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摘要：2016年5月“營改增”全面推行,營業(yè)稅已經(jīng)退出了歷史的舞臺。隨著增值稅改革的修訂與完善，后增值稅時期的會計處理一些問題也逐漸暴露了出來。當前多數(shù)學者認為增值稅會計核算未來發(fā)展趨勢是將增值稅“費用化”，但是對于增值稅“費用化”的可行性與如何構(gòu)建增值稅“費用化”具體會計核算并沒有進行相應的說明與論證。為了使得我國后增值稅時期的會計核算與時俱進，本文通過案例論述了增值稅“費用化”具體會計處理方法。

關鍵詞：營改增;財稅分離;增值稅;可比性;“費用化”;會計核算

一、引言

從2016年5月國務院推動的新一輪全面“營改增”實施已過一年多，國家層面的財稅改革終結(jié)了近20年來的“分稅制”，三大流轉(zhuǎn)稅的營業(yè)稅也全面“壽終正寢”，取而代之的是增值稅。增值稅征稅對象擴張至社會流通領域的全行業(yè)，成為企業(yè)所得稅后第二個最重要的主體稅種。當前，我國增值稅會計處理模式為“財稅合一”，隨著“營改增”的推進，這種模式下增值稅會計核算存在的問題開始凸顯。例如，增值稅的相關賬務處理并未在實務和理論中得到重視，僅僅是簡單將此前計入“營業(yè)稅金及附加”的營業(yè)稅改成增值稅，并未能進入企業(yè)的利潤表。由此，增值稅會計處理并未如同營業(yè)稅一般將納稅信息進入企業(yè)財務報表，導致會計信息質(zhì)量受到影響，降低了財報預期使用者的需求預期。2016年《增值稅會計處理規(guī)定》的對企業(yè)增值稅會計核算帶來了指導作用，但是“營改增”正處于過渡期，相關規(guī)定不能面面俱到，關于增值稅的會計處理等實務問題進一步有待解決。本文以當前學者提出的增值稅“費用化”的思想為主線，試圖對增值稅“費用化”的可行性進行論述，并提出了費用化核算的具體會計分錄。

二、增值稅會計處理相關理論介紹

（一）文獻研究

目前國內(nèi)外針對增值稅的會計處理研究并不十分多，相對滯后，“稅法導向”嚴重束縛了此方面的發(fā)展。目前理論界比較推崇的模式是增值稅”費用化”處理，認為“財稅分離”仍比較適合增值稅的會計核算，不過這一觀點在國內(nèi)尚未在實務中得到試驗、更無從檢驗。曹欲曉（1997）最先提出了在企業(yè)增增值稅是企業(yè)財務信息組成的有效部分，所以增值稅應”費用化”，在企業(yè)的報表中進行提現(xiàn)，同時，增設“增值稅”和“待轉(zhuǎn)進項稅”科目。蓋虎（2012）年結(jié)合經(jīng)濟學的有關理論從會計核算角度闡釋了增值稅企業(yè)費用的本質(zhì)，研究認為企業(yè)需要將收入、成本類賬戶通過增設“增值稅”、“不含稅金額”明細科目來實現(xiàn)增值稅的”費用化”核算，成功讓增值稅從“價外稅”轉(zhuǎn)向類似于營業(yè)稅一樣的“價內(nèi)稅”。吳真（2013）也理論上研究了全面“營改增”后需要將增值稅改為“價內(nèi)稅”并”費用化”處理，其研究中進一步指出可利用遞延制度來調(diào)解會計與稅法上存在的差異。孫妍熙、蓋虎（2016）研究也指出“營改增”中，增值稅適用”費用化”處理，這樣可有效揭示企業(yè)利潤形成過程，提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。總體而言，目前學術(shù)界的研究絕對多數(shù)的學者認為增值稅”費用化”處理較為合理，應作為“價內(nèi)稅”處理。

（二）“財稅分離”理論

我國當前的增值稅模式為“財稅分離”模式，這種模式是以稅法的規(guī)定為主導，允許企業(yè)納稅義務發(fā)生時在會計準則和稅法規(guī)定不一致且相互獨立的背景下，在實務中稅務處理時按照稅法規(guī)定進行處理、會計核算中按照會計準則規(guī)定進行處理，允許差異存在、在納稅申報時予以調(diào)整。納稅義務發(fā)生時，需要嚴格按照相關稅法規(guī)定進行確認并核算其納稅義務；在會計核算中，需要排除稅法規(guī)定的各種影響，嚴格按照會計準則的要求，在遵守會計信息質(zhì)量的基本原則條件下對增值稅進行確認與計量?！柏敹惙蛛x”模式使得財務處理與稅務處理兩者相互分離且相互不否定，能夠一定程度上解決財務處理與稅務處理不一致的矛盾，但是會計信息質(zhì)量依然受到了影響。

（三）稅負歸宿與轉(zhuǎn)嫁理論

增值稅的價外稅和抵扣制度是現(xiàn)行財務報表中沒有列示增值稅納稅情況的關鍵原因，理論上，該制度實現(xiàn)了企業(yè)將增值稅“完美”的轉(zhuǎn)嫁給了下一環(huán)節(jié)的買方，最終消費者成為負稅人，實現(xiàn)了納稅人與負稅人的分離。稅負轉(zhuǎn)嫁理論與稅負歸宿理論兩者緊密相關，不過，增值稅的流轉(zhuǎn)與其實際的稅負歸宿兩者卻存在較大的差別。一項買賣關系中，買方支付價款（買價和增值稅）金額一定情況下，則意味納稅人（賣方）的銷售收入決定了增值稅稅負的轉(zhuǎn)嫁與否和轉(zhuǎn)嫁規(guī)模，而不是增值稅稅負決定交易規(guī)模。供求彈性決定了與產(chǎn)品名義價格相關聯(lián)的增值稅不能全部轉(zhuǎn)嫁給消費者，處于社會化生產(chǎn)鏈條各環(huán)節(jié)的企業(yè)均會承擔不同程度稅負，部分歸宿于銷售方企業(yè)。

（四）增值稅“費用化”理論

從稅法角度分析，增值稅作為獨一無二的“價外稅”制度和進項、銷項稅抵扣制度，使得絕大多數(shù)納稅人誤以為他們在增值稅納稅過程中都只是一個“過度者”或“人”，企業(yè)而不是真正的納稅人或稅負責任支付者。不過增值稅“費用化”相關理論并不認為前述稅務機關的立法立場的觀點正確，該觀點認為增值稅跟企業(yè)發(fā)生的所得稅或營業(yè)稅一樣，都是企業(yè)的一項費用支出?！百M用化”觀點核心企業(yè)增值稅納稅義務并不能完全轉(zhuǎn)移，企業(yè)往往也是負稅人，增值稅也是企業(yè)的費用范疇。嚴格意義而言，增值稅繳納的過程即意味企業(yè)一項支出的發(fā)生，無論企業(yè)全部轉(zhuǎn)移還是部分轉(zhuǎn)移，都不能改變其費用性質(zhì)。此角度而言，無論增值稅立法角度如何界定，增值稅既然是費用，都需要納入企業(yè)的財務報表中，體現(xiàn)出其對企業(yè)利潤的影響，提高會計信息質(zhì)量。

三、現(xiàn)行增值稅會計處理存在的問題

（一）“營改增”后增值稅會計核算的前提改變

營改增前的營業(yè)稅納稅企業(yè)，營業(yè)稅計稅基礎是企業(yè)的全部營業(yè)額，即意味企業(yè)取得的全部經(jīng)濟收入是營業(yè)稅費用支出的核算基礎。會計處理中，營業(yè)稅核算體現(xiàn)出了“財稅分離”的思想。企業(yè)按照歷史成本會計原則將全部的收入作為營業(yè)額計算應納營業(yè)稅額計入“應交稅費———應交營業(yè)稅”；同時，企業(yè)將計算出的應承擔的營業(yè)稅額計入企業(yè)的“營業(yè)稅金及附加”用來核算對企業(yè)利潤的影響、納入企業(yè)的財務報表當中。全面“營改增后”，這些企業(yè)計算繳納增值稅，按照現(xiàn)行規(guī)定實行的是價外稅和抵扣制度，企業(yè)通過“應交稅費———應交增值稅”科目來鏡像核算。過渡期分析，這些“營改增”企業(yè)雖然臨時增加了“增值稅留抵稅額”及待抵扣進項稅額”明細科目，但是仍舊沒有改變增值稅的價外稅本質(zhì)，無任何科目和分錄將稅負影響納入會計系統(tǒng)。這一做法導致過渡期內(nèi)企業(yè)自身改革前后的稅負、試點企業(yè)與非試點企業(yè)的稅負、增值稅納稅人和營業(yè)稅納稅人的會計信息之間完全失去了可比性,會計核算的客觀性原則與稅法的規(guī)定之間差距進一步拉大。

（二）“財稅分離”增值稅會計核算問題

營業(yè)稅背景下，企業(yè)會計核算時認定了營業(yè)稅的費用屬性；但是，增值稅背景下，增值稅則完全成為價外稅，完全獨立于企業(yè)的會計系統(tǒng)，不認可其費用特征。對比可發(fā)現(xiàn)，營改增過程前后企業(yè)在不同稅種下的會計處理差異揭示了當下增值稅會計處理的某些不足之處。第一，增值稅核算與披露有違“重要性”原則。根據(jù)現(xiàn)行會計準則規(guī)定，會計信息質(zhì)量的一大重要原則的“重要性”，企業(yè)在會計信息確認、計量及報告或披露的過程中需要根據(jù)交易或事項的重要性作出不同的賬務處理。對企業(yè)資產(chǎn)負債等具有重大影響且足以影響財務報表使用者作出經(jīng)濟決策的各種重要交易事項，需要按照一定的固定標準和程序進行賬務處理并需要對外披露。營業(yè)稅企業(yè)通過“營業(yè)稅金及附加”進行了相應的列報并對外披露，揭示了企業(yè)的實際稅負情況?！盃I改增”后，增值稅的重要性將進一步增加，且成為企業(yè)僅次于所得稅后最重要的一大稅種；不過企業(yè)僅通過“應交稅費———應交增值稅”予以核算，價外稅的性質(zhì)和抵扣制度使得增值稅完全游離在企業(yè)財務報表之外，也沒有對其進行充分披露。如此一來，增值稅現(xiàn)行會計處理模式不能有效揭示該稅對企業(yè)的經(jīng)營成果和利潤的影響情況，更沒有對外進行有效披露，違背了會計信息質(zhì)量的重要性原則，也不利于財務報表信息使用者作出各種經(jīng)濟決策。第二，違背會計準則“歷史成本”原則。當下，根據(jù)企業(yè)會計準則要求，企業(yè)一般都是根據(jù)獲得資產(chǎn)時實際發(fā)生的各種合理支出確認其入賬基礎，即遵循了“歷史成本”原則。該原則要求企業(yè)對各種會計要素的記錄，不論資產(chǎn)或負債，都需要在取得時（或發(fā)生時）按照實際的支出進行核算。此前，營業(yè)稅的財務核算中遵循了“歷史成本”原則，確認相關資產(chǎn)負債的賬面價值均涵蓋了營業(yè)稅在內(nèi)（即企業(yè)的實際支出為入賬基礎）。不過，增值稅作為價外稅，在企業(yè)取得相關資產(chǎn)時，一般納稅人基本都將增值稅剔除并未計入資產(chǎn)的有關成本，有所違背“歷史成本”原則。按照這種入賬規(guī)則，企業(yè)實際針對一項資產(chǎn)的全部支出，增值稅部分則完全游離在資產(chǎn)的成本之外，最終導致財務報表中列報的資產(chǎn)成本也不含增值稅，不能全面反映其成本信息。第三，增值稅抵扣制度有違“權(quán)責發(fā)生制”原則。權(quán)責發(fā)生制原則是企業(yè)會計最基本的一個原則要求，即要求企業(yè)在會計分期制度下，凡是當期收入費用無論實際有無取得或支出都予以當期確認、凡不是當期的收入費用無論本期有無實際取得或支出都不應該當期確認。權(quán)責發(fā)生制作為企業(yè)會計核算基礎，是企業(yè)各個會計要素準確配比真實反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的保障。營業(yè)稅時代，營業(yè)稅僅在銷售環(huán)節(jié)發(fā)生，企業(yè)可按照權(quán)責發(fā)生制原則在收入實現(xiàn)時確認應納稅義務并進行相應的財稅處理。而增值稅不僅企業(yè)銷售時發(fā)生、也會在企業(yè)購買時發(fā)生，按照稅法規(guī)定實行抵扣制度進行納稅，企業(yè)在“財稅合一”指導思想下，會計簡單處理，將當期進銷稅額進行了配比處理。不過，正常情況下企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營是有周期性的，企業(yè)當期購入的資產(chǎn)、存貨往往很難當期全部消耗或小猴，則導致抵扣的不是銷售商品中含有的進項稅額，違背了權(quán)責發(fā)生制原則。第四，“營改增”前后會計信息可比性降低。會計信息質(zhì)量的可比性原則要求不同企業(yè)之間、同一企業(yè)不同會計期間的各種會計信息的可比性，以便信息使用者做出相應的經(jīng)濟決策。稅法對增值稅與營業(yè)稅要求不同，再考慮增值稅抵扣制度規(guī)定嚴格、其中鏈接點很容易斷裂，相關業(yè)務的實務處理不同,可能扭曲會計概念降低會計信息可比性。一是同一企業(yè)不同商品信息不可比。傳統(tǒng)營業(yè)稅背景下，營業(yè)稅企業(yè)中的資產(chǎn)成本以及銷售（勞務）收入均包含了營業(yè)稅稅負，但是“營改增”之后，作為增值稅一般納稅人的企業(yè)需要將購銷兩端產(chǎn)生的增值稅排除在資產(chǎn)成本、銷售收入之外，導致營改增前后同一企業(yè)的信息可比較性降低?！盃I改增”后，增值稅一般納稅人購買資產(chǎn)必須取得符合稅法規(guī)定的抵扣憑證方可抵扣進項稅，否則進項稅就需要計入相關資產(chǎn)成本；也就是說能否取得相應稅票會影響相應資產(chǎn)成本。目前稅法規(guī)定允許合法抵扣的進項稅票主要有三類：增值稅專用發(fā)票、海關完稅憑證及免稅農(nóng)產(chǎn)品收購憑證。此外，若企業(yè)購進資產(chǎn)或勞務，其中取得相關稅票有符合規(guī)定可抵扣、又有不符合規(guī)定的，則企業(yè)財務報表系統(tǒng)中列示的資產(chǎn)成本，就會存在部分成本還有增值稅、部分不含增值稅；同樣，若企業(yè)購進資產(chǎn)用于非應稅項目，則無論如何增值稅均不允許抵扣而進入相關資產(chǎn)成本。對此可以發(fā)現(xiàn)，同一企業(yè)在不同情況下，相關資產(chǎn)成本可能是否包含增值稅并不一定，導致不具有可比性；進一步分析，后續(xù)銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本不可比,計算得到的企業(yè)利潤信息使用價值受到了影響。二是兩稅企業(yè)信息不可比。營改增后增值稅小規(guī)模納稅人有關增值稅會計核算基本與改革前的營業(yè)稅的會計核算相同，納稅義務僅在銷售環(huán)節(jié)發(fā)生且稅負計入相關資產(chǎn)成本，購買環(huán)節(jié)均不涉及稅負。不過，增值稅一般納稅人則實行價外稅、抵扣制度，企業(yè)相關資產(chǎn)的入賬成本并不包含增值稅，則會導致兩稅企業(yè)在同樣的資產(chǎn)入賬時產(chǎn)生計量差異。當然，銷售環(huán)節(jié)，營業(yè)稅含有稅負，而兩類增值稅企業(yè)收入中均不含增值稅，導致兩稅企業(yè)之間的收入信息缺乏可比基礎。

四、增值稅“費用化”會計模式構(gòu)建

（一）“費用化”思路及意義從營業(yè)稅變更到增值稅，全面“營改增”實施即認可了增值稅本質(zhì)上與營業(yè)稅一樣，是企業(yè)對稅務部門無償上繳的經(jīng)濟利益、是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程某些環(huán)節(jié)必要的費用支出。增值稅“費用化”處理的模式構(gòu)思，需要基于類似營業(yè)稅的“財稅分離”思想，在“歷史成本、權(quán)責發(fā)生制”計量屬性及計量基礎指導下，進行“費用化”處理并銜接“營改增”會計處理。增值稅“費用化”處理需要減少現(xiàn)行稅法規(guī)定的各種干擾，堅持會計的一貫性，在企業(yè)財務報表列報批示相關增值稅信息，提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。會計核算上“費用化”處理同時需要企業(yè)按照稅法有關規(guī)定調(diào)整企業(yè)增值稅涉稅信息，準確反映企業(yè)的增值稅應納稅信息。為此，企業(yè)增值稅“費用化”處理可簡單比照營業(yè)稅的會計處理，采用“一項業(yè)務、兩筆分錄”方法實現(xiàn)會計處理與稅務處理的銜接，同時可借鑒企業(yè)所得稅會計處理相關方法調(diào)整會計準則與稅法的差異。增值稅“費用化”處理后企業(yè)相關增值稅信息進入企業(yè)會計系統(tǒng)及財務報表中，使得“營改增”后企業(yè)涉稅處理不會發(fā)生太大轉(zhuǎn)變。其次，歷史成本原則下增值稅計入資產(chǎn)成本，使得“營改增”前后不同企業(yè)、不同條件下涉稅信息的可比性得到恢復。最后，增值稅“費用化”處理模式中，企業(yè)同一納稅期限內(nèi)的增值稅費用為當期銷項稅抵扣當期已售商品（服務）中所含進項稅后的余額，會計要素得以配比并檢查了權(quán)責發(fā)生制的計量基礎。增值稅費用進入企業(yè)財務報表，完整展示了增值稅相關信息并反映增值稅費用對企業(yè)當期損益影響。

（二）會計科目設置當下，國內(nèi)企業(yè)所得稅會計核算方法較為完備，為我們增值稅”費用化”提供了參考的基礎。為此，我們可通過設置如下三個賬戶以實現(xiàn)增值稅”費用化”會計處理目的。首先，“經(jīng)營稅負———增值稅”賬戶，損益類賬戶，核算納稅期間企業(yè)負擔的增值稅費用，需要計入當期損益表。借方登記企業(yè)銷售當期產(chǎn)生的增值稅費用，其中增值稅費用為同一納稅期限內(nèi)的增值稅費用為當期銷項稅抵扣當期已售商品（服務）中所含進項稅后的余額。期末，借方余額結(jié)轉(zhuǎn)計入本年利潤賬戶，即貸方登記項目。通過此賬戶，可詳細反映企業(yè)當期增值稅實際稅負水平，借方發(fā)生額即是當期企業(yè)的增值稅費用。其次，“應交稅費———應交增值稅”，負債類賬戶，核算企業(yè)當期應納增值稅額。該賬戶與當下增值稅處理方法下的“應交稅費———應交增值稅”一樣，貸方登記當期銷項稅額、借方登記當期符合規(guī)定的可抵扣進項稅額和實際已經(jīng)支付的增值稅額。最后，“遞延增值稅”，負債類賬戶，專門調(diào)整會計準則與稅法規(guī)定差異的一個調(diào)整賬戶?！敖?jīng)營稅負———增值稅”在會計準則指導下按照權(quán)責發(fā)生制實現(xiàn)會計要素配比的基礎上核算企業(yè)當期銷、進抵扣后的費用；“應交稅費———應交增值稅”則是按照增值稅法相關規(guī)定進行核算，則會計與稅法核算的差異必然會出現(xiàn)。面對此問題，則可用“遞延增值稅”進行對財稅差異進行調(diào)整。

（三）案例分析在上述相關賬戶設置完成之后，可通過如下幾個步驟實現(xiàn)企業(yè)增值稅““費用化””的賬務處理。第一步，企業(yè)購進產(chǎn)生的進項稅計入相關資產(chǎn)成本，并進一步在相關資產(chǎn)成本下設兩個明顯科目“不含稅”及“增值稅（進）”，用以分別揭示資產(chǎn)成本的構(gòu)成情況；同時確認稅法規(guī)定的可抵扣增值稅進項稅。第二步，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，計入資產(chǎn)成本的“進項稅”不斷轉(zhuǎn)移，價值流轉(zhuǎn)計入相關產(chǎn)品（服務）成本中。第三步，產(chǎn)品（服務）銷售確認銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)含有增值稅的產(chǎn)品成本，同時按照稅法規(guī)定確認銷項稅。最后，匯總稅法與會計相關差異。案例分析:假設A生產(chǎn)企業(yè)是增值稅一般納稅人，2019年1月A生產(chǎn)企業(yè)購入了一臺生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，金額為2萬元（不含稅），增值稅稅為13%，1月底，A生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)了M產(chǎn)品1000件，每件產(chǎn)品銷售原材料170元（不含稅）。且該1000件產(chǎn)品均在1月底完工入庫。1月末，企業(yè)銷售了M件產(chǎn)品500件，共取得收入10萬元。A企業(yè)假設當期共繳納增值稅3萬元。如果按照上文中增值稅“費用化”的思路，A企業(yè)應做如下會計處理。購進業(yè)務入賬。按照全部應付款項（或已付款）作為相關資產(chǎn)成本。

五、結(jié)論

作為繼增值稅轉(zhuǎn)型之后的又一重大改革，“營改增”的全面推行為增值稅的會計研究帶來了契機。2016年《增值稅會計處理規(guī)定》的對企業(yè)增值稅會計核算帶來了指導作用，但是“營改增”正處于過渡期，相關規(guī)定不能面面俱到，關于增值稅的會計處理等實務問題進一步有待解決。是對于增值稅“費用化”的可行性與如何構(gòu)建增值稅“費用化”具體會計核算并沒有進行相應的說明與論證。由此，本文通過分析我國增值稅會計核算當前相關問題，指出了增值稅“費用化”賬務處理化解了當下增值稅賬務處理的各種潛在問題，也可以有效推進全面“營改增”的實施?！百M用化”的會計處理擺脫了增值稅稅法的相關束縛，尊重了會計信息質(zhì)量的“重要性、可比性”等原則，也遵守了“權(quán)責發(fā)生制原則”基本的會計計量基礎，有利于企業(yè)會計信息質(zhì)量的提高。在“費用化”處理模式下，“增值稅費用”作為當期損益計入當期利潤表、“應交增值稅”計入當期資產(chǎn)負債表，充分揭示了該項費用對企業(yè)財務報表（尤其是損益）的影響；同時，會計準則與稅法規(guī)定的差異可通過“遞延增值稅”科目來進行調(diào)整，解決了其中的分歧。至此，增值稅“費用化”處理可使相關信息充分列示在企業(yè)財務報表當中，展示了其對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果的真實影響，提高了會計信息質(zhì)量。

作者:郭海福 王楠 單位:北京市地方稅務局第一稽查局