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[摘要]本文介紹了我國財政部2006年頒布的固定資產(chǎn)準則的主要優(yōu)點，分析了其與國際會計準則的差距和對會計實務工作中影響，提出了完善固定資產(chǎn)準則的建議，希望有助于我國會計工作更好地與國際會計接軌和服務實際工作。

[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn)，準則，差距，國際會計準則

隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深化和市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，為了更快地與國際會計接軌，我國自2001年和2006年先后兩次頒布了會計準則。2006年頒布的會計準則（簡稱為新會計準則）對2001年頒布的會計準則（簡稱為原會計準則）進行了較大的修改，減少了企業(yè)在執(zhí)行會計準則時的選擇余地，縮小了與國際會計準則的差距，將對我國企業(yè)的會計核算體系產(chǎn)生深遠的影響。本文擬就新固定資產(chǎn)準則的優(yōu)點和不足進行探討，提出自己的改進意見。

一、新固定資產(chǎn)準則的優(yōu)點

財政部于2006年2月了《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》與2001年的《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》相比，具有較大的優(yōu)點。概括起來有以下幾個方面:

（一）、體例結(jié)構(gòu)更加簡潔

舊準則分為引言、定義、確認、初始計量、折舊、后續(xù)支出、減值、處置、披露等。新準則將定義與確認合并為確認，折舊和后續(xù)支出合并為后續(xù)計量，取消減值，改由《企業(yè)會計準則第8號———資產(chǎn)減值》予以規(guī)定，調(diào)整為總則、確認、初始計量、后續(xù)計量、處置、披露等。通過調(diào)整，使新準則在結(jié)構(gòu)上更加簡潔。

（二）、重新確定了固定資產(chǎn)的概念和范圍

在固定資產(chǎn)的概念上，取消了定義固定資產(chǎn)的價值標準，引用了“使用壽命超過一年”的說法，基本采用了《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》的相關(guān)定義，認為固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。明確固定資產(chǎn)應同時滿足下列兩個條件才能予以確認：一是與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。并且規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。

在范圍上，將作為投資性房地產(chǎn)的建筑物和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)排除在固定資產(chǎn)核算的范圍之外。企業(yè)的這兩類資產(chǎn)將不再通過“固定資產(chǎn)”科目進行核算，而是適用《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》。

從以上有關(guān)固定資產(chǎn)界定的變化中可以看出，在固定資產(chǎn)的確認范圍方面，由過去以國家硬性規(guī)定為主逐步向企業(yè)依據(jù)一定標準自主確定轉(zhuǎn)變。并且取消了對固定資產(chǎn)單位價值的硬性限制，使得企業(yè)可以根據(jù)自己的實際情況對資產(chǎn)進行分類，確定固定資產(chǎn)的目錄，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。

（三）、明確了固定資產(chǎn)的初始計量

新準則規(guī)定，固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量，并且提出了公允價值的概念，對于抑制投資各方，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間投資的惡意操縱和利潤轉(zhuǎn)移具有重要意義。并分別規(guī)定了不同情況的計量依據(jù)：

外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等；

自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成；

投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外；

非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并和融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本，應當分別按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》、《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第21號——租賃》確定。

并且明確規(guī)定，對于特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，比如石油天然氣企業(yè)油氣水井及相關(guān)設(shè)施的棄置、核電站核廢料的處置等，應當考慮預計棄置費用因素，計入固定資產(chǎn)成本。規(guī)定企業(yè)在確定時應當考慮預計棄置費用因素。一般企業(yè)固定資產(chǎn)成本不預計棄置費用。

例如某核電站購入價值為200萬元的設(shè)備，預計該設(shè)備在最終處置時所需要費用達到60萬元，那么該設(shè)備入賬時價格就為260萬元。

相應的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)——設(shè)備260

貸：銀行存款200

預計負債——預計棄置費60

新準則對于以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)，規(guī)定要按照各項固定資產(chǎn)公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。

新準則認為購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，固定資產(chǎn)的成本應當以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。并且規(guī)定應計入固定資產(chǎn)成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》處理。

（四）、固定資產(chǎn)后續(xù)計量方面更加具有指導性

在后續(xù)支出方面，新準則規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時，其確認原則與初始確認固定資產(chǎn)的原則相同，即該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。發(fā)生的后續(xù)支出只要符合以上兩個特征，則應將其計入該項固定資產(chǎn)的入賬價值。

新準則只規(guī)定固定資產(chǎn)應當按月計提折舊，并根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益。并規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)的折舊方法，主要有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。

取消了固定資產(chǎn)減值的規(guī)定，改由《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》界定。而根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應當計提固定資產(chǎn)減值準備，并規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這意味著固定資產(chǎn)減值一旦確認為損失即不能再轉(zhuǎn)回了。

新準則規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法。一經(jīng)確定，不得隨意變更。并且固定資產(chǎn)使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更，即這些改變應當采用未來適用法，不需要進行追溯調(diào)整。但是，企業(yè)在每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核時，使用壽命預計數(shù)、預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命、調(diào)整預計凈殘值，不作為會計估計變更。

（五）、增加了固定資產(chǎn)處置的新規(guī)定

新準則規(guī)定了固定資產(chǎn)終止確認的條件：一是該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)；二是該固定資產(chǎn)預期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益。同時規(guī)定：企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應當對其預計凈殘值調(diào)整。

（六）、減少了固定資產(chǎn)披露方面的規(guī)定

舊準則規(guī)定對于已承諾將為購買固定資產(chǎn)支付的金額，暫時閑置的固定資產(chǎn)賬面價值，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)賬面價值，已退廢和準備處置的固定資產(chǎn)賬面價值進行披露。新準則未作上述披露要求。

二、新準則的不足之處

新會計準則的頒布和實施，無疑對我國會計工作具有重要的推動作用。但是，根據(jù)會計理論和實際工作來看，新固定資產(chǎn)準則也存在著不足之處，將制約會計理論和實際工作的健康發(fā)展。根據(jù)本文的研究，這些不足之處主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

（一）、與國際會計準則存在差距

1、關(guān)于固定資產(chǎn)的定義

國際會計準則中沒有涉及固定資產(chǎn)，而是將不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備視為固定資產(chǎn)，認為不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備是指企業(yè)為了在生產(chǎn)或供應商品或勞務時使用、出租給其他人，或為了管理的目的而持有；并且預期能在不止一個的期間內(nèi)使用的有形資產(chǎn)。

2、范圍的差異

國際會計準則中的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備，既包括價值大、多次使用的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備，也包括企業(yè)期望在不止一個的期間內(nèi)使用的主要配件和備用設(shè)備。而在我國是將這些主要配件和備用設(shè)備列作“包裝物及低值易耗品”核算的。

3、固定資產(chǎn)減值的差異

我國新會計準則規(guī)定，固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認在以后會計期間就不得轉(zhuǎn)回。而《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》規(guī)定當資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額即為資產(chǎn)減值損失。如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準備的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值準備應當轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備。我國會計準則明顯與國際慣例相背，將不利于我國會計制度的改革。

4、折舊方面的差異

國際會計準則要求對于固定資產(chǎn)的每一重要組成部分都要單獨計提折舊，我國新的準則中沒有這樣明確的規(guī)定。在折舊范圍方面，國際會計準則指出土地不計提折舊，除此以外沒有其他的范圍規(guī)定。在折舊方法方面，國際會計準則提出了直線法、余額遞減法和工作量法，我國新準則規(guī)定了年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法。

5、關(guān)于披露方面

國際會計準則中對不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的披露要求比較詳盡，我國新的準則對固定資產(chǎn)要求披露的內(nèi)容有六項。

（二）、給會計實務帶來了一定的難度

新固定資產(chǎn)準則的規(guī)定在某些方面強制性減緩，指導性、靈活性增強，無疑是一大進步。但是，這些指導性、靈活性，將會導致會計人員對固定資產(chǎn)業(yè)務準確不夠判斷，再加上若企業(yè)有不良意圖，新準則很有可能成為企業(yè)操縱損益的工具。

1、在固定資產(chǎn)的定義上，新準則只給出兩條判斷標準，取消了價值判斷標準。強調(diào)企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營特點和市場情況來確認固定資產(chǎn)，充分利用市場達到優(yōu)化配置資源的目的。表面上看，給企業(yè)判斷固定資產(chǎn)以更大的靈活性，但是如果會計人員難以判斷準確，特別容易將“固定資產(chǎn)”和“包裝物及低值易耗品”混淆，很有可能成為企業(yè)操縱利潤的手段。

2、在折舊方面，新準則未規(guī)定對取得固定資產(chǎn)從何時開始計提折舊，使得會計工作人員無法確定對新增固定資產(chǎn)和報廢處置固定資產(chǎn)折舊的計提時間，

3、關(guān)于后續(xù)支出的判斷問題。固定資產(chǎn)的后續(xù)支出通常包括固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的日常修理費、大修理費用、更新改造支出、房屋的裝修費用等。對于固定資產(chǎn)發(fā)生的更新改造支出、房屋裝修費用等，新準則規(guī)定符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合確認條件的，應當在發(fā)生時應計入當期管理費用。在會計實務中會計人員有時很難劃分清楚，從而導致利潤不實。

4、關(guān)于折現(xiàn)率的確定。新準則從三個方面涉及到折現(xiàn)的問題：對購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付的以購買價款的現(xiàn)值確定固定資產(chǎn)成本、棄置費用和預計凈殘值。這就需要確定折現(xiàn)率，讓會計人員難于把握確定一個合適的折現(xiàn)率。

5、新準則沒有涉及接受捐贈的固定資產(chǎn)和盤盈的固定資產(chǎn)的計量，使得會計人員遇到企業(yè)接受捐贈和盤盈固定資產(chǎn)時無法確定其賬面價值。

三、幾點建議

我國會計準則的修改演進，標志著我國會計制度與國際會計接軌的重大突破。雖然當前執(zhí)行的新固定資產(chǎn)準則在指導性、靈活性等方面具有一定的優(yōu)越性，但仍然存在著以上不足。本文認為固定資產(chǎn)準則應當從以下幾個方面進行改革，以便更好地適合我國對外開放和國際經(jīng)濟一體化的發(fā)展趨勢，為我國經(jīng)濟發(fā)展提供更好地服務。

（一）、盡快建立和國際會計準則一致的固定資產(chǎn)準則

1、在固定資產(chǎn)的定義和范圍上，建議將“包裝物及低值易耗品”項目中的企業(yè)期望在不止一個的期間內(nèi)使用的主要配件和備用設(shè)備作為固定資產(chǎn)項目。事實上，在我國企業(yè)中，大部分的低值易耗品使用期限都超過一個期間，其計入損益項目的辦法是采用攤銷的方法，這既不能確切的確定企業(yè)的利潤，也不符合國際會計準則的要求。

2、恢復固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回

我國新會計準則規(guī)定，固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回，與國際慣例明顯相背，將不利于我國會計制度的改革和與國際會計的接軌。雖然在我國會計工作中存在利用固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回操縱利潤的現(xiàn)象，但是只要明確規(guī)定計提減值和轉(zhuǎn)回減值的規(guī)定，嚴格審批手續(xù)，加強審計和監(jiān)督，一定能夠做得更好。

3、改革固定資產(chǎn)折舊方法和披露方面的內(nèi)容

在折舊方法上，要求企業(yè)按照國際會計準則提出的直線法、余額遞減法和工作量法計提折舊。在固定資產(chǎn)披露上盡量詳盡，與國際會計準則吻合。

（二）、制定固定資產(chǎn)準則的實施細則，使得會計實務工作有章可循。

鑒于在會計工作中實施新固定資產(chǎn)準則遇到的新問題，本文建議財政部門要制定詳細的實施細則，使得固定資產(chǎn)業(yè)務的會計處理既科學化，又統(tǒng)一化，保證不同企業(yè)的固定資產(chǎn)業(yè)務具有可比性，從而為政府和社會公眾等提供更為詳盡的財務會計信息。

1、根據(jù)新準則關(guān)于固定資產(chǎn)的判斷標準，制定詳細的劃分方法，為確認固定資產(chǎn)提供依據(jù)，從而規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)的核算。

2、在計提折舊的時間上，建議按照原準則的規(guī)定確定，即當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍提折舊，下月起停止計提折舊；或者確定一個其他統(tǒng)一的方法，便于企業(yè)統(tǒng)一遵守。

3、對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出中的更新改造支出、房屋裝修等兩類費用，本文認為在一般情況下確認為固定資產(chǎn)成本。因為在實際工作中，這兩類費用發(fā)生后都會使固定資產(chǎn)延長使用壽命。當然，如果固定資產(chǎn)更新改造失敗，則可將其支出計入當期管理費用。

4、折現(xiàn)率的確定可借鑒《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定，可以采用租賃內(nèi)含利率、租賃合同規(guī)定的利率、同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率，來確定固定資產(chǎn)成本、棄置費用和預計凈殘值。當然，以這些利率作為折現(xiàn)率的時候，應當注意其公允性。

5、關(guān)于接受捐贈的固定資產(chǎn)和盤盈的固定資產(chǎn)的計量，本文建議可以區(qū)別不同情況進行計量，按照公允原則確定其成本。固定資產(chǎn)有賬面價值的，按照賬面價值計量；沒有賬面價值的，或按照重置成本計量下，或按照可變現(xiàn)凈值計量，或按照現(xiàn)值計量，并充分考慮公允性，使其價值盡量符合實際。

Theadvantageanddeficiencyandmodificationsuggestion

fornewfixedassetsStandard

[Abstract]ThisarticlewasintroducedthechieflyadvantageoffixedassetsStandardwhichourcountryMinistryofFinancepublishedin2006，analysesthedisparitytotheInternationalAccountingStandardsandtheeffectintherealbusinessworkofaccountancy，proposedmodificationsuggestionforfixedassetsStandard，wishesconducestoourcountryaccountancyworkbettertojointheInternationalAccountingandservingtheaccountingpractice.

[Keywords]fixedassets，Standard，disparity，InternationalAccountingStandards

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