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社會正義和公平是人類的永恒追求。會計公平側(cè)重利益的分配，會計公正則側(cè)重價值的評價。因為公正是構(gòu)成社會正義和公平的基礎(chǔ)，故筆者在此用會計公正而不用會計公平。目前，我國會計界對以會計造假為代表的會計不公問題及其造成的后果已經(jīng)有所分析，本文對此不再討論。筆者擬以會計的程序公正為視角，在闡述程序公正理念的基礎(chǔ)上，著重對實體會計和程序會計作些探討。

一、什么是會計的程序公正

在討論什么是會計的程序公正之前，有必要了解什么是一般意義上的正義和公平。從早期農(nóng)民起義所提出的“等貴賤，均貧富”的主張，到后來資本主義啟蒙時代所倡導(dǎo)的“天賦人權(quán)”的思想，以及當(dāng)代學(xué)者羅爾斯所提出的“作為公平的正義”，都把正義和公平視為社會的首要價值。如果沒有社會正義和公平，人們就會感到自己處于一個不確定的環(huán)境之中，在預(yù)期應(yīng)當(dāng)獲得的利益將無法得到保障的情況下，勢必通過行為的短期化來追逐短期利益的實現(xiàn)，以致整個社會處于更加不穩(wěn)定的狀態(tài)之中。

在人類歷史上，為了實現(xiàn)社會正義和公平，曾經(jīng)經(jīng)歷了包括血親復(fù)仇、部落械斗等極端的暴力災(zāi)難。很顯然，使用極端的暴力方式即使實現(xiàn)了社會正義和公平，其代價也是十分昂貴的。到了近代，特別是進(jìn)入公民社會后，人們逐漸意識到要實現(xiàn)實體上的正義和公平，應(yīng)當(dāng)通過程序公正來實現(xiàn)。在已經(jīng)確立法治秩序的現(xiàn)代公民社會里，程序公正優(yōu)先于實體正義已經(jīng)成為人們的共識。按照公平理論的劃分標(biāo)準(zhǔn)，公平可以分為結(jié)果（實體）公平和過程（程序）公平。結(jié)果公平理論認(rèn)為，只要結(jié)果體現(xiàn)了人們應(yīng)享有的權(quán)利得到了平等保護(hù)、應(yīng)履行的義務(wù)得到了公平執(zhí)行，那么其結(jié)果就是正義和公平的，因而它是可以接受的，而不管產(chǎn)生這種結(jié)果的程序如何。另外，該理論還認(rèn)為，程序是不重要的，程序只是為結(jié)果服務(wù)的手段或工具。與此相反，程序公平理論強(qiáng)調(diào)的是程序公正，而不注重結(jié)果本身是否公正。因為結(jié)果總是一定程序的結(jié)果，所以只要保證程序公正，其結(jié)果自然就是公正的，是可以接受的。

實體是與程序相對應(yīng)而存在的一個概念。實體一般是指關(guān)于事物的性質(zhì)、屬性等層面的規(guī)定性，即質(zhì)的規(guī)定性。相對于實體而言，程序是指關(guān)于事物的外在特征屬性層面的規(guī)定性，即量的規(guī)定性。二者是質(zhì)與量的關(guān)系。如立法權(quán)力（實體）和議事規(guī)則（程序）之間、會計結(jié)果和會計過程之間的關(guān)系都是實體和程序關(guān)系的體現(xiàn)。關(guān)于實體和程序理念在法學(xué)領(lǐng)域不僅應(yīng)用得相當(dāng)普遍，而且相當(dāng)成功。在法學(xué)上就有實體法和程序法之分。日本法律學(xué)者谷口安平曾指出：“法一般被分為實體法與程序法，實體法從常識來講就是以‘應(yīng)當(dāng)如此’的法律關(guān)系內(nèi)容，提示什么是實體正義的規(guī)范；與此相對，程序法則被理解為如何實現(xiàn)實體法內(nèi)容的手段性規(guī)范?！?/p>

在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域，西蒙教授提出“有限理性”理論，將人的理性進(jìn)一步區(qū)分為程序理性與實體理性。即程序理性強(qiáng)調(diào)的是過程理性，而不注重結(jié)果理性；而實體理性則強(qiáng)調(diào)結(jié)果符合某種價值標(biāo)準(zhǔn)，而不在意產(chǎn)生這一結(jié)果的過程本身。在會計學(xué)領(lǐng)域，會計學(xué)家伊尻雄治不僅區(qū)分了會計過程和會計結(jié)果，而且特別強(qiáng)調(diào)“會計的過程同它的結(jié)果一樣重要”。謝德仁認(rèn)為，程序理念在會計領(lǐng)域發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用。他指出：“當(dāng)人們就會計規(guī)則制定權(quán)進(jìn)行談判并作出合約安排時，人們實際關(guān)注的是，這一安排是遵循大家都能接受的決策規(guī)則與程序作出的，這是程序理性的思想。”并預(yù)言：“在世界各國不斷改善會計信息真實性的進(jìn)程中，對結(jié)果理性的訴求會推動程序理性的演進(jìn)，而程序理性的改進(jìn)則會有助于結(jié)果理性的實現(xiàn)。也許，會計信息的真實性將來能奠基在‘程序理性為主，結(jié)果理性為輔，兩者相互促進(jìn)’的觀念之上?！敝x德仁還認(rèn)為：“根據(jù)程序理性觀，會計強(qiáng)調(diào)的是會計確認(rèn)、計量、記錄與報告等行為程序（尤指包含于程序之中的方法）之理性。因此，會計信息的真實性并不體現(xiàn)在它自身是多么‘真實’，而在于它是否依照該國公認(rèn)的會計規(guī)則及其合約制定權(quán)安排進(jìn)行加工處理，若是，那就是‘真實’的。”閻達(dá)五、李勇認(rèn)為：“在人是‘有限理性’的前提下，我們應(yīng)當(dāng)側(cè)重程序理性，加強(qiáng)對行為過程的考核‘控制’，只要程序合理、過程規(guī)范，結(jié)果理性自是程序理性的必然結(jié)果，而不應(yīng)刻意追求結(jié)果理性、倒置本末?！濒米谒?、韓洪靈等人認(rèn)為，在制定會計準(zhǔn)則時應(yīng)當(dāng)遵循允當(dāng)程序。英、美國家在會計準(zhǔn)則制定中所采納的一套完整、嚴(yán)格、充分、穩(wěn)定的程序正是程序公平理念的典型體現(xiàn)，是對程序公平的法律慣例的移植，程序公平理論就是會計準(zhǔn)則制定中使用允當(dāng)程序的理論基礎(chǔ)。

那么，設(shè)置和運用什么樣的“程序”，得到的結(jié)果才算是公正的？或者得到什么樣的“結(jié)果”，程序才是公正的？當(dāng)程序公正和實體公正發(fā)生沖突的時候，選擇實體公正而犧牲程序公正，這就是所謂的“重實體輕程序”；而寧愿犧牲實體公正，也要堅持程序公正，這就是程序公正的理念。筆者之所以接受程序公正的理念，是因為程序公正的標(biāo)準(zhǔn)比較確定，比較絕對，也比較容易遵循；而實體公正追求的是結(jié)果公正，是不確定、相對的。顯然，程序具有其不可忽視的獨立價值。從這個意義上講，程序公正具有優(yōu)先于實體公正的價值，所以選擇和應(yīng)用什么樣的“程序”就至關(guān)重要了。盡管公眾對會計造假的不滿是由會計結(jié)果的不公正所致，但是會計結(jié)果的公正與否是難以衡量和評價的，因此對會計結(jié)果公正的判定就只能借助會計程序公正的評判標(biāo)準(zhǔn)。只要所采用的會計程序公正，即相同的會計事項運用相同的會計程序，就會得出相同的會計結(jié)果。只有這樣，人們才會感到會計結(jié)果是公正的。

二、會計的程序公正如何實現(xiàn)

筆者認(rèn)為，為了保證會計程序公正的實現(xiàn)，在會計領(lǐng)域乃至整個社會都需要樹立程序至上、價值中立、積極地不作為以及創(chuàng)建與應(yīng)用程序會計的觀念。

1.程序至上。要樹立程序至上的觀念，就必須首先回答，程序究竟有沒有價值？程序的價值到底表現(xiàn)在哪里？特別是程序有沒有獨立于實體的價值？為了回答這些問題，筆者不妨借用美國著名的哲學(xué)家、政治學(xué)家羅爾斯在他的心血之作——《正義論》中對程序的價值所作的論述。羅爾斯將程序正義分為三種：第一種是純粹的程序正義，是指在程序之外沒有獨立的實體公正標(biāo)準(zhǔn)。如賭博，在賭博程序之外不存在判定結(jié)果公正的獨立標(biāo)準(zhǔn)，只要賭博的程序是公正的，就認(rèn)為其結(jié)果肯定是公正的。所以在這種情況下，程序公正決定實體公正。人們之所以在很多情況下樂意采用“抓鬮”方式作出某種決定，就包含著借助程序公正來實現(xiàn)結(jié)果公正的樸素正義觀念。第二種是完全的程序正義，是指在程序之外還存在著獨立的實體公正標(biāo)準(zhǔn)，但需要通過設(shè)置一種公正的程序來保證實現(xiàn)實體的公正。如切蛋糕就是通過設(shè)置“切蛋糕者后拿蛋糕”這樣一個公正的程序，而不能借助精確計量切等量蛋糕這種實際中達(dá)不到的實體公正標(biāo)準(zhǔn)。第三種是不完全的程序正義，是指在程序之外還存在著實體公正標(biāo)準(zhǔn)，但是無論設(shè)置什么樣的程序都不能完全實現(xiàn)實體公正。如刑事審判，盡管存在著實體公正標(biāo)準(zhǔn)，同樣也有程序公正標(biāo)準(zhǔn)，但是無論設(shè)置什么樣的程序，也不可能保證每個案件都能得到實體公正的判決，因為即使嚴(yán)格遵循程序也可能辦錯案。盡管判斷一個人是否是真正的罪犯存在著絕對的標(biāo)準(zhǔn)，但是除了無所不能的上帝之外，誰也無法得到滿足絕對標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識手段，因此在實際中采取的就是與切蛋糕并無實質(zhì)不同的妥協(xié)辦法，即只要程序公正，結(jié)果就自然公正。因此，在不完全的程序正義中，程序依然具有其獨立的價值。

另外，世界上許多國家在審判實踐中都采用“三審終審”方式，而三審?fù)皇欠蓪?，即只審查原審法院適用法律在程序上是否正當(dāng)，不再審查案件事實。從我國的司法實踐來看，程序的獨立價值日益凸顯，獨立董事陸家豪的訴訟案件就充分說明了這一點。2001年9月27日，中國證監(jiān)會對上市公司鄭百文因發(fā)行及編造虛假會計信息問題作出處罰決定：對董事長李福乾、副董事長盧一德分別處以30萬元和20萬元罰款，對陸家豪等10名董事處以10萬元罰款。陸家豪不服，遂向法院提起訴訟，一審法院和終審法院均以訴訟超過法定時限為由駁回了陸家豪的訴訟。在陸家豪的訴訟案件中，一審法院和二審法院都沒有對該案件作出實體意義上的判決，而是以程序不合法為由作出駁回當(dāng)事人訴訟的判決。

就會計領(lǐng)域而言，會計假設(shè)就是人們?yōu)閷崿F(xiàn)會計程序化，降低價值判斷標(biāo)準(zhǔn)所作出努力的一部分。從四項基本假設(shè)來看，會計主體假設(shè)確定了企業(yè)主體是唯一的會計主體判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而解決了企業(yè)和業(yè)主不分的問題；持續(xù)經(jīng)營假設(shè)確定了企業(yè)將繼續(xù)經(jīng)營下去的判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而解決了企業(yè)經(jīng)營不確定的問題；會計分期假設(shè)確定了企業(yè)統(tǒng)一的會計報告期限判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而解決了多個會計分期單位引起的混亂問題（盡管有不同的會計期間，但以年度為會計期間的單位已經(jīng)成為主流）；貨幣計量假設(shè)確定了企業(yè)在多種計量單位中選擇貨幣作為計價標(biāo)準(zhǔn)，從而解決了在會計領(lǐng)域使用其他計量單位的問題。當(dāng)然，權(quán)責(zé)發(fā)生制、實現(xiàn)原則和歷史成本原則等的制定和應(yīng)用都試圖減少人為判斷引起的混亂（盡管會計準(zhǔn)則實際上并沒有實現(xiàn)這一點，仍存在著矛盾）。

程序會計追求會計過程的公正，只要嚴(yán)格構(gòu)建并遵循預(yù)置的會計程序就能達(dá)到會計公正的結(jié)果。會計程序是產(chǎn)生會計結(jié)果的過程，會計結(jié)果是會計程序產(chǎn)生的結(jié)果。會計程序公正是會計結(jié)果公正的起點，會計結(jié)果公正是會計程序公正的產(chǎn)物。因此，只有實現(xiàn)了會計程序公正，才能盡量減少實際工作中會計標(biāo)準(zhǔn)的模糊性、可選擇性以及主觀人為的不確定性給財務(wù)報告結(jié)果可能帶來的不同影響，從而增強(qiáng)會計工作的客觀性和會計信息的可比性。不可否認(rèn)，追求會計程序公正，在會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則、會計制度的制定、頒布和實施過程中已經(jīng)有所體現(xiàn)。

2.價值中立。價值中立是德國社會學(xué)家韋伯首先提出的一個概念。韋伯認(rèn)為，價值中立不可能使社會科學(xué)研究完全將價值排斥在外，但他相信在研究過程中，經(jīng)驗事實與價值判斷是可以區(qū)分的，即價值中立不僅是必要的，也是可能的。會計作為貨幣價值評價系統(tǒng)的主要功能是，按照一定的評價標(biāo)準(zhǔn)把握價值客體對價值主體的意義，即就價值客體對于價值主體是否有價值以及價值大小進(jìn)行評價。這里需要指出的是，貨幣價值評價系統(tǒng)中的評價者不一定是價值主體本身，該評價者所判定的也不一定是價值客體對自己是否有價值，即評價者是價值關(guān)系中的第三者，應(yīng)當(dāng)代表價值主體來判斷價值客體對于價值主體的價值及其大小。例如，目前實施的由財政部等四部委聯(lián)合印發(fā)的《國有資本金績效評價規(guī)則》就隱含著貨幣價值評價系統(tǒng)提供的信息及結(jié)果是公正、客觀的這樣一個預(yù)設(shè)，即貨幣價值評價系統(tǒng)提供的評價信息是公正、真實和客觀的?？梢?，價值中立是會計公正的核心，作為貨幣價值評價系統(tǒng)的會計必須遵循價值中立原則。

3.積極地不作為。從歷次政府機(jī)構(gòu)改革中都不難看出，政府將從萬能政府轉(zhuǎn)向有限政府。同理，由于人的認(rèn)識能力的局限性，萬能的會計也是不存在的。所以說，與其披露不正確甚至錯誤的信息，還不如不披露信息。目前，會計還無法對會計主體的經(jīng)營活動做到真實把握和反映，對有些會計事項特別是會計新領(lǐng)域內(nèi)的會計事項，如常勛先生指出的會計所面臨的四大難題（金融工具會計、企業(yè)合并和合并財務(wù)報表、外幣交易和外幣報表的折算、物價變動與財務(wù)報告），以及環(huán)境會計、人力資源會計、公允價值會計、社會責(zé)任會計等，現(xiàn)行會計理論和方法還無力解釋或解釋不清楚。因此對這些不確定或難以確定的問題，在會計實踐中應(yīng)當(dāng)積極地不作為，即除非必要，盡可能地少確認(rèn)、少計量、少記錄、少報告，甚至不確認(rèn)、不計量、不記錄、不報告。因為就作為貨幣價值評價系統(tǒng)的會計而言，對企業(yè)整體價值的評價要比對企業(yè)單項資產(chǎn)的評價（盡管是精確的評價）更有意義。

4.創(chuàng)建與應(yīng)用程序會計。如果能夠認(rèn)同程序理念，承認(rèn)會計的程序公正所具有的獨立價值的話，那么完全可以將程序理念移植到會計領(lǐng)域，構(gòu)建和應(yīng)用程序會計。特別是在“價值分化”的社會中，人們對包括會計在內(nèi)的許多事物的價值判斷無法達(dá)到“價值共識”，因此將復(fù)雜化的會計價值判斷問題轉(zhuǎn)化為程序會計問題或許是一個明智的選擇。筆者認(rèn)為，程序會計就是通過預(yù)置會計程序的方法，將社會對會計公正的要求以及會計自身對公正的價值追求轉(zhuǎn)化成程序會計本身，因為這種制度化的程序會計能夠有效地實現(xiàn)會計公正的目標(biāo)。具體地說，程序會計是建立在程序公正理念上的關(guān)于會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的時間順序和方法步驟等范圍（包括建立這些規(guī)范的程序本身）的總稱。或者說，程序會計是一種程序化的會計確認(rèn)、計量、記錄和報告體系。程序會計的基本思想是解釋會計信息“是什么”（即會計信息內(nèi)容及生成的過程），而不是“應(yīng)該是什么”（即會計信息準(zhǔn)確不準(zhǔn)確或相關(guān)不相關(guān)）。程序會計主要根據(jù)預(yù)先設(shè)定的程序而不是價值判斷來回答“是什么”或“不是什么”的問題，強(qiáng)調(diào)的是對會計交易和事項的“事實判斷”和會計程序的“正確適用”，即追求會計過程的公正（即奉行以事實為根據(jù)，以程序為準(zhǔn)繩）。而實體會計則是關(guān)于會計本質(zhì)、會計對象、會計目標(biāo)、會計職能和會計信息質(zhì)量特征等會計實質(zhì)性規(guī)定的總稱。實體會計主要根據(jù)價值判斷而不是預(yù)先設(shè)定的程序來回答“應(yīng)該是什么”或“不應(yīng)該是什么”的問題，強(qiáng)調(diào)的是對會計結(jié)果的價值判斷，即追求會計結(jié)果的公正。

程序會計具有獨立的價值是一個客觀的事實，而且有學(xué)者已經(jīng)意識到程序會計的獨立價值。但長期以來，人們（包括會計實務(wù)界甚至?xí)媽W(xué)術(shù)界）并未對實體會計和程序會計作出明確的區(qū)分，以致至今仍然維持著實體會計和程序會計共居一體的局面。如在會計研究中大都注重實體會計的內(nèi)容，而忽略程序會計應(yīng)有的價值，甚至把實體會計等同于會計的全部。這種過分強(qiáng)調(diào)實體會計理念的做法必然導(dǎo)致會計程序上的隨意性，使得會計程序形同虛設(shè)，導(dǎo)致會計程序的權(quán)威性下降，從而無法保證會計程序公正，最終必將導(dǎo)致會計實體公正也無法實現(xiàn)的局面。