納稅人進行監(jiān)督管理。因此,環(huán)境稅收應(yīng)實行由環(huán)境保護部門和稅務(wù)部門發(fā)揮各自的職能,相互配合、相互監(jiān)督的征管機制。第二,處理好中央與地方的關(guān)系。對環(huán)境稅的征收管理應(yīng)堅持充分發(fā)揮中央的宏觀調(diào)控職能,同時又有利于調(diào)動地方的積極性的原則。在征收方法上,可以采用源泉扣繳、定額征收法和自然申報法進行征收。納入中央財政的環(huán)境稅收主要用于全國性跨區(qū)域、跨流域的環(huán)境治理及其他影響人類可持續(xù)發(fā)展的人類生存環(huán)境的環(huán)保工程的投入;地方獲得的稅收收入用于本區(qū)域生態(tài)環(huán)境保護開支。第三,做到?？顚Ｓ?。環(huán)境稅收一定要做到專款專用,只能用來治理污染、改善環(huán)境及其他促進可持續(xù)發(fā)展的環(huán)保事業(yè)。