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摘要:本文對會計發(fā)展的動因進行了反思,提出了會計發(fā)展直接受關系人利益驅動的觀點.會計發(fā)展到今天,我們似乎應對一個問題進行重新認識:會計發(fā)展的動因何在?我們認為,會計發(fā)展的直接動因并不是表象上的管理經濟的需要,而是為人們更深層次追求的利益及其相互關系所驅動。

這里所述的“利益”概念是多方面的,它既可以是經濟的,也可以是非經濟的;既可以是現實的,也可以是潛在的。本文將從這個觀點出發(fā),來論證人們之間的利益關系是如何決定會計發(fā)展的,并對我國會計今后的發(fā)展趨勢,提出自己的看法。

1對會計發(fā)展的再認識在原始的計量、記錄時代,人們對相關事項計量、記錄的動機,首先在于明確和協(xié)調人們在交往中的利益關系。這對于以社會形式存在的人類自身來說是十分必要的。因為這種利益關系確定的好壞,將會直接影響到其現有生產狀況的維持及合理分配,并最終關系到共同生存(郭道揚,1984)。隨著生產力的提高,私有財產制度的出現,愈發(fā)鞏固了人們對這種利益關系的依附。會計作為一種明確和協(xié)調利益關系的手段,故而得到了人們的青睞和長足發(fā)展。這里需要指出的是,會計在主觀上是人們利益關系的明確和協(xié)調,但在客觀上,它又具有輔助經濟管理的功能,而且這種功能隨著生產社會化程度的加深,越發(fā)顯得更加重要起來,以致于人們忽略了會計發(fā)展的真實動因。這可算是人們在會計認識上的一個誤區(qū)。“人類原始的會計行為計量、記錄行為,還屬于一種綜合性質的行為,……,它不僅與會計有關,而且與數學、統(tǒng)計學,以及其他學科有關?！?郭道揚,1984)。這里,郭道揚教授所提到的“會計”概念是現代意義上的。但從中我們確能體會到原始意義上的“會計”所涉獵范圍的廣闊。這種寬泛的計量、記錄行為的一個基本特征在于從靜態(tài)的角度來反映人們之間的利益關系。之所以是靜態(tài)的,是因為當時的社會生產發(fā)展狀況還不能使人們之間的社會交往,特別是經濟交往,發(fā)展到如此復雜的程度,以致于必須采用更為適合的會計手段來反映這種利益關系。這種靜態(tài)反映的具體表現就是早期單式簿記的運用?！皢问讲居浀漠a生、發(fā)展與自然經濟的產生、發(fā)展是相適應的,換句話講,單式簿記適合反映、監(jiān)督自給自足的自然經濟狀況,它在為自然經濟占統(tǒng)治地位的奴隸制經濟、封建制經濟服務的過程中,經歷著一個由簡單到復雜,由低級到高級,由不完善到逐步形成單式簿記的方法體系的歷史發(fā)展過程?！?郭道揚,1984)。

我們稱這一階段為簡單利益關系驅動下的會計發(fā)展。隨著自然經濟向商品貨幣經濟的發(fā)展,特別是當資本主義經濟關系出現以后,社會化的人與人之間的利益關系便變得復雜起來。單式簿記對這種日益復雜化的利益關系的反映,已顯得力不從心。復式簿記對單式簿記的取代,已成為歷史的必然。復式記帳使繁雜的交易事項變得有序化,進而明確和穩(wěn)固了單式記帳所無法完成的利益協(xié)調。德國經濟學家Sombart在《現代資本主義》一書中認為,復式簿記促成了資本主義的萌發(fā)。這顯然是對復式簿記重要性的過高評價,因而遭到許多學者的批駁,而且當代實證研究也表明Sombart的觀點是不能成立的。然而,正如美國會計學家Most指出的那樣,Sombart的評論在很大程度上是一種心里感受,但Sombart卻也道出了資本主義企業(yè)家區(qū)別于海盜之處,或許就在于其擁有計算和節(jié)儉的基本技能。所以,我們在一方面強調會計發(fā)展的利益驅動的同時,必須看到會計在客觀上對經濟事務的輔助管理功能,特別是工業(yè)革命的爆發(fā),社會生產力得到巨大的提高,人們之間的利益關系更多地從靜態(tài)存量利益的關注,轉變成對動態(tài)流量利益的關注,尤其是增量利益。這樣,科學管理手段在會計中的滲透便應運而生了。會計輔助管理的功能因而變得強化了。

我們稱這一時期的會計發(fā)展為綜合、擴大化的利益關系驅動下的會計發(fā)展。從對會計發(fā)展歷程的簡單回顧中,我們可以發(fā)現,會計的確在其所處的歷史階段中扮演了一個非常重要的角色。以設置一個簡單的、具有邏輯關系的帳戶為起點,會計人員在復式記帳的基礎上,建立了一個復雜而龐大的系統(tǒng),使得一個大規(guī)模的企業(yè)能夠被管理得井井有條,并通過財務報告的方式經金融中介機構向大規(guī)模融資敞開了大門(Most,1993)。可見,復式記帳的潛能是巨大的。然而,為什么借貸復式記帳法在15世紀中后期,在意大利北部城市地區(qū)出現以后,在公元1500年~公元1800年期間,無論是在理論上,還是在實踐中,會計卻保持了相對的穩(wěn)定而沒有大的進展和作為呢?原因就在于這個被西方會計史學家稱為會計發(fā)展“停滯”的時期,也正是歐洲尚處于農業(yè)社會時期,經濟變化不大,人們之間的利益關系相對于以后工業(yè)社會來說,尚不十分復雜,且比較穩(wěn)固,因而并沒有形成對會計變革的壓力。然而,工業(yè)革命的到來打破了這種平穩(wěn)的利益關系,復式記帳由此迎來了發(fā)展的春天。在當今新技術革命浪潮的推動下,現實的世界正邁向知識經濟的時代,人們之間的利益關系所涉及的空間在不斷地擴大,而且人們把眼光逐漸從既得利益轉向了為了利益的關注。當前社會公眾對會計的批評,已或多或少地表明現有會計在利益明確和協(xié)調功能上的再一次乏力。

面對這樣的形勢,會計將何去何從?Most教授認為,計算機系統(tǒng)已將人們的注意力轉向了這樣的事實:(1)復式記帳系統(tǒng)僅僅是多維記帳系統(tǒng)的一種特殊形式;(2)以數據庫方式建構日記帳;(3)從現有的工作底稿派生出擴展化的工作底稿;(4)財務部表作為公司系統(tǒng)信息交流的載體,已發(fā)展為財務報告,從而超出了過去寓于帳戶的數據形式而擴展到敘述體。會計的這種發(fā)展趨勢,確能使現有的許多會計人員倍感所肩負的責任已遠遠超出了他(她)們的能力所及。這是歷史的必然。我們把當代會計發(fā)展稱為立體網絡化利益關系驅動下的會計發(fā)展。概括以上所述,我們可以得到如下結論:(1)社會生產的不同發(fā)展階段,決定了人們之間利益關系的廣度和深度,但它并不是唯一的因素;(2)不同形式的利益關系,反映了不同利益關系的復雜程度,從而要求著不同的揭示和協(xié)調形式;(3)會計作為揭示和協(xié)調人們之間利益關系的手段,在不同復雜程度的利益關系驅動下,經歷了由簡單到復雜、由低級到高級的發(fā)展過程。

2“經濟后果”論說明了什么至少從本世紀70年代開始,人們就已有一種廣泛的認同,即會計政策具有“經濟后果”(或稱“經濟影響”)

美國著名會計學家Zeff在《“經濟后果”論的興起》一文中認為,會計信息的經濟后果是指會計信息將影響企業(yè)、政府、工會、投資者和債權人的決策行為,受影響的決策行為反過來又會損害其他相關方面的利益。這一時期所興起的“經濟后果”論說明了什么?它正說明了以美國為代表的西方會計理論界在試圖單純的從理論上尋求“最完美”的會計準則碰壁之后的反思。這使得他(她)們認識到會計本身就是“經濟后果”的產物,或者說,會計本身就必然具有“經濟后果”,離開了這一點,會計也就失去了它發(fā)生、發(fā)展的動力和目標。就連Most教授也驚呼道,為什么這個觀點沒有在早些時候為人們所關注呢?看來“經濟后果”論似乎有些姍姍來遲了?；仡檿嬂碚摰陌l(fā)展過程,我們可以從中發(fā)現會計理論的建設之所以艱難,根本的原因在于理論構建者們始終回避人們之間的利益關系對會計發(fā)展的制約和驅動作用。會計理論家們采取了多種方法,如歸納法、演繹法、倫理法、社會學法、經濟學法以及現代的事項法、系統(tǒng)法和實證法等,所有這些都未能構筑起一個為人們普遍認同的理論體系。

期間,美國會計界所采用的以會計目標作為會計理論邏輯起點,并進而構建會計理論框架的方法,雖得到許多學者的認可,但由于其一些概念的模糊,缺乏可操作性和一些原則的前后矛盾,所以仍然在實踐中受到了人們的廣泛批評。有證據表明在美國的會計理論概念框架啟動之后,財務會計報表的使用者對會計報表的信賴程度反而降低了,而且FASB自1978年以來所頒布的會計準則也很少是依賴于該概念框架的(Most,1993)。我們認為,出現這種現象的原因就在于這些理論家們一方面發(fā)掘會計自身的科學性,努力將會計引入科學殿堂的同時,卻武斷地割裂了會計同人們追求利益之間的關系。他(她)們靜心寡欲般壘砌著會計理論大廈,不食人間煙火,以為這樣就能做到他(她)們所追求的“客觀”與“公正”。然而,事實表明,這樣舉動收效甚微。會計的實踐步伐并沒有按他(她)們預先設計的路線走下去,而且仍然在明確和協(xié)調人們之間的利益關系中艱難地跋涉?？磥砝碚摷覀儜獙⑺?她)們的“目標”指向會計的利益明確和協(xié)調功能,并以此為出發(fā)點,來描繪會計理論的藍圖,也許才會有真正的收獲。由此,我們進一步得出如下結論:會計發(fā)展的總體趨勢可以這樣描述,社會生產的提高引起人們間相互的利益關系日趨復雜化、沖突化要求會計不斷調整,甚至創(chuàng)造出相應的新技法來明確和協(xié)調人們之間的利益促使利益關系有序化和社會的進步。

這里我們需進一步闡明的是,社會生產不是決定會計產生和發(fā)展的直接動因,也不是唯一因素。我們贊同一元多線歷史發(fā)展觀,認為相應的生產力水平有相應的生產關系,形成相應的社會經濟結構,但是由于每一種新形態(tài)的生產力都具有巨大的能動性、發(fā)展彈性和適應性,同一性質與水平的生產力能與幾種不同的生產關系相適應,同一種生產力、同一種生產方式在不同的歷史條件下可以適應幾種不同的社會結構。社會形態(tài)的轉變,不是任何單因素可以支配的,它總是眾多的內因和外因的交互作用與奇特的湊合,其中既包括經濟的因素,也包括政治的和文化的因素(羅榮渠,1993)。在此觀點下,因而我們認為這種受多元因素影響的人們相互間的利益關系才是會計發(fā)展的直接驅動力。假使我們把世界上最先進的機器設備和一堆會計準則交給孤島上的魯濱遜,那他肯定會欣然接受機器設備,而將那一堆準則拋在一邊。因此,單純生產的提高而離開人的社會存在,離開人與人之間的利益交往,會計就失去了它賴以存在和發(fā)展的基礎。這一規(guī)律無論在哪一個社會形態(tài)中都將使用,只不過在不同的社會形態(tài)中,會計所要明確和協(xié)調的利益關系的形式或結構不同而已。

3“范式”轉換──利益驅動下的會計變革當今社會已步入高科技時代,社會組織形式發(fā)生了巨大的變化,人們的思想、觀念也在不斷地更新。這時我們的會計人員該做些什么呢?自從出現借貸復式記帳法到現今,已有500多年的歲月,會計及其財務報告的漸進發(fā)展已經創(chuàng)造了一個十分復雜而又變化多樣的系統(tǒng)。人們在努力解釋,抑或更可能是合理解釋這個系統(tǒng)的同時,會計實務已在公司的一種“會計模式”上達到了它的頂峰。這一點無論是在使用通用帳戶格式的國家還是在建立概念框架的國家,都得到了證實。這種傳統(tǒng)的“會計模式”在新的經濟形勢下,已不能迎合人們的需要。會計人員不能再繼續(xù)沿襲舊的傳統(tǒng)了,他(她)們現在要做的就是變革。對會計發(fā)展的重新認識也就是會計發(fā)展的認識、會計研究的深化。每一代的會計工作者,甚至每一個時代都要對會計進行自己的認識。著名科學哲學家Kuhn認為,科學的進步不僅僅是量的積累,而是質的飛躍。不同的科學家共同體有著不同的研究方法、研究重點、提問方式和理論體系,即不同的“范式”(paradigm)?？茖W的進步就是“范式”的更迭,而且舊“范式”的衰退與新“范式”的涌現與當時的社會環(huán)境和社會心理有著極密切的關系。對于會計是否為科學殿堂中的一員,我們姑且不論,單就“范式”變換這一思想給會計的啟示來說,無疑是值得大書一筆的,即會計的進步與發(fā)展不應是一個封閉的邏輯體系,而應是與社會實踐緊密相關的開放系統(tǒng),其所受社會經濟狀況的影響遠比自然科學要巨大。

那么,新“范式”下的“會計模式”應是什么樣的呢?我們尚不能預言它的全貌,但有一點是肯定的,即這個新“范式”下的首要觀念必然是會計發(fā)展的利益驅動。會計規(guī)范必須更加有利于利益關系人對利益的明確和協(xié)調。因此,它不再是單純會計職業(yè)界自身的工作,也不能簡單地沿襲某個或某些行業(yè)的慣例,更不能依賴那些缺乏現實基礎的“理論”的東西。會計規(guī)范必須權衡所有利益關系人的利益,而這種權衡能否被人們認可,方法之一就是要將他(她)們納入到會計規(guī)范過程中來,因而每一項會計規(guī)范都將是一場博弈。此外,新“范式”下的會計特色應是方法與規(guī)范并重,即會計人員應重視會計方法的創(chuàng)新,而不應只是停留在會計規(guī)范上,因為會計規(guī)范往往是博弈后的結果,自然存在某一方或某幾方的利益不能被考慮的可能,而一項新的會計形式或方法的出現,則可能使各方的利益都能得到滿足。會計史上復式記帳取代單式記帳就是一個很好的例證。眾多單式記帳下十分可能或根本無法解決的問題,在復式記帳下卻變得十分的簡單。如今面對復式記帳在處理現實問題時所遇到的困難以及預測未來會計的走向時,我們也應該思索創(chuàng)新一種“會計形式”,美國會計學家YujiI-jiri提出的三式記帳,便是一種有益的嘗試。也許未來的三式記帳正是現在的復式記帳。當然,這種根本性的變革對于我們當代人來說,確實還沒有那么緊迫,但變革卻是大勢所趨。西方會計發(fā)展領先的國家,如美國,早已開始著手對會計計量方法以及財務會計報告的揭示方式實施改進。這表明新利益驅動下的會計變革已經開始了。

4思考與啟示作為世界會計大家庭中的一員,我國的會計發(fā)展亦應遵循利益驅動這條基本規(guī)律。我國會計發(fā)展的艱難曲折表明,當我們違背這條規(guī)律時,我們的會計事業(yè)就要停滯,甚至嚴重挫傷人們的生產積極性。整個國家經濟都遭受了無法彌補的損失,而當我們遵守這條規(guī)律時,特別是改革開放后,我國社會主義市場經濟的建設和發(fā)展,擺脫傳統(tǒng)體制對會計的束縛,在市場條件下,考慮到國家、集體、個人等多方面的利益要求,從而使得我國會計事業(yè)的發(fā)展迎來了春天。然而,改革帶來的會計風暴刮過之后,我國的會計狀況是否就風平浪靜呢?面對世界經濟浪潮的沖擊,我國的經濟相對于過去已發(fā)生了許多重大變革,許多新的經濟觀念紛紛涌現,人們之間的多方利益如網絡般錯綜復雜的交織在一起,因而客觀上要求會計必須采取相應的形式來明確和協(xié)調這些利益關系。超級秘書網

我國目前的會計理論建設以及在實踐中的會計準則制定,相對于以往雖有了十分顯著的提高,但在有些方面仍顯不足,如:

(1)在準則利益協(xié)調上的政府偏執(zhí),企業(yè)自身以及社會公眾的利益體現不足或被忽視;

(2)準則制度

工作的開放度不高,因而準則“不準”的現象時常發(fā)生;

(3)結合國情進行會計方法創(chuàng)新的思想觀念不強,而且這方面的人才也奇缺,致使我國會計改革更多地是處于會計規(guī)范地領域,對于會計方法角度入手來解決當前現實的和潛在的會計問題尚涉足不多。因而生搬硬套國外經驗的事情屢見不鮮。因此,遵循會計發(fā)展的利益驅動規(guī)律,把會計的“制度”創(chuàng)新和“技術”創(chuàng)新有機地結合起來,應是我國未來會計發(fā)展的總體思路。

5結束語

什么是會計?會計是用帳戶對社會問題的一種解答方式。將會計定義為經濟學家的決策模型或滿足投資者和債權人的信息需求都因過于狹義而失去意義(Most,1993)。由于不同社會形態(tài)下的人們之間的利益關系不同,因而要求所采用的解決方法亦應不同。會計是隨著需要的產生而發(fā)展起來的,會計實務必須與不斷變革的經濟制度和經濟關系以及不斷變革的會計目的相適應。一言以蔽之,會計在利益驅動下發(fā)展與變革。

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