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目前在中國，預算會計體系問題直接涉及政府財政部門“行政事業(yè)單位收支匯總表”的編制以及《預算會計基本準則》的擬定和預算會計制度體系的進一步完善，甚至直接涉及中國對整個會計體系的重新劃分。本文擬對引出國內(nèi)對中國預算會計體系問題討論的原因、主要觀點及其理由以及國外概況等進行闡述，并在此基礎上構畫筆者觀點。

一、1998年中國對預算會計體系的改革及其由此引出的問題

在中國，預算會計是會計學在政府預算與行政事業(yè)單位中的運用。在1998年實行新預算會計制度之前，中國預算會計體系主要由財政機關總預算會計和行政事業(yè)單位預算會計即總預算會計和單位預算會計兩部分組成。1998年實行新預算會計制度后，行政事業(yè)單位預算會計一拆為二：行政單位會計和事業(yè)單位會計。將行政事業(yè)單位預算會計一拆為二的主要原因是，在市場經(jīng)濟體制下，從總體來說，行政單位和事業(yè)單位在單位性質(zhì)、經(jīng)濟業(yè)務內(nèi)容、財務管理要求、對市場的依賴程度等方面都存在著較大的差異，因此，需要區(qū)別對待其各自的會計政策和核算方法。目前，中國預算會計體系主要由財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三部分組成。

行政單位會計與事業(yè)單位會計的分離，以及目前不少事業(yè)單位日益走向市場，在資金上與財政逐漸脫勾，實行自負盈虧，但與此同時，行政單位與財政的關系日益密切，而與其附屬單位逐漸脫勾，這一現(xiàn)實使人們有理由相信，行政單位會計與事業(yè)單位會計的差距將進一步擴大。與此同時，這一現(xiàn)實也已使越來越多的人對事業(yè)單位會計是否仍應歸屬于預算會計體系產(chǎn)生了懷疑。從1998年底起，中國財政部將事業(yè)單位的會計管理工作從原來的預算司（歷來負責管理預算會計工作的政府職能部門）轉(zhuǎn)入了會計司（歷來負責管理企業(yè)會計工作的政府職能部門），與此同時，財政總預算會計和行政單位會計的管理工作依然留在預算司。這一現(xiàn)實更引起了不少人對中國事業(yè)單位會計的歸屬問題作進一步的思考。合理界定預算會計體系，首先有利于政府財政部門正確編制行政事業(yè)單位收支匯總表。行政事業(yè)單位收支匯總表反映了一級政府所屬行政事業(yè)單位的收入、支出和收支結(jié)余的匯總情況。由于目前不少事業(yè)單位面向市場開展業(yè)務活動取得的大量業(yè)務活動收支也全部并入政府財政部門編制的行政事業(yè)單位收支匯總表，這樣的收支匯總表，其意義值得懷疑。其次有利于進一步完善預算會計制度體系。中國目前要想制定一個內(nèi)容能同時涵蓋財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計的《預算會計基本準則》，依然存在著相當?shù)碾y度。合理界定預算會計體系，有利于擬定《預算會計基本準則》及其他相應的會計制度，從而進一步完善中國預算會計制度體系。

二、目前中國對預算會計體系的三種不同觀點及其理由

目前在中國，關于如何合理界定預算會計體系存在著三種不同的觀點。

1.事業(yè)單位會計仍應歸屬于預算會計體系，與行政單位會計一起合稱“行政事業(yè)單位會計”。

持這種觀點的人認為，古今中外，會計歷來分成盈利性會計即企業(yè)會計和非盈利性會計即非盈利組織會計或稱預算會計兩大類，事業(yè)單位的非盈利性質(zhì)足以讓事業(yè)單位會計歸屬于預算會計體系。另外，如果將事業(yè)單位會計從預算會計體系中分離出去，這會打亂中國多年來精心建立起來的預算管理信息系統(tǒng)。

2.事業(yè)單位會計不應再歸屬于預算會計體系，而應與企業(yè)會計一起合稱“企事業(yè)單位會計”。

持這種觀點的人認為，根據(jù)黨中央提出的“面向社會，走向市場，減員增效，減撥經(jīng)費，3年到位”，（注：黃明錦：《關于建立公共支出預算體系若干問題的思考》?！额A算管理與會計》，1999，4：22-23.）以及事業(yè)單位也需要“自負盈虧”（注：羅干：《關于國務院機構改革方案的說明》，見1998年《中華人民共和國第九屆全國人民代表大會第一次會議文件匯編》。）的事業(yè)單位改革方案，事業(yè)單位的經(jīng)濟效益指標將越來越重要。事業(yè)單位的會計核算也將逐漸從以核算預算的執(zhí)行情況為主轉(zhuǎn)向全面核算事業(yè)單位本身的財務狀況和經(jīng)營成果為主，企業(yè)會計中的諸多一般原則如權責發(fā)生制原則、配比原則、收入實現(xiàn)原則等也將越來越多地可以適用于事業(yè)單位。事業(yè)單位會計將逐漸向企業(yè)會計靠攏，而不是向預算會計靠攏。

3.事業(yè)單位會計既不應再歸屬于預算會計體系，也不應歸屬于企業(yè)會計體系，而應成為一個相對獨立的會計體系，即企業(yè)會計、預算會計（或政府會計）、事業(yè)單位會計（或非盈利組織會計）應成三足鼎立之勢。

持這種觀點的人認為，事業(yè)單位以其不以盈利為目的而區(qū)別于企業(yè)，又以其不具有社會管理職能而區(qū)別于政府。由此，事業(yè)單位會計需要核算的是收支結(jié)余而不是利潤，是凈資產(chǎn)而不是所有者權益；與此同時，事業(yè)單位會計也需要采用資本保持概念，需要進行成本核算、采用權責發(fā)生制。另外，事業(yè)單位還存在著眾多不同的行業(yè)，例如高等學校、中小學、科研院所、文化館、博物館、圖書館、醫(yī)院、廣播電臺、電視臺、體育館等等。事業(yè)單位行業(yè)之多及其情況的復雜性不亞于企業(yè)。中國1997年制定《事業(yè)單位會計準則（試行）》的主要原因之一，就是要統(tǒng)一規(guī)范各行業(yè)事業(yè)單位的會計核算。事業(yè)單位會計應當成為一個相對獨立的會計體系，以滿足事業(yè)單位會計工作特殊性的需要。

三、西方國家政府和非營利組織會計體系以及存在的問題和可借鑒之處

中國的預算會計大致相當于西方國家的政府及非營利組織會計。目前，西方國家非營利組織會計情況的復雜性也同樣存在。美國將諸如高等院校、醫(yī)院、福利機構等非營利組織區(qū)分成政府舉辦或公立和民間舉辦或私立兩大類。公立非營利組織（為方便說明，以下公立非營利組織僅指美國州和地區(qū)政府舉辦的非營利組織。自然，美國的公立非營利組織也包括聯(lián)邦政府舉辦的非營利組織）會計歸屬于政府會計體系，其會計準則由政府會計準則委員會（GovernmentalAccountingStandardsBoard，即GASB）負責制定；私立非營利組織會計歸屬于私立企業(yè)會計體系，其會計準則由財務會計準則委員會（FinancialAccountingStandardsBoard，即FASB）負責制定。但盡管如此，至今為止，GASB的主要精力依然集中在為美國州和地方政府制定會計準則上，沒有專門針對公立非營利組織制定一套符合其實際情況的會計準則。同樣，F(xiàn)ASB的主要精力也依然集中在為私立企業(yè)制定會計準則上，也沒有專門針對私立非營利組織制定一套符合其實際情況的會計準則。怎樣，在美國，不用說沒有一套可以適用于全部非營利組織的統(tǒng)一的會計準則，即便是公立或者私立非營利組織的統(tǒng)一的會計準則也幾乎成了一塊空白地。

目前，美國在非營利組織會計準則方面，除了明確區(qū)分公立和私立外，行業(yè)特征比較明顯。例如，對于公立高等院校，GASB的會計準則公告、全國高等院校管理官員協(xié)會（NationalAssociationofCollegeandUniversityBusinessOfficers）印發(fā)的《高等教育財務會計和報告手冊》（FinancialAccountingandReportingManualforHigherEducation）以及美國注冊會計師協(xié)會（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants，即AICPA）的行業(yè)審計指南具有權威性。再如，對于公立醫(yī)院和健康機構，GASB的會計準則公告、AICPA的行業(yè)審計指南以及美國醫(yī)院協(xié)會（AmericanHospitalAssociation）和健康財務管理協(xié)會（HealthcareFinancialManagementAssociation）的會計與財務報告原則具有權威性。值得注意的是，美國私立非營利組織會計盡管原則上執(zhí)行FASB的會計準則公告，但由于FASB至今并未為其制定一套符合其實際情況的會計準則，因此，私立非營利組織為了其會計信息與公立非營利組織具有一定的行業(yè)可比性，在組織會計核算時，往往也會借鑒公立非營利組織的有關做法。例如，有些私立非營利組織也會模仿公立非營利組織設立相應的基金，將基金作為會計主體，組織會計核算。這樣，在美國，盡管政府會計與企業(yè)或者確切地說是私立企業(yè)會計顯然分屬于兩大類會計體系，但非營利組織會計應當歸屬于哪個會計體系或者是否應當獨立成為一個會計體系也成了一個問題。

目前在美國，由于公立非盈利組織會計歸屬于政府會計體系，因此，其財務報表并入政府財務報表。但私立非盈利組織會計由于不歸屬于政府會計體系，因此，其財務報表也不并入政府財務報表。筆者認為，這一點在一定程度上可供我國借鑒，即歸屬于政府會計體系的非盈利組織會計，其財務報表應當并入政府財務報表，否則，則不予并入。

四、解決中國預算會計體系問題的方法

為進一步完善預算會計制度體系，中國目前應考慮制定一個內(nèi)容可以同時涵蓋財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計的《預算會計基本準則》了。但中國在這方面不能完全照搬西方國家例如美國的做法。中國有中國自己的實際情況。目前，中國的事業(yè)單位數(shù)量龐大，不僅區(qū)分成國有或公立和私立，而且還區(qū)分成納入預算管理或非企業(yè)化管理和不納入預算管理或企業(yè)化管理。根據(jù)國務院的設想，中國事業(yè)單位“除了教育單位和極少數(shù)需要由財政撥款的以外，其他事業(yè)單位每年減少財政撥款1/3，爭取3年基本達到自負盈虧”。（注：羅干：《關于國務院機構改革方案的說明》，見1998年《中華人民共和國第九屆全國人民代表大會第一次會議文件匯編》。）由此，我們有理由相信，中國的國有或公立事業(yè)單位將在近3年內(nèi)發(fā)生一次巨大的變革。大量的文化、運用型科研、衛(wèi)生、體育、廣播、電視事業(yè)單位等將全面走向市場，實行企業(yè)化管理。當然教育單位以及其他需要由財政撥款的事業(yè)單位的數(shù)量以及政府財政對它們的投資從總量上說仍然會是很大的。

筆者認為，納入中國預算會計體系的事業(yè)單位，可以僅限于那些國有或公立并且是納入預算管理的事業(yè)單位。至于那些私立以及不納入預算管理的事業(yè)單位，可以考慮不納入預算會計體系，而納入企業(yè)會計體系。這樣處理的原因主要是：一方面，由于私立以及不納入預算管理的事業(yè)單位與財政脫勾，如果將其收入與支出的數(shù)據(jù)并入政府財政部門編制的行政事業(yè)單位收入支出匯總表，匯總的收入與支出數(shù)據(jù)缺乏意義。試想：如果將與財政脫勾的國有或公立事業(yè)單位的收入和支出匯入行政事業(yè)單位收支匯總表，那么，是否也有必要將國有企業(yè)的收入與支出匯入“行政企事業(yè)單位收支匯總表”？另一方面，由于私立以及不納入預算管理的事業(yè)單位，其會計原則更接近于企業(yè)而不是行政單位，因此，如果將私立及不納入預算管理的事業(yè)單位會計納入預算會計體系，那么，預算會計制度體系就難以完善。試想：中國目前是否有可能制定出一個能同時適用于企業(yè)和預算單位的“公認會計準則”？超級秘書網(wǎng)

筆者不贊成將中國事業(yè)單位會計設為是一個與企業(yè)會計、預算會計（或改稱政府會計）相并列的第三個相對獨立的會計體系。其原因主要是：一方面，在中國的事業(yè)單位中，有的為國有或公立，有的為私立，有的納入預算管理，有的不納入預算管理，各種事業(yè)單位的情況各不相同，要想將中國事業(yè)單位會計設立為一個相對獨立的會計體系幾乎不大可能。試想：如果將90%的經(jīng)費來源于政府財政的中小學，與100%的經(jīng)費來源于業(yè)務活動的劇團、科研所、電視臺等放在一起，如何恰當?shù)刂贫ǔ瞿茏屗鼈児餐m用的會計制度？另一方面，會計體系也不宜設立得太復雜，相互割裂不利于尋求會計的共性，總結(jié)會計發(fā)展的一般規(guī)律。

筆者認為，將中國預算會計體系僅局限于財政總預算會計、行政單位會計以及公立且納入預算管理的事業(yè)單位會計，符合中國的實際情況。這樣來界定中國預算會計體系，不僅有利于政府財政部門編制出富有意義的“行政事業(yè)單位收支匯總表”，而且還有利于目前在中國制定出《預算會計基本準則》及其相應的會計制度，進一步完善預算會計制度體系。當然，這樣做的前提之一，就是必須明確：已全面走向市場并與財政完全脫勾的事業(yè)單位，不論其公立或國有與否，均屬于不納入預算管理或企業(yè)化管理的事業(yè)單位。

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