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【摘要】新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)持有上市公司股權(quán)存在不同的會計(jì)核算方法。本文借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則，針對企業(yè)將股票投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算和披露存在的問題，提出企業(yè)應(yīng)作全面收益報告，改進(jìn)業(yè)績報告模式的政策性建議。

【關(guān)鍵詞】股權(quán)投資；可供出售金融資產(chǎn)；全面收益；業(yè)績報告

我國股權(quán)分置改革開始前，由于大部分企業(yè)持有的上市公司股權(quán)是不能流通股份，企業(yè)通常采用權(quán)益法或成本法進(jìn)行核算。隨著上市公司股權(quán)分置改革的成功，以前不能上市流通的股份變?yōu)榭闪魍ü煞荨Ｐ聲?jì)準(zhǔn)則確定的會計(jì)核算和披露方法更加復(fù)雜，報表使用者可能難以理解企業(yè)持有上市公司股權(quán)相關(guān)會計(jì)信息的真實(shí)經(jīng)濟(jì)含義。因此，有必要結(jié)合新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際執(zhí)行效果，及時發(fā)現(xiàn)會計(jì)核算和披露中存在的問題，并提出改進(jìn)建議。

一、股權(quán)投資類別與適用準(zhǔn)則

按照新會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)該對持有上市公司的股權(quán)進(jìn)行類別劃分，適用不同的具體會計(jì)準(zhǔn)則。投資企業(yè)持有對被投資單位存在重大影響以上的股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》，視對被投資單位的影響程度分別采用權(quán)益法或成本法核算。如果持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，則應(yīng)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS22）進(jìn)行核算。相比而言，新會計(jì)準(zhǔn)則核算方法的變化主要針對適用CAS22的股權(quán)投資，這是本文的討論重點(diǎn)。

CAS22規(guī)定，企業(yè)對取得的股權(quán)進(jìn)行初始確認(rèn)時，必須首先對其進(jìn)行分類。由于企業(yè)持有上市公司股權(quán)的公允價值能夠可靠計(jì)量，因此，只能選擇將其歸類為“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”。財(cái)政部2007年11月《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》進(jìn)一步明確，企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計(jì)入資本公積。CAS22第十九條規(guī)定，企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)或某金融負(fù)債劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；其他類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債也不能重分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。企業(yè)初始確認(rèn)完成對股權(quán)的分類后，在整個持有期間不得改變該金融資產(chǎn)的類別。除非因?yàn)槌钟泄煞菰黾拥脑?，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重大影響或控制，企業(yè)應(yīng)改為適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》進(jìn)行核算。

上述金融資產(chǎn)分類的規(guī)定意味著，大部分企業(yè)持有的上市公司股權(quán)在持有期間都將作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算和披露。本文采用案例研究的方法，分析企業(yè)將持有上市公司股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算和披露存在的問題，并提出改進(jìn)業(yè)績報告模式的政策建議。

二、上市公司股權(quán)投資會計(jì)核算和披露案例分析

2008年4月10日，海通證券股份有限公司（以下簡稱“海通證券”）同時了2007年度和2008年第一季度財(cái)務(wù)報告。海通證券2008年第一季度主要財(cái)務(wù)指標(biāo)見表1。

海通證券2008年第一季度實(shí)現(xiàn)歸屬于母公司所有者的凈利潤8.98億元，但是，在公司沒有分配現(xiàn)金股利的情況下，報告期末歸屬于母公司所有者的權(quán)益僅比期初（上年度期末）增加4.12億元，說明一半以上的凈利潤沒有導(dǎo)致股東權(quán)益增加，其原因在于新準(zhǔn)則對企業(yè)持有上市公司股權(quán)按照分類不同采用不同核算方法。CAS22規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。按照新會計(jì)準(zhǔn)則會計(jì)處理方法，海通證券將持有的一部分上市公司股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，2007年期末余額達(dá)27.67億元。根據(jù)2007年度財(cái)務(wù)報告，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的資本公積高達(dá)11億元（扣除遞延所得稅影響）。2008年第一季度海通證券出售這部分股票時，除了把處置收入和出售股權(quán)資產(chǎn)賬面價值之間的差額確認(rèn)為投資收益以外，與其相對應(yīng)的資本公積也一起轉(zhuǎn)入本期投資收益，包括在報告期利潤總額中，因而造成報告期投資收益大幅度增長和利潤總額同比增長的假象。

另外，從表1中可以看到，由于報告期交易性金融資產(chǎn)公允價值減少產(chǎn)生了5.85億元的公允價值變動損失，而可供出售金融資產(chǎn)公允價值減少產(chǎn)生的損失在權(quán)益中報告，使投資者不能真正理解證券市場變化對企業(yè)業(yè)績的實(shí)質(zhì)影響。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》對利潤的定義是，利潤是指企業(yè)在一定會計(jì)期間的經(jīng)營成果，利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等。根據(jù)基本準(zhǔn)則對收入、費(fèi)用、利得和損失的定義，這四個要素都導(dǎo)致報告期所有者權(quán)益變動。因此，利潤也導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生等額變動。由于把以前期間可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動額計(jì)入當(dāng)期利潤，使得所有者權(quán)益變動額和凈利潤金額產(chǎn)生差異，也客觀上造成當(dāng)期利潤包含了以前期間經(jīng)濟(jì)活動的結(jié)果，和利潤定義中強(qiáng)調(diào)的“一定會計(jì)期間的經(jīng)營成果”相矛盾。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號—財(cái)務(wù)報表列報》（CAS30）準(zhǔn)則指南，可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為非流動資產(chǎn)披露。按照CAS30對流動資產(chǎn)的界定，決定股權(quán)投資是否為流動資產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)是否在資產(chǎn)負(fù)債表日后一年之內(nèi)出售所持有的股權(quán)。按照CAS30對流動資產(chǎn)的界定，歸類為可供出售金融資產(chǎn)的股權(quán)應(yīng)該是資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上才出售的股權(quán)。因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)公允價值變動具有較大的不確定性，把可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入其他資本公積，直至實(shí)現(xiàn)時再轉(zhuǎn)為利潤，體現(xiàn)了會計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，也提醒報表使用者關(guān)注這部分利得或損失存在的不確定性。但是，CAS22沒有對資產(chǎn)流動性分類進(jìn)行明確規(guī)范，企業(yè)初始確認(rèn)時幾乎可以任意選擇把持有上市公司的股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。由于上市公司股票具有很強(qiáng)的流動性，企業(yè)在持有期間可以隨時根據(jù)市場狀況出售所持有的股票。在現(xiàn)有準(zhǔn)則的披露規(guī)范下，對于歸類為可供出售金融資產(chǎn)的上市公司股權(quán)，即使企業(yè)已經(jīng)計(jì)劃在資產(chǎn)負(fù)債表日后一年之內(nèi)處置，依然可以將其作為非流動性資產(chǎn)報告。海通證券2008年第一季度就變現(xiàn)了相當(dāng)部分2007年12月31日還作為非流動資產(chǎn)披露的可供出售金融資產(chǎn)，說明了資產(chǎn)負(fù)債表披露存在的資產(chǎn)流動性劃分問題。造成報表使用者無法根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表信息準(zhǔn)確預(yù)測金融資產(chǎn)形成的利得或損失轉(zhuǎn)入利潤表的時間，損害了財(cái)務(wù)報表信息的預(yù)測價值。

三、改進(jìn)可供出售金融資產(chǎn)信息披露的建議

解決可供出售金融資產(chǎn)信息披露對企業(yè)利潤影響的有效方法是引入全面收益報告模式。全面收益是指會計(jì)期間所有與所有者投資和分配無關(guān)的凈資產(chǎn)變動項(xiàng)目，包括了我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》定義的收入、費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失、和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。2007年9月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）對第1號國際會計(jì)準(zhǔn)則—財(cái)務(wù)報告的列報（IAS1）進(jìn)行了修訂，規(guī)定企業(yè)不得在所有者權(quán)益表中報告會計(jì)期間除了股東投資和對股東分配以外原因造成的凈資產(chǎn)變動項(xiàng)目，原來直接計(jì)入權(quán)益的其他全面收益項(xiàng)目，如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動額，和凈利潤一起在全面收益表中報告，全面收益成為最終反映企業(yè)當(dāng)期業(yè)績的匯總收益數(shù)據(jù)。在全面收益報告模式下，可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動額首先在其他全面收益項(xiàng)目中報告，當(dāng)企業(yè)處置該資產(chǎn)時再將累計(jì)公允價值變動額轉(zhuǎn)入凈利潤報告。因此，仍然存在當(dāng)期報告凈利潤包含以前期間經(jīng)濟(jì)結(jié)果的問題。為此，IASB特別指出，構(gòu)成全面收益的所有項(xiàng)目都符合IASB對收益和費(fèi)用的定義，其他全面收益項(xiàng)目和凈利潤項(xiàng)目沒有本質(zhì)上的區(qū)別，它們對理解企業(yè)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果同等重要。IASB的論述也提示投資者注意對全面收益及其構(gòu)成項(xiàng)目進(jìn)行綜合分析，而不應(yīng)僅僅關(guān)注凈利潤指標(biāo)。

關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的分類，本文建議應(yīng)根據(jù)企業(yè)管理層的處置計(jì)劃，把預(yù)計(jì)在資產(chǎn)負(fù)債表日后一年內(nèi)處置的股權(quán)投資轉(zhuǎn)移至流動資產(chǎn)項(xiàng)下單獨(dú)披露，提示報表使用者企業(yè)已經(jīng)計(jì)劃處置該部分金融資產(chǎn)。

四、結(jié)束語

在我國現(xiàn)有業(yè)績報告模式下，企業(yè)把持有上市公司的股權(quán)歸類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算和披露，導(dǎo)致當(dāng)期報告的凈利潤包含以前期間經(jīng)濟(jì)活動的結(jié)果，降低了收益信息的決策有用性。在企業(yè)財(cái)務(wù)報告中突出全面收益的概念，引導(dǎo)報表使用者關(guān)注企業(yè)報告期間所有經(jīng)濟(jì)活動和環(huán)境因素對所有者權(quán)益的影響結(jié)果，有助于人們更全面地理解企業(yè)的業(yè)績，有效地避免新會計(jì)準(zhǔn)則對股權(quán)投資會計(jì)核算和披露可能造成報表使用者對企業(yè)業(yè)績的錯誤理解。

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