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一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生與發(fā)展

從社會(huì)因素分析，審計(jì)自產(chǎn)生至今，始終處于一種被動(dòng)狀態(tài)，即為滿足社會(huì)需求而努力，但始終也無法完全地滿足社會(huì)需求，由此引起了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)應(yīng)起的作用的理解與審計(jì)人員行為結(jié)果及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)界對(duì)審計(jì)業(yè)績的看法之間存在差異，即審計(jì)期望差距（expectationgap）。這使審計(jì)人員常?！熬砣氩挥淇斓呢?zé)任訴訟糾紛之中”（G.J.Benston）。特別是20世紀(jì)60年代以來，隨著市場競爭的加劇和破產(chǎn)企業(yè)的增多，一方面，社會(huì)對(duì)審計(jì)需求不斷擴(kuò)大，越來越多的人需要依靠、利用審計(jì)工作成果，以正確作出各種決策和判斷；另一方面，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)作用的期望也不斷提高，既要求審計(jì)人員盡快出具報(bào)告，以保證會(huì)計(jì)信息的時(shí)效，又要求審計(jì)人員對(duì)舞弊和違法行為負(fù)有更多的責(zé)任。同時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的意識(shí)也越來越強(qiáng)。在這種情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師只注重對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)審，不注意分析被審計(jì)單位的政策面、環(huán)境面、市場面和經(jīng)營管理面，不注意識(shí)別和評(píng)估所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就可能承接不應(yīng)接受的審計(jì)委托，掉人“審計(jì)陷阱”，也可能錯(cuò)誤確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，不利于審計(jì)質(zhì)量；也可能使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)失控，使審計(jì)得不償失，于是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在彌補(bǔ)日益擴(kuò)大的審計(jì)期望差距的社會(huì)因素中應(yīng)運(yùn)而生。

從經(jīng)濟(jì)因素分析，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)市場的競爭也日益激烈，致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的邊際收益不斷下降，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了能在審計(jì)市場中生存和發(fā)展，需要維持期望的邊際收益，其途徑有二：一是增加審計(jì)收費(fèi)；二是降低審計(jì)成本。顯然，在一定的市場經(jīng)濟(jì)條件下，增加審計(jì)收費(fèi)是困難的，于是，現(xiàn)代審計(jì)基于成本效益的推動(dòng)，“一個(gè)使得審計(jì)人員計(jì)劃并有效成功執(zhí)行的審計(jì)概念”（斯迪威（ManinC.Stilwell）和艾利奧特（RobertK.Elliott）描述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型）、“一個(gè)用于評(píng)價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表假設(shè)的證據(jù)是否充分的理論工具”產(chǎn)生和發(fā)展起來。

從美國審計(jì)準(zhǔn)則制定和發(fā)展分析，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在審計(jì)準(zhǔn)則說明第47號(hào)“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性”中首先把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)確定為在審計(jì)計(jì)劃和評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)應(yīng)運(yùn)用的一個(gè)方法。之后，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIACP）成立的科恩（Cohen）委員會(huì)調(diào)查社會(huì)公眾期望時(shí)發(fā)現(xiàn)，社會(huì)公眾要求審計(jì)人員應(yīng)對(duì)舞弊行為以及關(guān)于被審計(jì)單位管理人員欺詐和違法行為的報(bào)告，負(fù)有更大的責(zé)任，而且這一要求在20世紀(jì)60年代以來越來越強(qiáng)烈，針對(duì)這一情況，美匡注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1988年4月公布了第53號(hào)“審計(jì)師檢查和報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任”準(zhǔn)則（SASNO.53），要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)的審計(jì)工作應(yīng)能為查出報(bào)表的重大錯(cuò)誤和舞弊提供合理的保證。適用1995年美國《私人有價(jià)證券訴訟改革法案》中規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)識(shí)別和揭露某些舞弊行為的責(zé)任”的要求，]997年2月美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第83號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注”準(zhǔn)則（SASNO.83），以進(jìn)一步縮小與公眾的期望的差距。在安然等會(huì)計(jì)舞弊事項(xiàng)爆發(fā)之后，美國政府及公眾強(qiáng)烈要求審計(jì)行業(yè)作出自我檢討，切實(shí)改進(jìn)對(duì)舞弊進(jìn)行審計(jì)的效果，于是，2002年10月美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第99號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注”準(zhǔn)則（SASNO.99），該準(zhǔn)則全面替代了83號(hào)準(zhǔn)則，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一些高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，如收入確認(rèn)、存貨數(shù)量、會(huì)計(jì)估計(jì)等實(shí)行“有錯(cuò)推定”假設(shè)，也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果沒有充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明該交易事項(xiàng)或科目余額是真實(shí)的，則應(yīng)當(dāng)推定其存在問題，不能草率地認(rèn)可會(huì)計(jì)報(bào)表。該準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員在審計(jì)每個(gè)項(xiàng)目時(shí)都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能推測管理層是誠實(shí)可信的，首先要考慮是否有舞弊的嫌疑。由于該準(zhǔn)則針對(duì)切實(shí)提高審計(jì)舞弊的效果，作出了一系列富有成效的改進(jìn)，致使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想全面貫穿于審計(jì)準(zhǔn)則之中。

二、現(xiàn)實(shí)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)推動(dòng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展

在我國經(jīng)過近十年的發(fā)展，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不同因素，對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用提出了不同的要求。

（一）技術(shù)因素

1.被審計(jì)單位經(jīng)營業(yè)務(wù)活動(dòng)的日趨復(fù)雜對(duì)審計(jì)人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。

隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動(dòng)日趨復(fù)雜和多樣化，同時(shí)，高新科技的產(chǎn)業(yè)化、各種信息技術(shù)以及金融創(chuàng)新工具的廣泛運(yùn)用、跨國公司的全球化，使得企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)和會(huì)計(jì)報(bào)表的編制和披露日益復(fù)雜，這不僅提高了審計(jì)的難度，而且對(duì)傳統(tǒng)意義上的審計(jì)人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。因此，要求獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定審計(jì)計(jì)劃、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度和收集審計(jì)證據(jù)、編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，必須具備各方面素質(zhì)：服務(wù)責(zé)任心、正直、客觀和能力。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中存在的問題對(duì)準(zhǔn)則的推廣和運(yùn)用提出了新的要求。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中存在以下問題：（1）缺乏對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)的理解和執(zhí)行，一味地生搬硬套獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中死的條款，機(jī)械地“走程序——收集證據(jù)”了事。（2）執(zhí)行程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能主動(dòng)地控制審計(jì)程序的實(shí)施，要么被外界條件或被審計(jì)單位牽著鼻子走，要么只是機(jī)械地執(zhí)行程序，不進(jìn)行專業(yè)判斷。（3）對(duì)于一些重要事項(xiàng)、異常事項(xiàng)不關(guān)注，不執(zhí)行公認(rèn)的審計(jì)程序，不追加針對(duì)性的審計(jì)程序。（4）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不被司法和相關(guān)職能部門所認(rèn)同。這些問題無疑都增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)，應(yīng)當(dāng)重視獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用研究，不斷從審計(jì)實(shí)務(wù)中了解獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用中存在的問題，以技術(shù)提示或?qū)I(yè)輔導(dǎo)的形式，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正掌握和運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。

（二）社會(huì)因素

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的缺陷要求獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則必須與質(zhì)量控制準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則配套運(yùn)用。

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的缺陷主要源自3個(gè)方面：（1）我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所最早都是掛靠于某一行政單位，雖然自1999年以來，所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成了脫鉤改制工作，但現(xiàn)實(shí)中仍存在以下問題：一些改制后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所唯恐失去掛靠單位而減少客戶源，與從前的掛靠單位仍存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，掛靠單位也利用此種關(guān)系將其視為創(chuàng)收的渠道；一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在開拓業(yè)務(wù)時(shí)，利用利益關(guān)系與某些權(quán)力機(jī)構(gòu)建立新的關(guān)聯(lián)，逐步形成或鞏固某一部門或地區(qū)的“勢力范圍”，這種審計(jì)市場的人為分割，嚴(yán)重侵蝕了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。（2）由于中國企業(yè)缺乏完善的法人治理結(jié)構(gòu)，出現(xiàn)了委托者出錢委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)象，經(jīng)營者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，由他們聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)。這種委托人與被審計(jì)人合二為一的狀況打亂了審計(jì)關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于明顯的被動(dòng)地位，破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。（3）由于目前市場經(jīng)濟(jì)的誠信機(jī)制尚未建立完善，尤其是缺乏政府監(jiān)管者的誠信機(jī)制，出現(xiàn)了監(jiān)管者本身利用行政權(quán)力劃分注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)范圍以及向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出超出其職責(zé)的要求等現(xiàn)象，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到行政權(quán)力的侵蝕。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師自律監(jiān)管的弱化要求獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用必須有相關(guān)法規(guī)制度的支持

雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)強(qiáng)凋自律監(jiān)管，但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)始終在“半官半民”的狹縫中實(shí)施監(jiān)管，缺乏強(qiáng)有力的法規(guī)制度支持，自律監(jiān)管效率不高，致使一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)比審計(jì)質(zhì)量屈從于審計(jì)需求所帶來的收益和因?qū)徲?jì)質(zhì)量受到懲罰的成本后，抱著僥幸的心理選擇了審計(jì)質(zhì)量屈從于審計(jì)需求以利于開拓業(yè)務(wù)的道路。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用必須具備一個(gè)相對(duì)完善和嚴(yán)厲的法律環(huán)境：（1）國家運(yùn)用其掌握的權(quán)力，根據(jù)審計(jì)活動(dòng)中的一般規(guī)律，強(qiáng)制性地把審計(jì)的原則、權(quán)力、責(zé)任、程序和方法固定下來，讓從事審計(jì)活動(dòng)的人去執(zhí)行或遵循。這是國家強(qiáng)迫審計(jì)人員必須接受的最低行為標(biāo)準(zhǔn)，如達(dá)不到或違反這種最低行為標(biāo)準(zhǔn)，就被視為違法行為而受到嚴(yán)厲的懲罰。（2）用較高層次的法規(guī)制度明確審計(jì)報(bào)告的作用及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)。

3.眾多審計(jì)訴訟案件的出現(xiàn)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須實(shí)質(zhì)地運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則

分析眾多的審計(jì)訴訟事項(xiàng)，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師直觀地認(rèn)為檢查、監(jiān)盤、函證等注冊(cè)會(huì)計(jì)師常規(guī)審計(jì)取證方法在日益復(fù)雜和隱蔽性強(qiáng)的會(huì)計(jì)造假事件中失效了。于是產(chǎn)生了困惑：注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何取證才能控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呢？但深入分析，檢查、監(jiān)盤、函證等審計(jì)程序的失效，主要是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不適當(dāng)?shù)剡\(yùn)用審計(jì)程序而引起的，而不是