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一、內(nèi)部控制在商業(yè)銀行會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范中的理論基礎(chǔ)

內(nèi)部控制由內(nèi)部牽制措施發(fā)展而來(lái)。比較典型的內(nèi)部牽制措施，可以追溯到古羅馬時(shí)期對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿的記載實(shí)施的“雙人記賬制”，即由兩名記賬人員同時(shí)各自登記賬簿，然后定期核對(duì)雙方賬簿記錄，用以檢查錯(cuò)誤和防止舞弊行為滋生。具體而言，內(nèi)部控制是以會(huì)計(jì)賬目間的相互核對(duì)為主要內(nèi)容并實(shí)施崗位分離。內(nèi)部控制的基本原理在于針對(duì)每一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，須由兩名或兩名以上的會(huì)計(jì)人員分工形成互相核對(duì)并制約的自控制度，用以查錯(cuò)防弊。商業(yè)銀行會(huì)計(jì)內(nèi)部控制以會(huì)計(jì)信息為核心，在確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)準(zhǔn)確的前提下，通過(guò)建構(gòu)一系列程序、制度和會(huì)計(jì)方法，對(duì)商業(yè)銀行發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行管理和控制。具體考慮要素，一是商業(yè)銀行的內(nèi)部控制環(huán)境。在商業(yè)銀行內(nèi)部合理設(shè)立職能部門到配備人員、落實(shí)崗位職責(zé)，做到定崗、定責(zé)、定職、定編、定人。根據(jù)自身業(yè)務(wù)規(guī)律制定具體的核算手續(xù)、操作規(guī)程;二是對(duì)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)領(lǐng)域可能誘發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)判、分析，并采取應(yīng)對(duì)措施;三是設(shè)計(jì)制定并采取適當(dāng)?shù)目刂拼胧０?審批授權(quán)控制、職責(zé)劃分控制、運(yùn)營(yíng)管理控制、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制、績(jī)效考評(píng)控制等;四是保證會(huì)計(jì)信息及時(shí)、有效的進(jìn)行交流與傳遞。五是商業(yè)銀行對(duì)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督、檢查。可以說(shuō)，實(shí)現(xiàn)對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)工作的控制及實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)人員的管理離不開內(nèi)部控制制度，行之有效的內(nèi)部控制制度是防范商業(yè)銀行會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，而且能夠及時(shí)的發(fā)現(xiàn)潛在的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并指導(dǎo)相關(guān)工作人員制定風(fēng)險(xiǎn)防范措施，從而化解掉潛在的風(fēng)險(xiǎn)隱患，最終實(shí)現(xiàn)降低金融會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。目前在我國(guó)存在一些商業(yè)銀行在經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中為謀求利潤(rùn)最大化而側(cè)重業(yè)務(wù)的拓展，卻無(wú)視內(nèi)部控制制度，造成內(nèi)部控制制度薄弱與建設(shè)滯后。當(dāng)然，也不乏存在某些商業(yè)銀行尤其是基層商業(yè)銀行重建制、輕落實(shí)，并沒有將內(nèi)部控制機(jī)制落實(shí)到會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范中。導(dǎo)致近幾年我國(guó)金融類會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)案件頻繁爆發(fā)。商業(yè)銀行會(huì)計(jì)內(nèi)部控制體系的建立、完善對(duì)于規(guī)避、防范商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)過(guò)程中可能出現(xiàn)的各類風(fēng)險(xiǎn)尤為關(guān)鍵。

二、內(nèi)部控制在商業(yè)銀行會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范中的缺陷分析

(一)良好的內(nèi)部控制環(huán)境尚未形成

1．內(nèi)部控制架構(gòu)不完善

同國(guó)外一些發(fā)達(dá)國(guó)家相比，現(xiàn)代企業(yè)管理制度下的我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)內(nèi)部控制建設(shè)存在諸多薄弱之處。具體問(wèn)題表現(xiàn)為:一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)單位職能、責(zé)任不明確。隨著商業(yè)銀行機(jī)構(gòu)改革深化及業(yè)務(wù)量的激增，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)在職能處理上呈現(xiàn)為多元化的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。但商業(yè)銀行的內(nèi)部控制制度大多出自于各職能部門，形成了法出多門的局面，并進(jìn)一步造成了在具體的業(yè)務(wù)操作層面的不連貫性以及商業(yè)銀行隨意性，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度的建設(shè)系統(tǒng)性、完整性缺失。二是崗位設(shè)置和人力資源配置尚存在不合理之處。當(dāng)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)品種增加時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理配置會(huì)計(jì)人員，這是內(nèi)部控制的基本制度要求。但商業(yè)銀行尤其是基層支行，往往為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)監(jiān)管流程與之背道而馳，采取“一人多崗”或崗位空缺的做法，這些往往導(dǎo)致控制活動(dòng)效力不足，不利于會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范。

2．內(nèi)部控制文化不鮮明

商業(yè)銀行內(nèi)控體系有效運(yùn)行必須以良好的內(nèi)控文化為前提。但目前我國(guó)商業(yè)銀行良好的內(nèi)控文化并未形成。原因在于我國(guó)商業(yè)銀行內(nèi)控意識(shí)、內(nèi)控觀念相對(duì)滯后，風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)控意識(shí)缺乏，未能準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)銀行發(fā)展與內(nèi)部控制二者間的關(guān)系，在銀行總體戰(zhàn)略規(guī)劃中未能很好地將內(nèi)部控制納入進(jìn)來(lái)。商業(yè)銀行管理人員某種程度上“輕管理、重經(jīng)營(yíng)”，讓會(huì)計(jì)制度為行業(yè)發(fā)展讓路，忽視掉了內(nèi)部控制中應(yīng)承擔(dān)的崗位職責(zé)，僅僅將內(nèi)部控制當(dāng)做一種管控手段，增加了會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隱患。

(二)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別及測(cè)定機(jī)制落后

商業(yè)銀行會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是普遍的客觀存在。有效加以防范、控制和化解風(fēng)險(xiǎn)才是關(guān)鍵。如何預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)將風(fēng)險(xiǎn)可能造成的損失化解在最小的可接受范圍內(nèi)?這就要求商業(yè)銀行必須建立識(shí)別及測(cè)定機(jī)制。按照“審慎性原則”的要求，就我國(guó)目前會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別狀況而言，商業(yè)銀行缺乏風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)態(tài)預(yù)警機(jī)制。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)以預(yù)防為主，然而現(xiàn)有的會(huì)計(jì)內(nèi)部控制建設(shè)恰恰忽視了對(duì)案件乃至突發(fā)性事件的預(yù)防，著重強(qiáng)調(diào)的是對(duì)銀行業(yè)務(wù)的控制以及對(duì)事后監(jiān)督檢查的控制。另外，從風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的手段層面看，預(yù)警手段較為落后，承載現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)內(nèi)部控制軟件鮮有應(yīng)用。使得會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)工作中出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)警手段難以及時(shí)啟動(dòng)，風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防更加無(wú)從談起。可以說(shuō)，內(nèi)部預(yù)警系統(tǒng)的滯后性已然成為商業(yè)銀行的普遍現(xiàn)象。

(三)信息的管理手段落后

會(huì)計(jì)信息的完善是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的前提。因受管理層次重疊等多重因素的制約，我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息管理手段落后。某些商業(yè)銀行為了滿足于銀行利潤(rùn)指標(biāo)的要求而對(duì)會(huì)計(jì)信息加以人為的技術(shù)性處理，所披露出來(lái)的會(huì)計(jì)信息在所難免會(huì)與真實(shí)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不對(duì)稱，或者所披露出來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告帶有誤導(dǎo)性，最終造成會(huì)計(jì)信息失真的嚴(yán)重后果。就會(huì)計(jì)信息的收集、分析與傳遞系統(tǒng)而言，要么尚未建立，要么形式落后，這些同樣在所難免會(huì)造成信息傳達(dá)的延誤，大量的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的缺乏使全面、準(zhǔn)確、快速地傳輸信息的目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)，沒有通暢的信息橫向交流渠道，信息共享成為天方夜譚。這些缺陷無(wú)法使信息優(yōu)勢(shì)在內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)防范中發(fā)揮其應(yīng)有的作用，某種程度上甚至存在著延誤或者誤導(dǎo)今后控制對(duì)策的正確擬定。

(四)會(huì)計(jì)監(jiān)督管理合力尚未形成

當(dāng)前，商業(yè)銀行在上級(jí)行與基層行之間的會(huì)計(jì)主體管理、職能監(jiān)督、業(yè)務(wù)檢查等未能形成自上而下的標(biāo)準(zhǔn)化、統(tǒng)一化會(huì)計(jì)內(nèi)控體系制度，甚至有些行與行之間的職能發(fā)揮互相抵觸。商業(yè)銀行會(huì)計(jì)監(jiān)督失效則影響到整個(gè)金融體系的穩(wěn)定?，F(xiàn)有的商業(yè)銀行監(jiān)管體制局限于部門管理，會(huì)計(jì)管理、監(jiān)督、檢查的職能部門較多。并且針對(duì)不同的會(huì)計(jì)活動(dòng)，從規(guī)章制度到檢查目的，再到檢查方法以及檢查的側(cè)重點(diǎn)也會(huì)有所不同，缺乏標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化，在會(huì)計(jì)內(nèi)部控制操作執(zhí)行過(guò)程中使基層機(jī)構(gòu)無(wú)所適從。缺乏合理的監(jiān)督辦法，系統(tǒng)性的會(huì)計(jì)內(nèi)部控制體系尚未形成，導(dǎo)致監(jiān)管不力進(jìn)一步造成會(huì)計(jì)管理混亂，嚴(yán)重削弱了商業(yè)銀行會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的力度。

三、加強(qiáng)我國(guó)商業(yè)銀行內(nèi)部控制的對(duì)策

商業(yè)銀行的穩(wěn)健運(yùn)行與健全的內(nèi)部控制制度休戚相關(guān)。我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行的內(nèi)部控制效果也不甚理想，內(nèi)部控制水平與國(guó)際還有較大的差距，內(nèi)部控制體系目前整體上還不夠完善。國(guó)外商業(yè)銀行內(nèi)部控制管理經(jīng)驗(yàn)較為豐富，如美國(guó)主要的商業(yè)銀行關(guān)鍵性的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)均通過(guò)后臺(tái)處理中心完成，集約化程度高;德國(guó)各銀行一般均設(shè)有內(nèi)部審計(jì)部以及有效的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制。這些對(duì)于我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制應(yīng)用無(wú)疑具有十分重要的借鑒意義。

(一)創(chuàng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境

整體的控制環(huán)境決定會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的有效性。從實(shí)際情況來(lái)看我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)應(yīng)著重從以下幾方面予以考慮:

1．優(yōu)化內(nèi)部控制組織架構(gòu)

我國(guó)商業(yè)銀行偏重于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的追求，相對(duì)于會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制重視不足。因此，會(huì)計(jì)內(nèi)部控制組織架構(gòu)有待優(yōu)化。這就要求商業(yè)銀行將風(fēng)險(xiǎn)管理引入其中，設(shè)立主導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)管理工作的風(fēng)險(xiǎn)管理部門。這是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制主要職能的體現(xiàn)。具體而言，內(nèi)部控制以審計(jì)部門作為主導(dǎo)。在商業(yè)銀行總行中設(shè)立審計(jì)部門和風(fēng)險(xiǎn)管理部門并行的矩陣式內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)，賦予其相應(yīng)的權(quán)利，同時(shí)要求其嚴(yán)格履行內(nèi)部控制職責(zé)，并對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)。通過(guò)強(qiáng)化內(nèi)部控制管理部門的職責(zé)優(yōu)化，有效實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理制度的執(zhí)行，提升商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管控能力。

2．培育“軟性約束”的合規(guī)文化

風(fēng)險(xiǎn)防范的關(guān)鍵在于良好的內(nèi)部控制文化的建立，商業(yè)銀行內(nèi)部控制文化構(gòu)成了會(huì)計(jì)控制體系的基石。而內(nèi)部控制的根本理念體現(xiàn)在行為文化層面，因此從行為層面構(gòu)建良好的內(nèi)部控制文化尤為重要。構(gòu)建良好的內(nèi)部控制行為文化，以效益為落腳點(diǎn)，追求以風(fēng)險(xiǎn)可控為保證的效益，商業(yè)銀行必須首先遵守內(nèi)部控制制度，這樣才能正確處理市場(chǎng)、風(fēng)險(xiǎn)、效益與規(guī)范化操作之間的關(guān)系。

(二)完善風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別及防控方式

商業(yè)銀行應(yīng)建立有效的內(nèi)部動(dòng)態(tài)個(gè)性化的控制預(yù)警系統(tǒng)，充分發(fā)揮對(duì)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測(cè)、分析、監(jiān)督作用，以便在業(yè)務(wù)開展前實(shí)現(xiàn)對(duì)帶有苗頭性問(wèn)題的預(yù)測(cè)，從而便于跟蹤監(jiān)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)狀況，并結(jié)合定量分析來(lái)制定應(yīng)對(duì)措施，預(yù)防或控制可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。主營(yíng)貨幣的特殊性使得商業(yè)銀行不可控風(fēng)險(xiǎn)增強(qiáng)，商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理決策有賴于會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值的評(píng)估分析。具體而言，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以相關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和財(cái)務(wù)資料為參考，進(jìn)一步識(shí)別對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生重大影響的要素，分析風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的結(jié)果，評(píng)估可能會(huì)產(chǎn)生的影響，并科學(xué)合理地采取應(yīng)對(duì)措施。以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)。

(三)建立先進(jìn)的內(nèi)部控制信息系統(tǒng)

內(nèi)部控制的本身要確保財(cái)務(wù)與管理信息的可靠、真實(shí)。商業(yè)銀行面對(duì)海量的經(jīng)營(yíng)信息，部門間應(yīng)加大信息溝通，做到資源共享、信息共用。實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，就要求正確核算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各種業(yè)務(wù);建立完整的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)檔案，以保證原始記錄、原始資料的真實(shí)性和完整性;實(shí)現(xiàn)電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的整合以及業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的集中處理，真正做到全行一本賬;集中生成分行和總行的匯總會(huì)計(jì)報(bào)表;在集中處理數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，建立覆蓋所有業(yè)務(wù)領(lǐng)域、貫穿各機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)庫(kù)和管理信息系統(tǒng)，以便數(shù)據(jù)報(bào)表及時(shí)、準(zhǔn)確的提供。通過(guò)信息流去實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的各種工作。

(四)完善會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制

針對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制較為薄弱的狀況，有必要借鑒內(nèi)部監(jiān)督管理在企業(yè)應(yīng)用中的成功經(jīng)驗(yàn)，大力推行控制自我評(píng)估即CSA(ContrSelf—As－sessment)管理方法，促進(jìn)信息交流，構(gòu)筑內(nèi)控合規(guī)管理體系，大力完善我國(guó)商業(yè)銀行的內(nèi)部控制制度。有效整合會(huì)計(jì)監(jiān)督資源，構(gòu)筑會(huì)計(jì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)和解除的“第一道防線”。建立以會(huì)計(jì)主管、出納專管員、會(huì)計(jì)檢查輔導(dǎo)員、電算化專管員、結(jié)算專管員為主要內(nèi)部控制監(jiān)督力量的會(huì)計(jì)檢查監(jiān)督隊(duì)伍。探索全方位、多層次的會(huì)計(jì)內(nèi)部控制模式。監(jiān)督檢查不能僅停留在形式上的賬平表對(duì)，應(yīng)重點(diǎn)檢查制度的落實(shí)情況。重視實(shí)施，督促整改，落實(shí)責(zé)任，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、堵塞漏洞、消除隱患、預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)。加強(qiáng)稽核的事后監(jiān)督職能，將會(huì)計(jì)內(nèi)部控制中存在的風(fēng)險(xiǎn)控制或解除在“第二道防線”中。為有效推動(dòng)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度的應(yīng)用，應(yīng)落實(shí)嚴(yán)格的責(zé)任追究制度。對(duì)檢查發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為進(jìn)行相應(yīng)的責(zé)任追究。隨著我國(guó)商業(yè)銀行在國(guó)際化進(jìn)程中金融創(chuàng)新的展開，金融產(chǎn)品和金融工具不斷推陳出新，同時(shí)，也無(wú)可厚非加大了金融會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隱患。這就要求商業(yè)銀行要強(qiáng)化會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制意識(shí)，確立“風(fēng)險(xiǎn)首位”的工作原則。自覺加強(qiáng)內(nèi)部控制，確保經(jīng)營(yíng)實(shí)現(xiàn)安全、效率與利潤(rùn)共榮。

作者：劉艷平 單位：哈爾濱金融學(xué)院法律系