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在我國，長期以來企業(yè)會計工作只偏重于財務(wù)會計，精力集中在財務(wù)會計日常工作的簡單循環(huán)上，關(guān)心的是會計實務(wù)是否符合一般的財務(wù)會計慣例的要求，很少從企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)的高度去研究和重用管理會計。此后，雖也提出過崗位責(zé)任制和向管理要效益的口號，但都沒有與責(zé)權(quán)利原則相結(jié)合，在特定的競爭欠公平的市場環(huán)境下，經(jīng)營者還是將心術(shù)指向政府和政府部門，要項目、投資、貸款、政策，決策動機多是急功近利，難以顧及企業(yè)的長遠(yuǎn)利益，管理會計自然被旁落了。放眼當(dāng)今世界，經(jīng)濟(jì)全球化是大趨勢，WTD接納了中國，這表明中國經(jīng)濟(jì)步入了一個嶄新的起點。在這種形勢下，筆者認(rèn)為極有必要對管理會計重新加以定位，本文對此提出一些顯淺的看法，以供同仁參考。

一、管理會計的本質(zhì)

管理會計的總目標(biāo)是通過運用財務(wù)會計系統(tǒng)所提供的資料進(jìn)行再加工、再提煉、再延伸，進(jìn)而形成更高層次的管理信息，為經(jīng)營當(dāng)局預(yù)測前景、規(guī)劃未來、經(jīng)營決策、改進(jìn)管理、控制、評價各責(zé)任單位的經(jīng)濟(jì)活動，提高經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，在市場經(jīng)濟(jì)大潮中圖謀發(fā)展。它的本質(zhì)是一種全局性、長期性、決策性的企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理活動。管理會計的主體是整個企業(yè)，并側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部的各責(zé)任單位，即向企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位提供特定的管理信息

二、管理會計定位需要考慮的因素

1．管理會計是一個“特殊”的信息系統(tǒng)。20世紀(jì)50年代，管理會計從傳統(tǒng)會計中獨立出來，成為與財務(wù)會計并列的一門獨立的學(xué)科。美國會計學(xué)會（AAA）下屬的管理會計委員會（CMA）對管理會計的定義是“管理會計是運用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念來處理某個主體的歷史的和預(yù)期的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，幫助管理當(dāng)局制定具有適當(dāng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的計劃，并以實現(xiàn)這些目標(biāo)做出合理的決策為目的”。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）的定義為“管理會計是對管理當(dāng)局所應(yīng)用的信息（財務(wù)和經(jīng)營的）進(jìn)行鑒定、計量、積累、分析、處理、解釋和傳播的過程，以便在組織內(nèi)部進(jìn)行規(guī)劃、評價和控制，保證其資源的利用并對它們承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任?！庇纱丝梢姡芾頃嬍且粋€信息系統(tǒng)，而且是一個特殊的信息系統(tǒng)，其特殊性體現(xiàn)在與同是信息系統(tǒng)的財務(wù)會計相比，財務(wù)會計是一個單純提供會計信息的系統(tǒng)，而管理會計一方面要提供信息，一方面要幫助管理當(dāng)局制定計劃，做出合理的決策，從這點看管理會計人員要比財務(wù)會計人員更靠近決策層。

2．環(huán)境因素與管理會計。環(huán)境因素包括影響管理會計系統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)外部因素，如市場發(fā)育狀況、企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、科學(xué)技術(shù)的發(fā)展?fàn)顩r、社會的傳統(tǒng)文化以及企業(yè)的組織形式等。管理會計不管如何定位，其工作圍繞的主要是信息，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，信息是一種經(jīng)濟(jì)資源，獲得信息要付出信息成本。企業(yè)利用信息日的是為了取得比遠(yuǎn)大于所付信息成本之差的價值。信息成本一般包括：①生產(chǎn)者所發(fā)生的材料費（紙張、軟件等）；②生產(chǎn)者的房屋及各項設(shè)備的折舊費、修理舒；③生產(chǎn)者為了取得本系統(tǒng)以外的信息而發(fā)生的費用（搜集數(shù)據(jù)、咨詢費等）；④生產(chǎn)者的人工費用，即人力資源在利用專業(yè)知識達(dá)成信息所得到的補償；⑤使用者在接受或使用信息時所付出的代價；⑥其他費用。信息價值的高低取決于決策的預(yù)期值與信息成本，隨著環(huán)境因素的變化，信息成本的構(gòu)成及比例會發(fā)生變化，如信息技術(shù)的發(fā)展會減少第3項支出，對信息要求的提高會加大第4項支出，此外，如果信息的生產(chǎn)者同時是使用者則極有可能降低第5項支出。這不失為提高管理會計信息價值的有效途徑。

3管理會計是內(nèi)部報告會計。與財務(wù)會計相比，管理會計是為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者服務(wù)的，是企業(yè)組織系統(tǒng)的子系統(tǒng)，受企業(yè)組織系統(tǒng)設(shè)置的影響，而企業(yè)組織是一個人造的開放系統(tǒng)，它同周圍環(huán)境之間存在著動態(tài)的相互作用，能夠不斷地自行調(diào)節(jié)以適應(yīng)環(huán)境和本身的需要。企業(yè)管理會計職能的發(fā)揮取決于管理會計人員的主動性及其能力，而一個人的工作主動性受其區(qū)域的傳統(tǒng)文化影響很大，在西方較注重個性的發(fā)展，重視個人對企業(yè)的貢獻(xiàn)，而在我國由于長期以來受傳統(tǒng)文化的影響，對職責(zé)范圍以外的事，人們普遍采取多一事不如少一事的處世態(tài)度。如果管理當(dāng)局重視管理會計，其職能的發(fā)揮程度取決于管理會計人員提供信息的質(zhì)量及其幫助管理當(dāng)局進(jìn)行決策的能力。

三、管理會計定位的選擇

管理會計的定位選擇有以下兩種情形：第一，定位于企業(yè)的職能管理部門，管理會計人員既是信息生產(chǎn)者又是信息的使用者。這里的職能管理部門與一般意義上的職能管理部門有所不同，它是決策子系統(tǒng)和決策支持干系統(tǒng)的融合，其組成要素是具有管理會計專業(yè)知識和管理能力的管理會計人員，并具有收集信息、進(jìn)行決策的權(quán)限。第二，定位于企業(yè)內(nèi)部的會計部門，管理會計人員是單純的信息生產(chǎn)者。筆者認(rèn)為，從我國現(xiàn)實的情況出發(fā)，考慮管理會計長遠(yuǎn)的發(fā)展，管理會計定位于后者更恰當(dāng)些。因為：

1．從管理會計的產(chǎn)生和現(xiàn)實的觀察都表明，管理會計信息的提供者必須具有一定的管理會計專業(yè)知識。在我國，目前尚無專職管理會計人員，管理會計工作主要由企業(yè)的財務(wù)會計人員、內(nèi)部審計人員、及會計師事務(wù)所的部分注冊會計師兼任。2．我國已加入了世界貿(mào)易組織，這將帶動我國企業(yè)管理工作走上一個新的臺階，同時也對管理會計信息系統(tǒng)提供的信息提出更高的要求，在管理會計信息的生成過程中，信息生產(chǎn)者的知識利用發(fā)揮著越來越重要的作用，因此，管理會計信息的提供者必須是具有專業(yè)知識的管理會計人員。

3．將管理會計人員由專業(yè)型培養(yǎng)成為通用型的決策者具有現(xiàn)實的依據(jù)。將管理會計人員由專業(yè)型培養(yǎng)成為通用型的決策者，原因有：①隨著環(huán)境因素的變化，企業(yè)的經(jīng)營活動基本上超越了國界，企業(yè)面臨著越來越激烈的競爭，這對決策的有效性提出了更高的要求，適應(yīng)這種要求的變化，管理會計人員不僅要懂會計專業(yè)知識，而且要懂生產(chǎn)、懂管理，具有協(xié)調(diào)能力。如作業(yè)成本法的使用，管理會計人員首先要對整個產(chǎn)品生產(chǎn)過程非常了解的基礎(chǔ)上，才能正確地劃分作業(yè)來計算產(chǎn)品成本。當(dāng)然，這過程必須要有很強的會計職業(yè)知識為前提，管理會計人員的管理能力會越來越強，由專業(yè)型培養(yǎng)成為通用型成為必要。②將管理會計人員定位于職能管理部門，意味著決策子系統(tǒng)與決策支持子系統(tǒng)的融合，但并非簡單的合并，而是出于環(huán)境需要而進(jìn)行的組織系統(tǒng)設(shè)置的調(diào)整，目的是優(yōu)化系統(tǒng)，提高系統(tǒng)功能，融合后的職能管理部門的組成要素發(fā)生了質(zhì)的變化，即管理會計人員既是信息的生產(chǎn)者，又是信息的使用者，從而有更多的時間去參與決策。在當(dāng)代，管理會計師作為企業(yè)的高層管理人員，意味著管理會計人員同樣可以勝任企業(yè)的決策工作，在實際中，出現(xiàn)了越來越多的理財專家晉升為企業(yè)的決策者，管理會計師培養(yǎng)成為企業(yè)的決策者有著現(xiàn)實的依據(jù)。

4．定位于會計部門對信息價值的消極影響。管理會計定位于信息生產(chǎn)者，即決策干系統(tǒng)與決策支持子系統(tǒng)相分離，在決策系統(tǒng)與決策支持子系統(tǒng)相分離的企業(yè)，在管理會計職業(yè)專門化之前，會計人員的作用一方面要履行財務(wù)會計的職責(zé)，即按公認(rèn)的會計原則為企業(yè)外部的所有者、債權(quán)人、政府部門等提供外部會計報告；另一方面要履行管理會計職責(zé)，即為企業(yè)內(nèi)部的管理當(dāng)局提供決策有用的信息，幫助管理當(dāng)局做出正確的選擇。決策干系統(tǒng)即目前的經(jīng)營者主要是根據(jù)會計人員提供的信息進(jìn)行決策。如果繼續(xù)維持這種現(xiàn)狀，會計人員會以提供外部報告為主，提供內(nèi)部報告為輔，會因工作繁忙而忽略對內(nèi)的需求，這勢必影響管理會計信息的質(zhì)量從而影響信息的價值。

四、我國應(yīng)用管理會計的深層思考

我國引入西方管理會計理論知識已有力多年的歷史，但管理會計在我國的應(yīng)用范圍不廣，水平不高，表面上看原因是多方面的，如管理會計理論與實際脫節(jié)，管理會計實際應(yīng)用效果不佳，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)不重視等，但筆者認(rèn)為，其根源在于企業(yè)缺乏對管理會計應(yīng)用的內(nèi)在需求。具體表現(xiàn)有：①管理當(dāng)局根本不要求會計人員提供管理會計信息，企業(yè)內(nèi)部能否存在應(yīng)用管理會計的需求取決于會計人員的主動性，而在我國由于受傳統(tǒng)文化影響，人們普遍奉行的是多一事不如少一事的行事原則，因此，對管理當(dāng)局不重視的企業(yè)是很難形成應(yīng)用管理會計需求的。②管理當(dāng)局有需求，但管理會計未成為專門職業(yè)，會計人員會因工作繁忙而影響其向管理當(dāng)局提供信息的質(zhì)量，最終會導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)用管理會計內(nèi)在需求的降低。③會計信息的提供者不承擔(dān)其所提供信息所帶來的經(jīng)濟(jì)后果的法律責(zé)任，會計人員提供管理會計信息并幫助管理當(dāng)局采取正確的決策的質(zhì)量就難以確保，最終也會影響企業(yè)應(yīng)用管理會計的內(nèi)在需求。④管理會計的技術(shù)方法脫離實際，使管理會計信息的有用性無法保證，導(dǎo)致信息的價值受到影響。

在現(xiàn)代企業(yè)制度下，人會基于市場經(jīng)濟(jì)運行規(guī)則要求而產(chǎn)生應(yīng)用管理會計的主觀愿望。企業(yè)是否應(yīng)用管理會計是基于市場經(jīng)濟(jì)運行規(guī)則的要求所決定的一個主動的過程，在產(chǎn)權(quán)不明晰的企業(yè)制度下，委托人與人之間的關(guān)系混亂，人追求的是自身利益的最大化，人完全可以不把心思放在管理上。隨著改革的不斷深人，尤其是現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)的委托人與人之間形成了相互制約的制衡機制，這種機制要求企業(yè)按照市場經(jīng)濟(jì)的法則來運行，企業(yè)只有使其稀缺的資源得以發(fā)揮最大的效用，才能具有長遠(yuǎn)的生命力，才能獲利。顯然，人目標(biāo)的實現(xiàn)依賴于企業(yè)的長期決策行為，而長期決策的正確與否關(guān)鍵在于信息價值的高低，應(yīng)用管理會計正是發(fā)揮這一作用的最有效措施，應(yīng)該說在現(xiàn)代企業(yè)制度下，人會基于市場經(jīng)濟(jì)運行規(guī)則要求而產(chǎn)生應(yīng)用管理會計的主觀愿望，引起管理當(dāng)局重視管理會計的應(yīng)用。把管理會計定位于職能管理部門，就可以降低上述因素對管理會計的負(fù)面影響，從而提高信息價值，使企業(yè)把應(yīng)用管理會計的主觀愿望變成現(xiàn)實的需求。

基于這種定位，在我國的高校教學(xué)中，應(yīng)注意通用型人才的培養(yǎng)。通過學(xué)校教育，是人們獲取管理會計知識的主要途徑，目前我國開設(shè)管理會計課程的對象主要是會計?？埔陨蠈W(xué)歷的學(xué)生，應(yīng)增加生產(chǎn)組織管理、企業(yè)運籌學(xué)等課程。目前已實行按大類招生的院校，在后兩年專業(yè)的劃分上對于管理類工商管理專業(yè)的學(xué)生可增加管理會計及相關(guān)的會計課程。通過會計教學(xué)，從中孕育出具有扎實管理會計專業(yè)知識和管理能力的通用型人才，為向職能管理部門邁進(jìn)創(chuàng)造了極好的機會。結(jié)合我國的實際情況，當(dāng)前要建立管理會計師協(xié)會組織，推行管理會計師考試制度。