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摘要在當(dāng)今我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中，會(huì)計(jì)信息失真、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任已成為一大社會(huì)焦點(diǎn)問(wèn)題。然而，現(xiàn)實(shí)生活中一個(gè)不容忽視的嚴(yán)峻問(wèn)題是，由于社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)工作的不甚了解以及審計(jì)工作方法本身的局限性，出現(xiàn)了很多信息使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其審計(jì)工作的信用危機(jī)。為提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的簽證水平，重塑注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)形象，本文以“銀廣夏”事件為例，生動(dòng)闡述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師被控告的多方面原因，并探討了注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律責(zé)任的各種具體措施。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因

（一）被審計(jì)單位管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任被審計(jì)單位管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任主要有錯(cuò)誤，舞弊和違反法規(guī)行為，有時(shí)被審計(jì)單位管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)失敗也會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗。其中最主要的是舞弊。所謂舞弊是指會(huì)計(jì)報(bào)表中存在不實(shí)反映的故意行為。

舞弊主要包括：

1.偽造、編造、記錄或憑證；2.侵占資產(chǎn)；3.隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)；4.記錄虛假的交易或事項(xiàng)；5.蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策等。這些精心設(shè)計(jì)的舞弊手段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師稍加不慎，就會(huì)跌入被審計(jì)單位精心設(shè)計(jì)的舞弊陷阱。例如“銀廣夏”事件，該公司上市之初，以生產(chǎn)軟磁盤為主業(yè)，后通過(guò)并購(gòu)等一系列資本運(yùn)作，由單一產(chǎn)業(yè)公司發(fā)展為擁有27家全資、控股子公司和分公司的跨行業(yè)實(shí)業(yè)公司，從牙膏、水泥、海洋物產(chǎn)、白酒、牛黃、活性炭、文化產(chǎn)業(yè)、房地產(chǎn)到葡萄酒和麻黃草，但盈利水平始終貌不驚人。銀廣夏公司“咸魚翻身”的奇跡，是該公司1999年從國(guó)外進(jìn)口一套二氧化碳超臨界萃取設(shè)備，當(dāng)年該公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額1.58億元，特別是2000年該公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4.18億元，全年漲幅高居滬深兩市第二。據(jù)悉天津廣夏是銀廣夏主要利潤(rùn)來(lái)源，該公司利用高科技概念、西部概念、治沙概念，中央到地方領(lǐng)導(dǎo)人多次視察概念蒙蔽廣大投資者，該公司通過(guò)偽造購(gòu)銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤(rùn)，這個(gè)徹頭徹尾的騙局，不僅蒙蔽了廣大投資者，也蒙蔽了監(jiān)管機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任主要有違約、過(guò)失和欺騙等，其中過(guò)失和欺騙是最主要的。所謂過(guò)失是指在一定的條件下缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎，它包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的普通過(guò)失和根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則的重大過(guò)失。讓我們看看深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所（下文簡(jiǎn)稱中天勤）審計(jì)“銀廣夏”的全過(guò)程：

1.《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》要求：

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立多層次的審計(jì)工作底稿復(fù)核制度，目的就是為了防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量。在“銀廣夏”公司審計(jì)中，中天勤為了趕時(shí)間，搶任務(wù)，敷衍了事，只進(jìn)行了兩級(jí)復(fù)核；

（2）中天勤普遍按照會(huì)計(jì)報(bào)表科目分配審計(jì)任務(wù)，一些重要的會(huì)計(jì)科目如銀行存款、固定資產(chǎn)、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、甚至一些重要的分公司、子公司審計(jì)也分配給無(wú)足夠?qū)徲?jì)經(jīng)驗(yàn)的助理人員或新入門的大學(xué)生，負(fù)責(zé)具體審計(jì)項(xiàng)目的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和現(xiàn)場(chǎng)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，由于缺乏相應(yīng)的指導(dǎo)和疏于復(fù)核工作底稿，也就難以保證審計(jì)工作質(zhì)量。

2.《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)———審計(jì)計(jì)劃》規(guī)定：編制審計(jì)計(jì)劃是審計(jì)工作的重要組成部分?！般y廣夏”公司自1994年上市以來(lái)，一直都是中天勤為它提供審計(jì)服務(wù)。可能出于對(duì)老客戶的信任，當(dāng)該公司1999年變更主營(yíng)業(yè)務(wù)后，盈利和收入都增長(zhǎng)得離譜，中天勤卻未引起關(guān)注。

3.《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)———審計(jì)證據(jù)》規(guī)定：獲取充分，適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見、出具審計(jì)報(bào)告的充分必要條件。對(duì)銀廣夏進(jìn)行年報(bào)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能對(duì)關(guān)鍵證據(jù)親自取證，這些重要的證據(jù)如海關(guān)報(bào)關(guān)單、銀行對(duì)賬單、重要出口商品單價(jià)等均是由被審計(jì)單位提供并給予過(guò)分依賴，未能采取必要的審計(jì)程序?qū)@些證據(jù)的真假作進(jìn)一步確認(rèn)。

（三）信息使用者的審計(jì)期望差距信息使用者期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)可以保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性、保證企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好、可以預(yù)防和發(fā)現(xiàn)公司中的錯(cuò)弊行為。在現(xiàn)實(shí)中，信息使用者只要發(fā)現(xiàn)自己因受不準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息誤導(dǎo)而利益受損時(shí)，他們就往往要把注冊(cè)會(huì)計(jì)師推上被告席。但是，一方面，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程的復(fù)雜使經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不可避免地存在不確定性，這種不確定性使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能做到保證經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息是準(zhǔn)確無(wú)誤的；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一種獨(dú)立的職業(yè)，總要面對(duì)眾多的客戶，時(shí)間和成本上的約束是他們不可能奢求對(duì)每一個(gè)被審計(jì)事項(xiàng)都做到事無(wú)巨細(xì)。由此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以在結(jié)果上向信息需求者提供會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確無(wú)誤的保證，而只能期望做到過(guò)程上公正性和謹(jǐn)慎性的保證。由此出發(fā)，審計(jì)業(yè)界認(rèn)為，審計(jì)承擔(dān)的只能是“合理的保證責(zé)任”，并不擔(dān)保經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息沒有任何錯(cuò)誤，對(duì)于遵循了職業(yè)準(zhǔn)則，卻未能揭示出的錯(cuò)弊，他們不承擔(dān)責(zé)任。由此，審計(jì)委托者、利益相關(guān)者、社會(huì)公眾等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望（公眾期望）與注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、自律組織等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望（業(yè)界期望）之間便形成了一種差異，這便是“審計(jì)期望差距”。按照審計(jì)期望差距形成的原因，可以進(jìn)一步將其分解成兩部分：一部分是實(shí)際執(zhí)業(yè)與專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)之間存在的差距，一部分是公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望標(biāo)準(zhǔn)與專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)之間存在差距。前一部分主要是由于受成本制約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能省略了一部分審計(jì)程序，或者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀不遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定或業(yè)務(wù)約定書的要求執(zhí)行審計(jì)，違背專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等原因所造成的所需承擔(dān)的法律責(zé)任，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因；后一部分是公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望標(biāo)準(zhǔn)過(guò)高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，卻不符合公眾的期望而被迫承擔(dān)的責(zé)任。所以，在現(xiàn)實(shí)生活中，我們應(yīng)該從審計(jì)期望差距產(chǎn)生的根源入手，來(lái)研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，這樣才能從根本上解決問(wèn)題。通過(guò)上述對(duì)“銀廣廈”案例進(jìn)行的分析，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所要承擔(dān)法律責(zé)任主要是由于這兩部分的差距造成的。在對(duì)“銀廣夏”進(jìn)行年報(bào)審計(jì)的中天勤沒有保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，未能嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。因?yàn)椋凑諏徲?jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：為了增強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的可靠性，審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)一些關(guān)鍵證據(jù)親自取證，并且要盡可能多的獲得一部分外部證據(jù)。而在此案例中，審計(jì)人員僅一味相信被審計(jì)單位提供的證據(jù)，殊不知這些重要的證據(jù)如海關(guān)報(bào)關(guān)單、銀行對(duì)帳單、重要出口商品單價(jià)等均是由被審計(jì)單位偽造的。所以說(shuō)，中天勤要承擔(dān)審計(jì)法律責(zé)任主要是由于它自身的原因所造成。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律責(zé)任的措施

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律責(zé)任措施注冊(cè)會(huì)計(jì)師要避免法律責(zé)任，就必須在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)盡量減少過(guò)失行為，防止欺詐行為。而要盡可能不發(fā)生過(guò)失防止欺詐，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)達(dá)到以下基本要求：1.增強(qiáng)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性我們知道，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的生命。在實(shí)際工作中，絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠始終如一地遵循獨(dú)立原則；但也有少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視獨(dú)立性，甚至接受可能是錯(cuò)誤的陳述，并幫助被審計(jì)單位掩飾舞弊。2.保持職業(yè)謹(jǐn)慎在所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)失中，最主要是由于缺乏認(rèn)真而謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度引起。在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，未嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，不執(zhí)行適當(dāng)?shù)貙徲?jì)程序，對(duì)有關(guān)被審計(jì)單位的問(wèn)題未執(zhí)應(yīng)有地職業(yè)謹(jǐn)慎，或?yàn)楣?jié)省時(shí)間而縮小審計(jì)范圍和簡(jiǎn)化審計(jì)程序，都會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)誤不被發(fā)現(xiàn)。3.強(qiáng)化執(zhí)業(yè)監(jiān)督許多審計(jì)中的差錯(cuò)是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失察或未能對(duì)助理人員或其它人員進(jìn)行切實(shí)的監(jiān)督而發(fā)生的。對(duì)于業(yè)務(wù)復(fù)雜且重大的委托單位來(lái)說(shuō)，其審計(jì)是有多個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及許多助理人員共同配合來(lái)完成的。如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴(yán)密的執(zhí)業(yè)監(jiān)督，發(fā)生過(guò)失是不可避免的。

（二）消除“審計(jì)期望差距”，需要社會(huì)各界的共同努力由于“審計(jì)期望差距”是會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨法律訴訟、承擔(dān)法律責(zé)任的一個(gè)重要的原因。在“審計(jì)期望差距”中，有一部分是注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的原因造成的實(shí)際執(zhí)業(yè)與專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)之間的差距，這部分差距要靠事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身努力來(lái)消除；“審計(jì)期望差距”中還有一部分是社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)工作的要求過(guò)高造成的，他們基于自身利益，或者是對(duì)審計(jì)工作的不甚了解，從而對(duì)社會(huì)審計(jì)工作的要求達(dá)到了一種近乎完美的地步，但實(shí)際上是不可能實(shí)現(xiàn)的。對(duì)于這一部分的“差異”只能通過(guò)對(duì)社會(huì)公眾進(jìn)行審計(jì)專業(yè)知識(shí)的普及宣傳，使他們能夠?qū)徲?jì)職業(yè)有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)來(lái)實(shí)現(xiàn)。這需要國(guó)家、審計(jì)界、廣大媒體的大力協(xié)助。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身應(yīng)提高業(yè)務(wù)素質(zhì)、增強(qiáng)專業(yè)技能，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)程中要時(shí)刻想到，工作稍有疏忽或不公就很有可能在將來(lái)為此承擔(dān)法律責(zé)任。為此，就要必須十分嚴(yán)格地按照審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，培養(yǎng)良好的職業(yè)道德，謹(jǐn)慎、認(rèn)真而又警惕的處理審計(jì)過(guò)程中的每一步驟及具體業(yè)務(wù)，以保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。如果中天勤的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)銀廣夏進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，能夠嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行工作，相信他們也不會(huì)落到今天的局面。目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要是實(shí)行制度基礎(chǔ)審計(jì)，這種審計(jì)方法由控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試兩步驟組成。即首先對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行控制測(cè)試，在控制測(cè)試完成后，才能根據(jù)控制測(cè)試結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程序和范圍。而我國(guó)普遍存在的一個(gè)問(wèn)題是對(duì)控制測(cè)試的重視不夠，常常流于形式，并未認(rèn)真對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的調(diào)查、審計(jì)，這便給以后的實(shí)質(zhì)性測(cè)試埋下了隱患——他們很難發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的集體舞弊行為?！般y廣夏”案件就是一個(gè)例子，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其審計(jì)過(guò)程中過(guò)分依賴被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料就是中天勤審計(jì)失敗的原因之一。相反，如果審計(jì)人員能在審計(jì)之初多花點(diǎn)時(shí)間到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場(chǎng)作控制審計(jì)，與相關(guān)工作人員——操作工、質(zhì)檢員、庫(kù)管員、統(tǒng)計(jì)員、業(yè)務(wù)員等交談詢問(wèn)，許多管理漏洞，真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及銷售情況是不難被發(fā)現(xiàn)的。另外，如果有必要，還應(yīng)該對(duì)相關(guān)的供應(yīng)商、商、消費(fèi)者、類似產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)者等外部環(huán)境進(jìn)行調(diào)查。現(xiàn)在我們審計(jì)工作中的一個(gè)重要失誤就是到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場(chǎng)的時(shí)間太少，而把大量的時(shí)間浪費(fèi)在對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的整理和復(fù)核上，但如果被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料嚴(yán)重失真，所有這些資料的實(shí)質(zhì)性審計(jì)都沒有意義，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)充分重視控制測(cè)試，運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，對(duì)企業(yè)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行全面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，才會(huì)最大可能地減少審計(jì)失敗，避免審計(jì)責(zé)任。超級(jí)秘書網(wǎng)

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行自身的完善首先應(yīng)建立、健全風(fēng)險(xiǎn)保障制度，提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)，提高對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的承受能力。其次，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣镏?，以切?shí)增強(qiáng)事務(wù)所的質(zhì)量控制。在“銀廣夏”案件中，中天勤事務(wù)所的審計(jì)人員之所以敢這樣玩忽職守，很大程度上是基于這個(gè)事實(shí)，即我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以有限責(zé)任居多，事務(wù)所以其資產(chǎn)對(duì)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。這樣使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本相對(duì)較小，即使會(huì)計(jì)師事物所被摘牌，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不承擔(dān)額外的賠償責(zé)任。如果我們像西方國(guó)家那樣實(shí)行合伙制，就會(huì)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)利益緊密地結(jié)合在一起，這樣，就會(huì)在一定程度上減少單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了個(gè)人利益而不顧事務(wù)所整體利益的“個(gè)人趨利行為”。

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