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《企業(yè)會計準則》規(guī)定：以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債權(quán)的賬面價值大于將來應收金額，債權(quán)人應將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失；如果重組債權(quán)的賬面價值等于或小于將來應收金額，債權(quán)人不作賬務處理。如果修改后的債務條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應將或有收益包括在將來應收金額中；或有收益收到時作為當期收益處理。對此，筆者以案例進行說明。

例1：甲股份有限公司于1999年1月31日銷售一批商品給乙公司，銷售價款為1000萬元，增值稅率為17%。同時收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張期限為6個月、票面稅率為4%、到期還本付息的商業(yè)承兌匯票。票據(jù)到期，乙公司因資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法到期兌付該票據(jù)本息，甲公司將票據(jù)按到期價值轉(zhuǎn)為應收賬款，不再計提利息。1999年12月，乙公司與甲公司商議進行債務重組，協(xié)議如下：

（1）免除積欠利息

（2）將債務減至800萬元并將償還期限延至2000年12月31日，并從2001年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且規(guī)定，乙公司如果2000年有盈利，則年利率就上升至4%；如果無盈利就維持3%的利率水平。

（3）債務重組協(xié)議規(guī)定，乙公司于每年年末支付利息。

按現(xiàn)行會計準則的會計處理：

甲公司重組債權(quán)的賬面價值=1000*（1+17%）*（1+4%*6/12）=1193.4

將來應收金額=800*（1+3%）=824萬元

債務重組損失=1193.4-824=369.4萬元

債權(quán)人甲公司的會計分錄：

（1）債務重組日

借：應收賬款—債務重組824

營業(yè)外支出—債務重組損失369.4

貸：應收賬款1193.4

（2）如果2000年乙公司有盈利，甲公司按4%收取利息

借：銀行存款832

貸：應收賬款824

營業(yè)外收入—利息收入8

（3）如果2000年乙公司無盈利，甲公司按3%收取利息

借：銀行存款824

貸：應收賬款824

對此，筆者有幾點異議：

（1）《企業(yè)會計準則》規(guī)定，如果修改后的債務條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應將或有收益包括在將來應收金額中。這顯然符合會計準則中的謹慎性原則；但《企業(yè)會計準則》同時還規(guī)定，債務重組中，無論債務人還是債權(quán)人，均不確認債務重組收益——這是會計準則對企業(yè)進行債務重組會計處理所明確的首要原則，這就與后面提到的，或有收益收到時作為當期收益處理前后相矛盾。

（2）如果2000年乙公司有盈利時將8萬元的或有收益計入營業(yè)外收入與《企業(yè)會計準則》規(guī)定“債務重組中，無論債務人還是債權(quán)人，均不確認債務重組收益”相悖。

筆者認為，在甲公司在1999年12月進行債務重組時已將債務重組損失計入營業(yè)外支出，則如果2000年乙公司有盈利時，甲公司應將取得的或有收益沖減當期的營業(yè)外支出：

借：銀行存款832

貸：應收賬款824

營業(yè)外支出—債務重組損失8

如果金額較大嚴重影響當期收益時也可進行追溯調(diào)整，將取得的或有收益計入以前年度損益調(diào)整—調(diào)整債務重組：

借：銀行存款832

貸：應收賬款824

以前年度損益調(diào)整—調(diào)整債務重組8

例2：2005年1月29日甲公司銷售一批庫存商品給乙公司，開出的增值稅發(fā)票上注明的銷售價款為1000萬元，增值稅銷項稅額為170萬元，款項尚未收到。2005年6月5日乙公司的財務狀況發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務，經(jīng)雙方協(xié)議，甲公司同意乙公司在8月9日支付1145萬元，余額不再償還。甲公司對應收賬款已經(jīng)計提了58.5萬元的壞帳準備。

甲公司2003年3月2日對這一事項會計處理過程如下:

應收債權(quán)的賬面價值=(1000+170)-58.5=1111.5萬元

債務重組損失=1111.5-1145=-33.5萬元

甲公司按現(xiàn)行會計準則的會計處理：

借：應收賬款—債務重組1145

壞帳準備58.5

貸：應收賬款1170

營業(yè)外收入33.5

對此，筆者有幾點異議：

（1）不符合《企業(yè)會計準則》規(guī)定的原則：債務重組中，無論債務人還是債權(quán)人，均不確認債務重組收益。

（2）壞帳準備58.5萬元是甲公司在上年末根據(jù)應收賬款余額所計提的，已計入了甲公司上年的管理費用，沖減了上年的利潤總額。如果按此處理方法，甲公司用上年減少的利潤來增加今年的會計收益，從而對企業(yè)利潤總額及凈利潤產(chǎn)生一定的影響。同時又不符合企業(yè)會計準則中的配比性原則即：企業(yè)在會計核算時，收入費用應當配比，同一會計期間內(nèi)的各項收入和與其相關(guān)的各項成本費用，應當在該會計期間內(nèi)確認。

（3）此種做法有利于上市公司的利潤操縱。假設甲公司2004年發(fā)生巨額虧損，甲公司為避免2006年被ST就極有可能在2005年提足壞賬準備一虧到底，再采取此債務重組的方法使2006取得收益。

因此，筆者認為甲公司應將取得的債務重組損失-33.5萬元沖減當期的管理費用：

借：應收賬款—債務重組1145

壞帳準備58.5

貸：應收賬款1170

管理費用33.5

如果金額較大嚴重影響當期收益時也可進行追溯調(diào)整，計入以前年度損益調(diào)整：

借：應收賬款—債務重組1145

壞帳準備58.5

貸：應收賬款1170

以前年度損益調(diào)整33.5