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編者按：本論文主要從公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用；公允價(jià)值對上市公司利潤的影響；公允價(jià)值對企業(yè)利潤影響的原因分析；對企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值虛增利潤的對策等進(jìn)行講述，包括了公允價(jià)值計(jì)量在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中運(yùn)用、公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的運(yùn)用、公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的運(yùn)用、公允價(jià)值計(jì)量在非同一控制下企業(yè)合并中的運(yùn)用、公允價(jià)值計(jì)量在金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中的運(yùn)用、公允價(jià)值可能導(dǎo)致致公司資產(chǎn)虛增減、公允價(jià)值可能會(huì)創(chuàng)造新的盈余管理蓄水池等，具體資料請見：

摘要:2006年財(cái)政部了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,新準(zhǔn)則體系以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,強(qiáng)化為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的理念,引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。論述了公允價(jià)值在非貨幣性交易、債務(wù)重組、企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)和金融工具確認(rèn)計(jì)量等新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用,探討了公允價(jià)值對企業(yè)的影響,分析了影響的原因,并提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞:公允價(jià)值;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;企業(yè)利潤

1公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

(1)公允價(jià)值計(jì)量在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中運(yùn)用。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第七號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,存在確鑿證據(jù)且投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠的取得且同時(shí)滿足:投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息才能運(yùn)用公允價(jià)值。

(2)公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的運(yùn)用。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定:非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值和換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在非貨幣性交換中再次引用公允價(jià)值來計(jì)量,這使非貨幣性交換將產(chǎn)生利潤而此前采用的賬面價(jià)值計(jì)量基本不產(chǎn)生利潤只在收到補(bǔ)價(jià)的情況下按比例確認(rèn)收益。換入資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益結(jié)果就會(huì)產(chǎn)生利潤。新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則的主要差異是:以交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)作為是否采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的重要判斷,是否確認(rèn)損益與采用的計(jì)量方式直接相關(guān)。

(3)公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的運(yùn)用。

在新準(zhǔn)則下,重新確認(rèn)重組收益由于將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積,按新準(zhǔn)則將其收益直接反映在當(dāng)期利潤表中,于是將提升每股收益水平。此外引入公允價(jià)值計(jì)量債務(wù)重組是否會(huì)再次成為上市公司操縱利潤的工具有賴于資本市場的完善和證券監(jiān)管的加強(qiáng)。由于我國目前的資本市場與要素市場尚不完善,國內(nèi)評估機(jī)構(gòu)對于公允價(jià)值經(jīng)驗(yàn)欠缺,使公允價(jià)值難以公允,刺激了某些上市公司通過債務(wù)重組調(diào)節(jié)利潤的積極性。

(4)公允價(jià)值計(jì)量在非同一控制下企業(yè)合并中的運(yùn)用。

新增《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的,母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)備查簿,記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值。由于非同一控制下企業(yè)合并采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ),在報(bào)表上對被購買方的資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值變動(dòng)以及合并中產(chǎn)生的商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)和攤銷,在合并業(yè)績的計(jì)量上實(shí)現(xiàn)了投入和產(chǎn)出的對稱性配比,但合并利潤也會(huì)低于之前的權(quán)益法操作。同時(shí)在物價(jià)上漲或資產(chǎn)質(zhì)量較好的情況下,購買法由于采用公允價(jià)值計(jì)量使其所報(bào)告的凈資產(chǎn)通常大于之前采用賬面價(jià)值計(jì)量的權(quán)益法。

(5)公允價(jià)值計(jì)量在金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中的運(yùn)用。

新增《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)定企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,對于以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或負(fù)債,相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益。如當(dāng)上市公司的證券類投資市價(jià)比成本高時(shí),由于新準(zhǔn)則規(guī)定期末按公允價(jià)值入賬賬面盈利直接計(jì)入當(dāng)期損益,當(dāng)持有投資上升時(shí),將確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益,因此虛增企業(yè)利潤,從而加重稅收,導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流出。對于只關(guān)注利潤數(shù)字的非專業(yè)投資者而言,并不能將其中的奧妙看清,從而容易導(dǎo)致其做出錯(cuò)誤的決策。此外金融工具表內(nèi)化使投資者能正確地辨認(rèn)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。新準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量,并從表外移到表內(nèi)反映,衍生金融工具這類資產(chǎn)一般沒有取得成本,如按歷史成本計(jì)價(jià)則無法體現(xiàn)在報(bào)表中,而此類資產(chǎn)或負(fù)債所隱藏的風(fēng)險(xiǎn)卻是巨大的,表內(nèi)化金融工具正是投資者所期望的。

2公允價(jià)值對上市公司利潤的影響

(1)公允價(jià)值可能導(dǎo)致致公司資產(chǎn)虛增減。

在2006年,雅戈?duì)栐谄淠陥?bào)中披露的新舊準(zhǔn)則差異調(diào)節(jié)表顯示,按新準(zhǔn)則調(diào)整后的股東權(quán)益為73.7億元,較原準(zhǔn)則下的45.5億元增加28.2億元。其中,因所持中信證券(600030,股吧)股權(quán)已流通部分的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額巨大,雅戈?duì)柕墓蓶|權(quán)益驟增31.8億元。另外,在2008年1月15日,雅戈?duì)査值囊蚜魍ǖ?5012.41萬股中信證券,按照當(dāng)天中信證券收盤價(jià)27.09元計(jì)算,這部分股權(quán)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值近40億元,雅戈?duì)杻糍Y產(chǎn)由此相應(yīng)增加近40億元。

上例中,雅戈?duì)柺芤嬗诠蕛r(jià)值的采用,使自己的凈資產(chǎn)有了大幅的提高,然而這部分收益卻并未真正實(shí)現(xiàn)。眾所周知,金融資產(chǎn)的市場價(jià)格會(huì)受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境及金融市場供需關(guān)系等因素的影響,其市場價(jià)格必定會(huì)隨著各種因素的變動(dòng)而變動(dòng)。

(2)公允價(jià)值可能會(huì)創(chuàng)造新的盈余管理蓄水池。

正如前文所述,當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí),已計(jì)入資本公積的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出,并計(jì)入當(dāng)期投資收益,提高當(dāng)期利潤水平。這看似只是確認(rèn)了已實(shí)現(xiàn)的投資收益,但資本公積實(shí)質(zhì)上已經(jīng)成為管理人員進(jìn)行利潤粉飾的蓄水池。雅戈?duì)?007實(shí)現(xiàn)歸屬于上市公司股東的凈利潤24.76億元,與上年同比增長220%;實(shí)現(xiàn)歸屬于上市公司股東的扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤7.78億元,與上年同比增長10%。其合并利潤表顯示,投資收益高達(dá)27.54億元,占利潤總額36.91億元的75%。實(shí)際上在2007年里,雅戈?duì)柕姆b紡織和房地產(chǎn)兩塊業(yè)務(wù)也可圈可點(diǎn),但投資收益的光芒顯然遠(yuǎn)遠(yuǎn)蓋過了其服裝主業(yè)。作為一家生產(chǎn)型企業(yè),雅戈?duì)柕耐顿Y收益只反映了其在資本市場上的盈利,卻反映不出其在主營業(yè)務(wù)上的成長性。

3公允價(jià)值對企業(yè)利潤影響的原因分析

(1)公允價(jià)值可靠性原因。從我國現(xiàn)狀來看,證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場等都不成熟,價(jià)格難以反映價(jià)值,絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得。現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都很缺乏,判斷常常具有很大的不確定性,現(xiàn)值的主觀估計(jì)成分很大。

(2)可操作性原因?，F(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠信的評估師隊(duì)伍,公允價(jià)值的計(jì)量與核算變得相對復(fù)雜,需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才進(jìn)行會(huì)計(jì)處理才能完成。

(3)道德性原因。我國當(dāng)前正處于道德危機(jī)的年代,在這樣一個(gè)道德缺失的背景下推行公允價(jià)值面臨一個(gè)道德風(fēng)險(xiǎn)的挑戰(zhàn)。

4對企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值虛增利潤的對策

應(yīng)用公允價(jià)值應(yīng)對策略為了保證公允價(jià)值的順利實(shí)施,控制企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值操縱需要采取如下措施:

(1)選擇性地使用公允價(jià)值,逐步擴(kuò)大使用范圍。

(2)著手建立市場信息數(shù)據(jù)庫。為了獲取現(xiàn)金流量的相關(guān)信息,各行業(yè)應(yīng)著手建立行業(yè)市場信息數(shù)據(jù)庫。

(3)提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平和職業(yè)素質(zhì)。發(fā)達(dá)的專業(yè)評估技術(shù)以及嫻熟而講求誠信的評估隊(duì)伍是正常使用公允價(jià)值計(jì)量模式的前提。

(4)完善法制環(huán)境,健全法律法規(guī)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)加大,專業(yè)判斷的事項(xiàng)增多,導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)會(huì)增大。

事物總具有兩面性,公允價(jià)值同樣如此,它的應(yīng)用使得會(huì)計(jì)信息更加相關(guān),有利于提供更有效的信息,同時(shí),它在某些時(shí)候也使得我們的會(huì)計(jì)信息象空中樓閣,缺乏根基。本文認(rèn)為投資者需要保持理性的投資觀念,既不要被公允價(jià)值所帶來的問題“嚇倒”,沒有原則地摒棄公允價(jià)值,也不能完全依賴公允價(jià)值。