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摘要：新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》全面引入歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值5種計(jì)量屬性，實(shí)現(xiàn)了計(jì)量基礎(chǔ)的多元化。不同的計(jì)量屬性有著不同的特點(diǎn)和適用對(duì)象，應(yīng)依據(jù)具體情況選擇計(jì)量屬性。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；計(jì)量屬性；選擇

計(jì)量是會(huì)計(jì)的一個(gè)基本和核心環(huán)節(jié)，美籍會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士教授在1979年出版的《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》中提出：“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”。會(huì)計(jì)計(jì)量是指在一定的計(jì)量尺度下，選擇合理的計(jì)量屬性，對(duì)計(jì)量客體進(jìn)行的價(jià)值計(jì)量。會(huì)計(jì)計(jì)量的構(gòu)成包括：計(jì)量尺度和計(jì)量屬性。在會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)上，除非一個(gè)國(guó)家或地區(qū)發(fā)生惡性通貨膨脹，計(jì)量尺度都是該國(guó)家或地區(qū)的名義貨幣。計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇，它對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起著十分重要的作用。2006年2月15日財(cái)政部頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)計(jì)量的重要問(wèn)題上實(shí)現(xiàn)了突破性進(jìn)展，其核心是引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，采用多種計(jì)量屬性并用的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。本文就計(jì)量屬性的選擇及應(yīng)用做一些分析和探討。

一、對(duì)多種計(jì)量屬性的評(píng)述

所謂計(jì)量屬性，是指被計(jì)量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。我國(guó)財(cái)政部為規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，于2006年2月15日新頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和38個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，自2007年l月l日起在上市公司實(shí)施，同時(shí)也鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則第9章——會(huì)計(jì)計(jì)量中明確了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括：

第一，歷史成本。新準(zhǔn)則規(guī)定，在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)所付出的等價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量；負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而收到的款項(xiàng)或資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。因此，不論是資產(chǎn)或是負(fù)債，兩者強(qiáng)調(diào)的都是交易成交時(shí)發(fā)生的金額。其中，資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)支付或付出的金額，而負(fù)債的歷史成本計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)時(shí)義務(wù)或預(yù)期支付金額。所以，歷史成本的本質(zhì)特征：一是歷史成本的計(jì)量時(shí)點(diǎn)是交易發(fā)生時(shí)，金額是交易成交時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格或交換價(jià)格；二是歷史成本屬于過(guò)去的成交價(jià)格，一經(jīng)入賬，此后不必隨市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)。

第二，重置成本。新準(zhǔn)則規(guī)定，在重置成本下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。負(fù)債按照償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。因此，以重置成本進(jìn)行計(jì)量時(shí)，對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量依據(jù)是由于過(guò)去交易或事項(xiàng)發(fā)生而形成的資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)在虛擬交易價(jià)格。如果企業(yè)沒(méi)有適用的現(xiàn)時(shí)牌價(jià)，則需要利用資產(chǎn)的價(jià)格指數(shù)并通過(guò)估價(jià)方法做出近似的現(xiàn)時(shí)重置成本來(lái)計(jì)量。重置成本遵循的是實(shí)物資本保全的概念，強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)在購(gòu)買或償付。

第三，可變現(xiàn)凈值。新準(zhǔn)則規(guī)定，在可變現(xiàn)價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照正常對(duì)外銷售所能收到的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量?？勺儸F(xiàn)凈值強(qiáng)調(diào)的是可變現(xiàn)，是指預(yù)期脫手價(jià)值，而不是預(yù)期售價(jià)或合同價(jià)，并且在計(jì)量資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的預(yù)期現(xiàn)金流入或?qū)⒁Ц兜默F(xiàn)金流出時(shí)，它不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。

第四，現(xiàn)值?，F(xiàn)值是指未來(lái)現(xiàn)金流量按照一定方法折合成的當(dāng)前價(jià)值，是未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)價(jià)值的當(dāng)前估計(jì)。新準(zhǔn)則規(guī)定，在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來(lái)凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。因此，現(xiàn)值計(jì)量的本質(zhì)特征：從時(shí)點(diǎn)上說(shuō)，是指未來(lái)時(shí)，即基于未來(lái)；從金額上說(shuō)，是未來(lái)某一時(shí)點(diǎn)某一事項(xiàng)在當(dāng)前的一種估計(jì)金額。

第五，公允價(jià)值。新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。公允價(jià)值計(jì)量是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。從上述定義可以概括出公允價(jià)值計(jì)量的基本特征：一是公允價(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是市場(chǎng)而不是其他主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定；二是交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構(gòu)成公允價(jià)值的3大要件；三是公允價(jià)值立足的是當(dāng)前的交易。

二、不同計(jì)量屬性的應(yīng)用

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能“是反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí)，是可靠地記錄并報(bào)告企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（主要是財(cái)務(wù)活動(dòng)）的歷史”，它“應(yīng)反映一個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和真實(shí)歷史”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映歷史的這個(gè)本質(zhì)特征決定了會(huì)計(jì)計(jì)量的歷史成本特性（即提供過(guò)去的市場(chǎng)交換價(jià)格信息），歷史成本計(jì)量是會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)?！捌髽I(yè)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值，公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。”這一原則在相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都有充分的體現(xiàn)。這說(shuō)明，在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中，歷史成本計(jì)量仍是基礎(chǔ)。在保證會(huì)計(jì)要素金額能夠取得可靠地計(jì)量的前提下，企業(yè)可以選擇多種的計(jì)量屬性，因而歷史成本計(jì)量仍是主導(dǎo)性的，其他4種計(jì)量屬性應(yīng)是非主導(dǎo)性的。

目前我國(guó)已的38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的有30個(gè)，歷史成本計(jì)量屬性仍是基礎(chǔ)，其他4種計(jì)量屬性具體運(yùn)用情況如下：

（一）公允價(jià)值計(jì)量屬性

在這30個(gè)涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的準(zhǔn)則中有17個(gè)不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，具體如下：準(zhǔn)則1——存貨、準(zhǔn)則2——長(zhǎng)期股權(quán)投資、準(zhǔn)則3——投資性房地產(chǎn)、準(zhǔn)則4——固定資產(chǎn)、準(zhǔn)則5——生物資產(chǎn)、準(zhǔn)則6——無(wú)形資產(chǎn)、準(zhǔn)則7——非貨幣性資產(chǎn)交換、準(zhǔn)則10——企業(yè)年金基金、準(zhǔn)則11——股份支付、準(zhǔn)則12——債務(wù)重組、準(zhǔn)則14——收入、準(zhǔn)則16——政府補(bǔ)助、準(zhǔn)則20——企業(yè)合并、準(zhǔn)則22——金融工具確認(rèn)和計(jì)量、準(zhǔn)則23——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、準(zhǔn)則24——套期保值、準(zhǔn)則38——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。除去投資性房地產(chǎn)，其余的在初始計(jì)量中均應(yīng)采用了公允價(jià)值計(jì)量。在后續(xù)計(jì)量中，長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、企業(yè)年金基金、股份支付、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值也都運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。

例如，《投資性房地產(chǎn)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，允許企業(yè)對(duì)于投資性房地產(chǎn)，在存在確鑿證據(jù)且房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其余的仍采用原來(lái)的計(jì)量模式。非貨幣性交易中，新準(zhǔn)則規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個(gè)前提條件：一是該項(xiàng)交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。債務(wù)重組中，新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于債權(quán)人的讓步，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。如果是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的，則債務(wù)重組利得是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)確定的。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。（二）現(xiàn)值計(jì)量屬性

現(xiàn)值計(jì)量屬性在2006年前基于很多原因而未曾提及。而在2006年新頒布實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，現(xiàn)值計(jì)量的運(yùn)用則體現(xiàn)得非常明顯。舉例如下：

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》指出，購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延

期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》指出，購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》指出，固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)（或資產(chǎn)組）減值測(cè)試時(shí)，可收回金額以資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——辭退福利》指出，辭退福利補(bǔ)償款超過(guò)——年支付的，以現(xiàn)值確認(rèn)辭退福利金額?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——預(yù)計(jì)負(fù)債》指出，預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、貨幣時(shí)間價(jià)值等因素，影響較大的，以相關(guān)現(xiàn)金流出的折現(xiàn)值作為其最佳估計(jì)數(shù)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》指出，銷售（勞務(wù)）合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，按照應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值（未來(lái)應(yīng)收款的現(xiàn)值）確定銷售收入。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》指出，融資租賃承租人將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值之較低者作為租人資產(chǎn)入賬價(jià)值?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》指出，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》指出，混合金融工具分拆的負(fù)債部分公允價(jià)值通常為現(xiàn)值。

上文列舉了新準(zhǔn)則中涉及的現(xiàn)值運(yùn)用的主要方面。由此可見(jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)現(xiàn)值的運(yùn)用是很廣泛的。

（三）可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性

可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性在新準(zhǔn)則中運(yùn)用得較少。例如，在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提中，規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。其中，成本是指期末存貨的實(shí)際成本?？勺儸F(xiàn)凈值是指在日常活動(dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額?？勺儸F(xiàn)凈值的特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價(jià)或合同價(jià)。

（四）重置成本計(jì)量屬性

重置成本計(jì)量屬性主要是運(yùn)用于物價(jià)顯著變動(dòng)時(shí)期，按歷史成本記錄的各項(xiàng)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)期末必然又會(huì)與其變動(dòng)后的價(jià)格有所區(qū)別。例如，按歷史成本記錄的期初購(gòu)入存貨以及上一會(huì)計(jì)期末記錄的資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)期末時(shí)，很有可能與現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格有較大的差異，這時(shí)，要求有適應(yīng)該情況的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，在實(shí)際應(yīng)用中，按實(shí)際重置成本計(jì)價(jià)是實(shí)物資本保全的一種計(jì)量方法。其從資產(chǎn)重置的角度考慮資產(chǎn)與負(fù)債的價(jià)值，適用于以保值為目的的持有資產(chǎn)、負(fù)債。

三、多種計(jì)量屬性應(yīng)用的評(píng)述

新準(zhǔn)則要求企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，即新準(zhǔn)則要求在可靠性的前提下采用多種計(jì)量屬性模式。

在5種計(jì)量屬性中，歷史成本計(jì)量屬性強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息的可靠性，而重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量屬性則是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。不同的計(jì)量屬性各具特點(diǎn)，各自具有不同的適用范圍、條件和用途，在會(huì)計(jì)計(jì)量中不能相互代替。

歷史成本計(jì)量是基礎(chǔ)；對(duì)歷史成本無(wú)法如實(shí)計(jì)量的不確定性較大的新領(lǐng)域和新業(yè)務(wù)，在公允價(jià)值能夠可靠取得的情況下，采用公允價(jià)值計(jì)量；在實(shí)現(xiàn)為信息使用者更多地提供有關(guān)未來(lái)現(xiàn)金流量的信息這一目的來(lái)說(shuō)，現(xiàn)值計(jì)量屬性更具有相關(guān)性。而重置成本和可變現(xiàn)凈值更大程度上表現(xiàn)為一種具體的計(jì)算方法，應(yīng)用于特定的情況。

由于交易和事項(xiàng)的復(fù)雜與多樣性，單一的計(jì)量屬性已經(jīng)無(wú)法滿足會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。應(yīng)當(dāng)以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，根據(jù)會(huì)計(jì)計(jì)量的目的、對(duì)象、環(huán)境，并根據(jù)各種計(jì)量屬性的不同特征，選擇1種或幾種計(jì)量屬性并用，達(dá)到最大程度地符合計(jì)量屬性允當(dāng)性的標(biāo)準(zhǔn)。多種計(jì)量屬性并存不僅符合我國(guó)目前的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)，而且能夠較好地處理會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性之間的關(guān)系，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

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