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摘要：憲法涉及國家主權(quán)、人民權(quán)利和國家機(jī)構(gòu)分權(quán)這些法律問題。稅法也從某種視角反映主權(quán)、人權(quán)與分權(quán)的憲法問題，所以本文從憲法學(xué)視域研究稅法，總結(jié)我國稅法中體現(xiàn)的憲法學(xué)問題，具有獨(dú)特的研究視角與理論價(jià)值。

關(guān)鍵詞：憲法；稅法；財(cái)產(chǎn)權(quán)；法律

1我國稅法中體現(xiàn)的憲法學(xué)問題

憲法學(xué)的主要法律問題稅法都有涉及，所以稅法可以成為研究憲法的窗口。根據(jù)焦洪昌老師對憲法內(nèi)容的經(jīng)典概括：憲法是探討主權(quán)、人權(quán)和分權(quán)三權(quán)的法律。那么，稅法又是如何體現(xiàn)主權(quán)、人權(quán)與分權(quán)的呢？第一，稅權(quán)是國家主權(quán)的組成部分之一，屬于“財(cái)政主權(quán)”的范圍，要解決國家的“錢袋子”問題。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府原則上并不從事生產(chǎn)經(jīng)營。政府職能所需的資金以征稅來滿足。稅收是將國民財(cái)富的一部分強(qiáng)制性地轉(zhuǎn)移給國家的一種手段，具有對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵權(quán)性質(zhì)。各種稅種為主權(quán)積累了財(cái)政資金，關(guān)稅尤為典型，反映我國與外國的經(jīng)濟(jì)主權(quán)的情況。第二，當(dāng)今國家都是稅收國家，國家與人民的基本關(guān)系體現(xiàn)在稅收關(guān)系上。稅收關(guān)乎人民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)與自由權(quán)，必須憲法約束。稅權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)的關(guān)系是公民權(quán)利和國家權(quán)力的物質(zhì)內(nèi)核。2004年3月14日中國人權(quán)入憲，明確規(guī)定“國家尊重和保障人權(quán)”。過去我們受姓“資”姓“社”分類的影響，認(rèn)為人權(quán)是資本主義的，變成了我們不敢逾越的禁區(qū)。2004年掃清了這個(gè)理論障礙，為我們研究各類人權(quán)展開了理論前提。納稅人作為一種特定的人群是普適的。自然人從生到死，每天都是納稅人。我們交消費(fèi)稅、增值稅、個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等。我們吃的糧食、穿的衣服、住的房產(chǎn)，以及有償服務(wù)都是交稅的。根據(jù)國際慣例很多國家的死者交遺產(chǎn)稅。所以研究各個(gè)稅法我們能夠很清晰地發(fā)現(xiàn)某個(gè)國家對人權(quán)保護(hù)的現(xiàn)狀，中國也同樣。2006年農(nóng)業(yè)稅條例被廢止，延續(xù)了2600年的農(nóng)民的皇糧國稅退出歷史舞臺。農(nóng)民在當(dāng)年開出的春聯(lián)：“開天辟地頭一回，農(nóng)民種地不交稅”這是對我國農(nóng)民的人權(quán)的傾斜性政策的使然，是反哺農(nóng)業(yè)的宏觀政策的手段之一。用稅法理論講的話每個(gè)公民都有納稅的必然義務(wù)。徹底地免除這個(gè)義務(wù)，反映著國家的一種宏觀政策的傾斜，透露著中國將要開啟一個(gè)對農(nóng)民人權(quán)的特殊保護(hù)時(shí)期。第三，稅法體現(xiàn)憲法的分權(quán)關(guān)系。從橫向分權(quán)上，稅法反映國家立法機(jī)關(guān)及行政機(jī)關(guān)在立法上的分工。目前我國稅法性文件林林總總，法律級別參差不齊，還有以“公告”“通告”“通知”這種極不規(guī)范的形式公布的。這些稅法性文件大都是以國務(wù)院的暫行條例形式，只有三部稅法是全國人大常委會通過的。這種立稅主體怎樣形成？是否合理？體現(xiàn)權(quán)力機(jī)關(guān)及執(zhí)行機(jī)關(guān)怎樣的利益博弈權(quán)力分工？從縱向分權(quán)上，它也能反映中央與地方的財(cái)政收入的劃分問題。1994年我國實(shí)行分稅制改革，把稅務(wù)分成了國稅與地稅。這對激活地方的經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)地方積極性的作用不可忽視。然而也帶來一些問題。例如，按照《稅收征管法》國稅與地稅的權(quán)責(zé)清晰，不能越雷池半步，有時(shí)國稅查出的賬目是地稅的稅種，就必須轉(zhuǎn)委托地稅部門，有時(shí)在這樣推諉扯皮的過程中國家的稅收就漏掉了?，F(xiàn)在國稅地稅已經(jīng)重新合并，解決了這個(gè)問題，降低了征納成本，同時(shí)也便利了納稅人。綜上所述，從稅法的角度研究憲法很容易發(fā)現(xiàn)憲法的主權(quán)人權(quán)與分權(quán)的問題。抽象的憲法條文在稅法中都是實(shí)實(shí)在在的稅種稅基稅率等具體的數(shù)字。科學(xué)合理的稅收能穩(wěn)固財(cái)政主權(quán)、也能更深入地保護(hù)人權(quán)、也能協(xié)調(diào)好中央與地方的關(guān)系。稅法雖然只是一個(gè)部門法，但憲法的梗概基本盡收眼底一覽無遺。

2我國稅法中亟需解決的憲法問題

我國稅收立法較晚，20世紀(jì)80年代開始才逐步建立稅法體系，處于草創(chuàng)階段，問題比較多。最為主要的問題，而且稅法本身又無力解決必須上升到憲法高度才能解決的問題，我認(rèn)為是稅法立法權(quán)的問題。

2．1我國稅收立法權(quán)現(xiàn)狀。我國憲法56條規(guī)定了公民的納稅義務(wù)。如果嚴(yán)格按著憲法的具體指引的話，公民只按著三個(gè)法律納稅就可以了。因?yàn)槟壳拔覈挥腥糠墒怯扇珖舜蠡蛉珖舜蟪Ｎ瘯贫ǖ摹７謩e是人大通過的《個(gè)人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》、人大常委會通過的《稅收征收管理法》。那公民為什么還要交那么多稅呢？究其原因，在實(shí)踐中，人們已經(jīng)把依“法律”納稅置換成了依“法”納稅。行政機(jī)關(guān)幾乎包攬了所有的稅收立法。國務(wù)院制定了30部行政法規(guī)，財(cái)政部、稅務(wù)總局及海關(guān)等財(cái)政部門制定規(guī)章50余部，另外還有5000多個(gè)行政部門的通告，財(cái)政法律體系呈現(xiàn)3∶30∶50∶5000的嚴(yán)重不合理結(jié)構(gòu)。這種嚴(yán)重的不合理情況有幾個(gè)明顯的弊端：第一，法律位階過低，無法體現(xiàn)全民意志，難以信服公眾。第二，容易導(dǎo)致行政權(quán)力膨脹。第三，行政立法的剛性不強(qiáng)，容易朝令夕改，公民無法對自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有穩(wěn)定的預(yù)期。

2．2稅收立法現(xiàn)狀的原因。我國導(dǎo)致如此的稅收立法狀況有歷史的現(xiàn)實(shí)的法律的一系列原因。歷史原因在于，1984年9月18日全國人大常委會通過的《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制有關(guān)稅收條例草案試行的決定》。根據(jù)該決定，全國人大常委會“決定授權(quán)國務(wù)院在實(shí)施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例?！边@就是我國國務(wù)院享有財(cái)稅方面“委任立法”權(quán)或“授權(quán)立法”權(quán)的唯一根據(jù)?？陀^地說，在改革開放之初，讓國務(wù)院行使部分的財(cái)稅立法權(quán)是合乎當(dāng)時(shí)的歷史條件和現(xiàn)實(shí)需求的。但是，該項(xiàng)委任被長期濫用，而且有層層“轉(zhuǎn)包”的跡象，甚至地方政府都有減免稅的立法。這樣，稅賦立法從納稅人制約政府的法律轉(zhuǎn)化成了政府想用多少就可以自我決定征收多少的聚財(cái)工具。全國人大及其常委會的稅收立法權(quán)限在很大程度上實(shí)施不足。如果，改革開放之初人大是心有余而力不從心無奈地立法授權(quán)的話，我們看一下2000年《立法法》就會哭笑不得。立法法第8條明確規(guī)定了“法律保留”，提出有關(guān)“對非國有財(cái)產(chǎn)的征收”和“基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”只能制定法律?？墒堑诰艞l話鋒一轉(zhuǎn)把第八條的權(quán)利又拱手讓給了國務(wù)院。第九條：本法第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)做出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰、司法制度等事項(xiàng)除外。《立法法》是憲法性法律，是全國人大通過的法律。那么由3000多名“我們”的人民代表一致通過的《立法法》的條文是這么決定，把權(quán)力以法律的形式讓渡給國務(wù)院的，面對這樣的立法結(jié)果，我們只能怨我們的人大代表“恨鐵不成鋼”，把本應(yīng)合法收回的稅收立法權(quán)又全盤轉(zhuǎn)給了國務(wù)院，令人深思。例如，我們的人大代表的選舉，他們的能力問題，能否勝任法律法規(guī)的審查，能否代表人民的意愿等。我們的部分代表確實(shí)形同虛設(shè)，是花架子，根本無法代表民意。那么，誰可以真正為百姓說話？誰可以真正為納稅主體說話？

3西方國家的稅收立法之借鑒

美國憲法規(guī)定，所有正式的稅收法案必須由眾議院提起，但參議院可以其他法案對征稅案提出修正案或附加贊同修正案。經(jīng)眾、參兩院達(dá)成一致的稅收法案經(jīng)總統(tǒng)簽署同意后成為法律。但總統(tǒng)享有法案否決權(quán)，同時(shí)2／3以上的眾議院或參議院議員可以行使再表決權(quán)否決總統(tǒng)的否決權(quán)。可見眾議院、參議院、總統(tǒng)均屬于稅收立法權(quán)行使的重要主體，其權(quán)力相互制約。除了國會外，財(cái)政部和國內(nèi)收入總局為執(zhí)行法律享有一定的稅收立法權(quán)。在實(shí)行議會至上的英國，議會對于創(chuàng)制法律享有壟斷權(quán)。行政機(jī)關(guān)原則上無稅收立法權(quán)。如果有權(quán)利來源也是議會授權(quán)。但有個(gè)絕對保留的附加條款：“有關(guān)增加公民負(fù)擔(dān)的行政法規(guī)必須經(jīng)議會批準(zhǔn)才能生效”。法國的行政機(jī)關(guān)在立法中占據(jù)優(yōu)勢地位，是典型的“中央的總體集權(quán)”。是行政主導(dǎo)型的。但也奉行稅收法定原則。憲法也規(guī)定，各種性質(zhì)的賦稅的征稅基礎(chǔ)、稅率和征收方式屬于議會的立法權(quán)限范圍。法國的行政機(jī)關(guān)頒布了大量的稅收條例。因此王名揚(yáng)先生風(fēng)趣地認(rèn)為：“條例是大海，法律是大海中的幾個(gè)孤島?！薄皸l例是原則，法律是例外”這句話也是我國稅收立法體系的真實(shí)寫照。

4構(gòu)建合理的稅收立法體系、實(shí)現(xiàn)稅收立憲

稅收立法體系是一個(gè)綜合性的權(quán)力體系，依稅收立法主體而言，包括權(quán)力機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)和行政機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)；依稅收立法權(quán)的層級而言，包括中央立法權(quán)和地方稅收立法權(quán)。一般而言，稅收立法權(quán)包括：（1）稅法的制定權(quán)、修改權(quán)、廢止權(quán)；（2）稅種的開征權(quán)與停征權(quán)；（3）制定稅法實(shí)施細(xì)則的權(quán)力；（4）稅收法律、法規(guī)的解釋權(quán)；（5）稅目的增減和稅率的調(diào)整權(quán)；（6）稅收的加征及減免的確定權(quán)等。從短期看，只在現(xiàn)有的法律框架之下完善，那也未嘗不可。因?yàn)楦鶕?jù)上文分析，當(dāng)今世界的授權(quán)立法問題已不再是合法性問題，而是如何控制和監(jiān)督授權(quán)立法問題，而授權(quán)立法監(jiān)督恰恰是我國過去授權(quán)立法實(shí)踐中最薄弱的問題。我國授權(quán)立法制定程序是處于封閉狀態(tài)的。從立法的起草到審議通過，民事主體沒有參與和表達(dá)意見的機(jī)會，更沒有監(jiān)督立法的可能。立法95條第5項(xiàng)規(guī)定：“根據(jù)授權(quán)制定的法規(guī)應(yīng)當(dāng)報(bào)授權(quán)決定的機(jī)關(guān)備案”，所以我國對授權(quán)立法的審查主要是通過備案程序來實(shí)現(xiàn)的，而不是批準(zhǔn)程序。所以監(jiān)督基本是流于形式的，建議更改為全國人大常委會的批準(zhǔn)程序，完善授權(quán)立法的監(jiān)督程序，例如像英國憲法所述，對有關(guān)增加公民負(fù)擔(dān)的行政法規(guī)必須經(jīng)人大批準(zhǔn)才能生效。但是即使是這種情況下也必須像法國憲法一樣把各種性質(zhì)的賦稅的征稅基礎(chǔ)、稅率和征稅方式以憲法或立法法的形式規(guī)定，此項(xiàng)權(quán)力只歸全國人大或常委會，要有法律保留，不能概括授權(quán)。這種短期的修修補(bǔ)補(bǔ)，并不能實(shí)現(xiàn)稅收立法體系的科學(xué)化。因?yàn)樵凇爸鳈?quán)在民”的國家觀念下，租稅被假設(shè)為公民為自身目的自愿向國家的金錢交付，因此，由國家主權(quán)派生出的課稅權(quán)應(yīng)屬于人民。人民通過自己選舉的代表機(jī)關(guān)—人民代表大會來行使課稅權(quán)，表達(dá)其自愿交付的意愿，所以稅收的立法權(quán)最終只能由人民代表大會享有。這樣才能體現(xiàn)“課稅必須經(jīng)過被課稅者同意”的租稅法律主義原則。所以我們根據(jù)中國實(shí)踐的發(fā)展，逐步上收稅收立法權(quán)，將稅收立法回歸人大，逐步廢除《立法法》的第九條關(guān)于稅收的授權(quán)立法。綜上所述，必須在國家根本法中明確規(guī)定，人大及政府的，中央的和地方的稅收立稅權(quán)限劃分問題。只有把權(quán)力的邊界劃清，才能杜絕和減少現(xiàn)實(shí)生活中的擅自出臺稅收優(yōu)惠政策、越權(quán)立法、層層授權(quán)以及大一統(tǒng)的行政主導(dǎo)型立法，才能真正管好人民的“錢袋子”。

5結(jié)語

本文從憲法學(xué)視域研究稅法，以期能夠從根本法的高度審視具體部門法，希望對部門法的完善有更高的根本法指導(dǎo)意義。

參考文獻(xiàn)

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作者:陳斯日古楞 單位:中共興安盟委黨校