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同業(yè)檢查是美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的一種監(jiān)督制度，它作為一種強制性的監(jiān)督制度已經(jīng)實施了18年。安然事件之后，注冊會計師行業(yè)的公信力受到了嚴重的質(zhì)疑，作為提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要制度保證的同業(yè)檢查制度也受到了批評，甚至有人完全否定同業(yè)檢查制度繼續(xù)存在的必要性。對此，AICPA開始立足關(guān)注社會公眾利益，研究改革同業(yè)檢查制度，并在2004年和2005年推出了一些改革措施。2005年又成立了一個專門工作小組，對如何增強同業(yè)檢查結(jié)果信息的透明度以及提高同業(yè)檢查效率進行研究。該專門工作小組于2006年2月了一份旨在提高同業(yè)檢查結(jié)果透明度的報告，該報告將提交給AICPA理事會進行審議后實施。此舉可被視為AICPA改革同業(yè)檢查制度的繼續(xù)，對美國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展將產(chǎn)生一定的影響。本文將簡要介紹該報告的有關(guān)內(nèi)容，以資對我國的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管提供一點借鑒。

一、背景

1988年，AICPA對會計師事務(wù)所開始實施強制性同業(yè)檢查制度，但檢查結(jié)果不對外公布。從此，業(yè)內(nèi)外就一直在為向公眾公布同業(yè)檢查結(jié)果做努力。2004年5月AICPA的同業(yè)檢查委員會（PRB）做出決定，支持外界提高同業(yè)檢查結(jié)果透明度的要求。AICPA理事會還要求其工作人員開展對會員的教育并反饋信息以便了解市場和監(jiān)管環(huán)境，提高會員對提高同業(yè)檢查項目透明度的接受程度。2005年5月AICPA組建了一個專門工作小組（以下稱工作組），研究如何改善注冊會計師行業(yè)同業(yè)檢查制度，以滿足AICPA提高同業(yè)檢查結(jié)果透明度的愿望。AICPA理事會要求工作組的研究應(yīng)在明了AICPA在2004年和2005年實施的同業(yè)檢查改進措施的基礎(chǔ)上進行。2003年10月，PRB批準了對同業(yè)檢查的實施與報告準則所做的修訂，2005年以后實施的同業(yè)檢查都執(zhí)行修訂后的同業(yè)檢查標準。同時，PRB還完成了對同業(yè)檢查的管理、實施和報告目標以及對會計師事務(wù)所的制度檢查和業(yè)務(wù)檢查的整體效率的評估項目，提出了包括嚴格檢查時限、改進檢查報告形式、強調(diào)檢查以抽查為基礎(chǔ)、加強對檢查過程的監(jiān)督等措施。在這個基礎(chǔ)上，工作組應(yīng)關(guān)注會計市場和監(jiān)管環(huán)境發(fā)生的變化以及針對這些變化提出新的建議?？梢?，該工作組的成立以及它所擔負的使命，的確應(yīng)該被看作是AICPA關(guān)于確保同業(yè)檢查達到預(yù)期目標的繼續(xù)努力。

二、工作組的建議及評述

工作組在2006年提交的報告中，肯定了同業(yè)檢查制度積極作用，并提出了提高同業(yè)檢查結(jié)果透明度的若干建議。工作組認為，提高同業(yè)檢查透明度對注冊會計師行業(yè)來說是正確的方向，因為會計師事務(wù)所是面向社會公眾承擔審計責任，公布同業(yè)檢查結(jié)果信息是會計師事務(wù)所向公眾證明自己的審計質(zhì)量的手段，可以提高公眾對注冊會計師勝任能力、正直性和客觀性的信心。在執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師無疑希望客戶能夠提供透明的財務(wù)報告，反過來，注冊會計師也應(yīng)該將自身的規(guī)則公諸于眾，這樣才能顯示注冊會計師是一個誠信的行業(yè)。工作組在其提交的報告中提出了如下八項建議。

（一）建立新的報告模式

現(xiàn)行同業(yè)檢查報告模式中含有模糊的信息，報告中使用的一些措詞對某些報告使用者來說涵義不清。如“無限定意見”（unmodified）、“有限定意見”（modified）和“反面意見”（adverse）。現(xiàn)行同業(yè)檢查報告中還另有一個“評語函”（LetterofComment），使得讀者更難以了解事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量究竟是“好”還是“需要改進”。由于報告的表達方式存在模糊性，有時就會被第三方有意無意地加以曲解或不恰當?shù)厥褂?。為此，工作組建議PRB對現(xiàn)行報告模式重新進行評估，充分考慮環(huán)境的變化對提高同業(yè)檢查報告的可理解性和有用性的影響。具體包括以下方面：

1．修改同業(yè)檢查報告使之更加簡練；修改報告的用語使之更加簡明易懂；在可能的情況下，設(shè)計同業(yè)檢查中的內(nèi)部控制審查、業(yè)務(wù)審查和審計報告審查的措詞，使之在內(nèi)容和格式上都盡可能統(tǒng)一。

2．改變諸如“無限定意見”、“有限定意見”、“反面意見”和“審計報告檢查的重要評語”（significantcommentsonareportreview）等執(zhí)業(yè)質(zhì)量的等級描述術(shù)語，改用一些更易懂、更能準確反映執(zhí)業(yè)質(zhì)量的術(shù)語。

3．評語函中所述事項并不影響意見的種類，因此，建議不再將評語函作為報告的一個組成部分，而是在整個同業(yè)檢查過程中對這些事項進行溝通。

4．保持現(xiàn)有的同業(yè)檢查報告的概念，使之成為只反映在檢查過程中發(fā)現(xiàn)的、影響意見類型的重大事項的獨立文件。

工作組的這一項建議首先反映了他們對同業(yè)檢查制度的肯定態(tài)度。正是因為同業(yè)檢查制度具有積極的作用，才有必要讓同業(yè)檢查報告具有更高的可理解性。同時也反映了注冊會計師行業(yè)對公眾利益的關(guān)注和積極回應(yīng)。只有在同業(yè)檢查結(jié)果能夠被準確無誤地傳達給更多的人群時，它才會變得更加有用。

（二）強化年度監(jiān)管報告

工作組在這個問題上的具體建議包括：

1.PRB其對注冊會計師管理機構(gòu)（指州注冊會計師協(xié)會）進行監(jiān)督的年度報告，說明它所執(zhí)行的監(jiān)督過程，在監(jiān)督管理機構(gòu)方面實施了什么措施以及本年度的總體監(jiān)督效果。

2.各管理機構(gòu)其對同業(yè)檢查過程以及同業(yè)檢查員進行監(jiān)督的年度報告，說明其監(jiān)督過程、在監(jiān)督被查事務(wù)所和同業(yè)檢查員方面執(zhí)行的措施以及本年度的總體監(jiān)督效果。該報告還應(yīng)包括一些分類信息，如按接受檢查的事務(wù)所的規(guī)模、接受檢查的數(shù)量和種類、關(guān)于低質(zhì)量業(yè)務(wù)概述和事務(wù)所應(yīng)采取的應(yīng)對措施。

3．PRB應(yīng)就每次對各州注冊會計師協(xié)會的巡視單獨報告。

上述報告均應(yīng)使用通俗的語言描述監(jiān)督的結(jié)果，報告的內(nèi)容應(yīng)包括監(jiān)督的目標、內(nèi)容和操作及具體過程、監(jiān)督的組織等。另外，還應(yīng)編制有針對性的報告，包括專門為稅務(wù)執(zhí)業(yè)者、工商界的會計從業(yè)者、服務(wù)于教育機構(gòu)的會員、政府部門和監(jiān)管者提供的信息等內(nèi)容。

該項建議清楚地向人們傳達了這樣一種觀點，即同業(yè)檢查是一種質(zhì)量監(jiān)督活動，而對同業(yè)檢查活動的監(jiān)督是同業(yè)檢查制度的一個重要的組成部分，應(yīng)予以加強。而上述報告的，顯然有助于加強對同業(yè)檢查活動本身的監(jiān)督，提高同業(yè)檢查制度的效率。

（三）增加與會員和行業(yè)外部的溝通

工作組建議AICPA繼續(xù)保持其與會員關(guān)于同業(yè)檢查結(jié)果的溝通，并開始著手建立長期的與同業(yè)檢查結(jié)果使用者的溝通和教育戰(zhàn)略。同業(yè)檢查信息使用者主要包括注冊會計師的客戶和監(jiān)管者。

工作組提出此項建議的依據(jù)是，對于同業(yè)檢查究竟是怎么一回事，它的作用和局限性是什么，并不是每一個信息使用者都有清楚的認識，甚至有的會員對公開同業(yè)檢查結(jié)果的益處也缺乏全面的了解。因此，通過溝通，讓各級監(jiān)管者了解同業(yè)檢查的作用和局限性，可以最大限度地提高監(jiān)管效率?？蛻粼谄溉螌徲嫀煏r也可以把事務(wù)所接受同業(yè)檢查的結(jié)果作為判斷其職業(yè)勤勉性的一個依據(jù)。這種努力可以極大地促進同業(yè)檢查行為的規(guī)范化，讓社會看到同業(yè)檢查制度的價值。

（四）提高同業(yè)檢查報告的透明度

工作組建議，所有加入AICPA同業(yè)檢查項目的事務(wù)所均應(yīng)增加檢查結(jié)果的信息披露，至少，那些連續(xù)兩次得到“有限定意見”或“反面意見”的事務(wù)所應(yīng)將同業(yè)檢查報告向公眾。PRB應(yīng)要求管理機構(gòu)向州會計協(xié)會（Stateboardsofaccountancy）通報連續(xù)兩次接到“有限定意見”或“反面意見”的同業(yè)檢查報告的事務(wù)所，或采取措施保證州會計協(xié)會可獲取該信息。因為AICPA就此與會員之間有保密的條款，該項建議可能需要會員投票表決。

注冊會計師行業(yè)開展同業(yè)檢查的初衷是將其作為一種補充的教育手段，目的是提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，而并非將其作為一種行業(yè)行政監(jiān)管手段。隨著監(jiān)管機構(gòu)對同業(yè)檢查制度依賴程度的提高，注冊會計師行業(yè)必須考慮該制度之于監(jiān)管者的利用價值，只有透明度提高了，同業(yè)檢查報告的有用性才能得到最大限度的體現(xiàn)。

（五）為事務(wù)所提供一個公平競爭的平臺

工作組認為，為事務(wù)所建立一個公平競爭的平臺是有益的，也應(yīng)該看到用統(tǒng)一的規(guī)定來規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)活動的好處。因此，工作組建議各州會計協(xié)會應(yīng)將同業(yè)檢查結(jié)果作為頒發(fā)執(zhí)照的條件。在該項報告時，已有39個州的會計法規(guī)要求將同業(yè)檢查結(jié)果作為頒發(fā)執(zhí)照的條件?！督y(tǒng)一會計法案》中一直有該項規(guī)定。所以，工作組建議沒有該項規(guī)定的州也應(yīng)吸收該項法律條款。

（六）為接受同業(yè)檢查的事務(wù)所提供自愿結(jié)果的公眾檔案

工作組建議，AICPA應(yīng)為事務(wù)所履行州會計協(xié)會的要求提供一個機制，允許有關(guān)的事務(wù)所在AICPA的短期檔案中公布其接受同業(yè)檢查的結(jié)果。執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的事務(wù)所肯定愿意將自己良好的同業(yè)檢查結(jié)果公布于眾，正面的同業(yè)檢查結(jié)果無形中將成為事務(wù)所開拓市場的工具。實施這樣一種機制，自然會對執(zhí)業(yè)質(zhì)量差的事務(wù)所產(chǎn)生一種壓力，促使其改進工作以便獲得好的同業(yè)檢查結(jié)果，同業(yè)檢查制度的效力便可得到提升。因此，注冊會計師行業(yè)應(yīng)擴大公共信息體系以便于事務(wù)所自愿公開同業(yè)檢查結(jié)果。

（七）建立同業(yè)檢查人才庫

工作組建議AICPA開展一次廣泛的招募高品質(zhì)同業(yè)檢查人員的活動，吸收新的合格的同業(yè)檢查員。有證據(jù)表明，同業(yè)檢查員的數(shù)量在下降而年齡在老化，如不立即著手補充檢查員隊伍，缺口很快就會凸現(xiàn)，這意味著現(xiàn)有同業(yè)檢查員必需加大工作量，提高勞動強度。工作組提出，招募活動要伴隨著宣傳教育工作進行，要讓事務(wù)所認識到其合伙人和其他人員擔當同業(yè)檢查員的好處，同時還要提高全社會對同業(yè)檢查員的尊重度，讓大家都知道只有具備條件的高素質(zhì)人才才能成為同業(yè)檢查員，讓同業(yè)檢查員優(yōu)秀的工作表現(xiàn)得到關(guān)注，這樣才有助于吸納更多合格的同業(yè)檢查人員。

（八）確保同業(yè)檢查人員的質(zhì)量

工作組建議，PRB應(yīng)繼續(xù)努力保證同業(yè)檢查人員的質(zhì)量，可考慮適當提高作為同業(yè)檢查人員的最低條件。如要求他們在本所完成最低數(shù)量的會計和審計業(yè)務(wù)的工作時數(shù)。同時還應(yīng)繼續(xù)標準，加強對同業(yè)檢查員的培訓和對同業(yè)檢查過程的監(jiān)督。同業(yè)檢查員的水準將直接影響同業(yè)檢查制度的效果，同業(yè)檢查員要想有效地執(zhí)行檢查業(yè)務(wù)，本身必須精通現(xiàn)行的會計準則和審計準則，在本所擔任業(yè)務(wù)合伙人、協(xié)同復(fù)查人或其他類似角色，否則，他們就不能及時了解和熟悉會計準則和審計準則的最新變化。因此，要求他們每年完成一定時數(shù)的會計和審計工作是必要的。

綜上所述，工作組的建議是基于這樣一種認識，即同業(yè)檢查過程的最終受益人范圍正不斷擴大，過去只有事務(wù)所受益，現(xiàn)已擴大到監(jiān)管者和社會公眾。因此，提高同業(yè)檢查結(jié)果透明度，是提高行業(yè)監(jiān)管效率的需要，也是推動注冊會計師行業(yè)發(fā)展的需要。但同時承認，要想取得大多數(shù)會員的認可，AICPA也必須考慮會員關(guān)于同業(yè)檢查過程的意見。因此，工作小組在報告中建議繼續(xù)推行同業(yè)檢查并對其進行完善，逐步擴大同業(yè)檢查結(jié)果的公布范圍。

三、幾點啟示

我國注冊會計師行業(yè)全國性的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查也有兩年的經(jīng)驗了，這項制度為保證注冊會計師的服務(wù)質(zhì)量，提高整個行業(yè)的地位與聲望發(fā)揮了積極的作用。但是，隨著環(huán)境的變化，改進必然是一個持續(xù)性的過程。參考美國同業(yè)檢查制度的改革進程，有助于對一些問題形成更明確的認識。

（一）關(guān)于同業(yè)檢查制度的存在價值

受行業(yè)特征的決定，注冊會計師的行業(yè)自律是必需的。而同業(yè)檢查制度是行業(yè)自律的一種有效手段，是其他監(jiān)督所不可替代的。這一點應(yīng)予以肯定。至于近年來該制度受到質(zhì)疑，筆者認為，除了制度本身存在一定的不足外，還說明行業(yè)內(nèi)外對同業(yè)檢查制度也存在著較大的“期望差”。業(yè)外指望同業(yè)檢查活動能發(fā)現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部管理制度和業(yè)務(wù)活動中存在的全部缺陷和不足，所有的同業(yè)檢查活動和結(jié)果的報告都應(yīng)該完全處于同一個質(zhì)量水平。而事實上這是一種不現(xiàn)實的認識。注冊會計師業(yè)務(wù)本身就是一種高程度的職業(yè)判斷工作，同業(yè)檢查活動同樣需要高度的職業(yè)判斷。加之在一定期間內(nèi)要保證相當數(shù)量的檢查，無法要求同業(yè)檢查活動去發(fā)現(xiàn)事務(wù)所全部的質(zhì)量缺陷。另外，由于參與檢查的人員數(shù)量必需有一定的保證，讓不同的個體所使用的標準毫無差異也是難以做到的。但是，只要不斷地完善制度的設(shè)計，采取得當?shù)拇胧?，同業(yè)檢查制度可以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。我們沒有必要試圖徹底打破這種制度而去嘗試建立一種新的制度。我們應(yīng)該做的是進一步完善這種制度，以最小的成本提高同業(yè)檢查制度的效率。

（二）關(guān)于同業(yè)檢查制度實施效果的改善

要提高行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的效果，筆者認為應(yīng)注意以下方面：

第一，要明確同業(yè)檢查的業(yè)務(wù)范圍。美國的同業(yè)檢查業(yè)務(wù)范圍是保證業(yè)務(wù)，即按照審計準則、政府審計準則、會計和復(fù)核業(yè)務(wù)準則和鑒證業(yè)務(wù)準則執(zhí)行的業(yè)務(wù)均在同業(yè)檢查的范圍之內(nèi)。應(yīng)當結(jié)合我國事務(wù)所業(yè)務(wù)活動的具體情況來考慮執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的業(yè)務(wù)范圍。根據(jù)實際情況，筆者認為，我國的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查范圍也應(yīng)限于保證服務(wù)，重點是審計業(yè)務(wù)，在這個范圍內(nèi)審查部分業(yè)務(wù)活動和審計報告。當然，執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查活動不應(yīng)只檢查具體的業(yè)務(wù)，也要檢查和評價事務(wù)所的整體內(nèi)部質(zhì)量控制情況，并出具一份關(guān)于事務(wù)所的整體質(zhì)量控制制度的報告。

第二，在檢查對象的確定上，可采取隨機抽查與重點審查相結(jié)合的方式。即在對事務(wù)所進行風險評估的基礎(chǔ)上選擇事務(wù)所的部分業(yè)務(wù)和審計報告加以檢查。對此，各級注協(xié)應(yīng)該研究和制定具體的辦法，以規(guī)范檢查對象的選擇過程。

第三，要理順監(jiān)督關(guān)系。在美國的同業(yè)檢查制度中包含了AICPA與各州注冊會計師協(xié)會之間的關(guān)系、各州會計協(xié)會與PRB之間的關(guān)系以及各州注協(xié)對同業(yè)檢查人員的監(jiān)督關(guān)系。在我們的監(jiān)管框架內(nèi)，也需要理順中注協(xié)與地方協(xié)會的監(jiān)管關(guān)系以及行業(yè)監(jiān)督與政府監(jiān)管的關(guān)系。在行業(yè)內(nèi)，中注協(xié)應(yīng)發(fā)揮主導(dǎo)作用，也要有地方協(xié)會的參與，雙方的職責要有比較明確的劃分。注冊會計師行業(yè)不但要接受政府部門的監(jiān)管，行業(yè)內(nèi)部也要有對檢查活動的再監(jiān)督。

第四，要保證檢查人員的素質(zhì)。人員的選聘和使用應(yīng)遵循一定的制度，包括選拔的標準，這個制度應(yīng)與其他相關(guān)制度，如注冊會計師繼續(xù)教育培訓制度有所照應(yīng)。檢查隊伍應(yīng)具有一定的穩(wěn)定性，并不斷進行培訓和評估，優(yōu)勝劣汰，保持檢查隊伍的先進性。

（三）關(guān)于就同業(yè)檢查制度與業(yè)內(nèi)外的溝通

AICPA所實施的溝通和教育戰(zhàn)略對我國具有借鑒意義。要提高同業(yè)檢查制度的效果，要求同業(yè)檢查報告的使用者和潛在使用者不但要理解報告中的信息，還要了解報告產(chǎn)生的過程。為此，一方面，各級注協(xié)應(yīng)加強與會員的溝通和教育，另一方面要建立與信息使用者穩(wěn)定的溝通渠道。與會員的溝通重點應(yīng)放在向會員詳細說明同業(yè)檢查制度，提高會員對這項制度的理解程度。與信息使用者的溝通重點應(yīng)放在向他們說明同業(yè)檢查的目標、同業(yè)檢查的內(nèi)容、同業(yè)檢查過程的運作、同業(yè)檢查的報告以及同業(yè)檢查的重要性和局限性。尤其應(yīng)該讓政府監(jiān)管部門了解，他們能利用同業(yè)檢查制度來履行其監(jiān)管職責。溝通是縮小“期望差”的有效方法，是項長期工作。