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20世紀(jì)90年代，葡萄牙金融服務(wù)業(yè)就進(jìn)行了管理會計運(yùn)用的嘗試，尤其是對作業(yè)成本法（ABC）運(yùn)用的嘗試，雖不成功，但也會給予我們一些有益的啟示。本文以Lusitano金融集團(tuán)所屬銀行為例，對其運(yùn)作過程作一簡要回顧。

一、葡萄牙金融服務(wù)業(yè)體制的演變

20世紀(jì)60年代以前，葡萄牙銀行業(yè)相對不發(fā)達(dá)。進(jìn)入60年代后，銀行的活動范圍有所擴(kuò)展，成為支配著國家經(jīng)濟(jì)的主要的私營機(jī)構(gòu)，直到薩拉扎政權(quán)垮臺之時，政府都是銀行業(yè)的主要參與者。隨著政權(quán)的更迭，銀行經(jīng)歷了由私有到國有再到私有的歷程，為了適應(yīng)這種體制的變化，其管理理念和管理方式也在不斷地變化。

1．1975年～1983年，銀行國有化。葡萄牙1974年革命后，大多數(shù)金融機(jī)構(gòu)都國有化了，其結(jié)果之一是銀行的活動自由減少，其對經(jīng)濟(jì)的影響力也在下降。那些年，由于低效率擴(kuò)張，各方的儲蓄匯集于銀行，使之業(yè)務(wù)持續(xù)增長。銀行不像其他國有部門存在私有公司，國有化后國家在銀行的壟斷地位得到了進(jìn)一步鞏固。雖然商業(yè)銀行和保險業(yè)的競爭在一定程度上還保留著，但這并不是純粹的商業(yè)競爭。因為軟預(yù)算政策的存在，社會政治目標(biāo)給予銀行以超越市場標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)先貸款地位。根據(jù)相關(guān)法律，銀行必須以優(yōu)惠條件接受非營利公共機(jī)構(gòu)的存款，也必須以低于市場的利率為政府的財政赤字籌資。政府干預(yù)影響了銀行的償付能力，導(dǎo)致銀行不良貸款的增加和銀行資本的不足。在這種情況下，中央銀行不得不以低于市場的利率為商業(yè)銀行提供流動資金。到20世紀(jì)80年代中期，銀行累積了大量中央銀行提供的資金。

2．1984年～1990年，銀行私有化。20世紀(jì)80年代中期，隨著政府的更迭，葡萄牙銀行業(yè)發(fā)生了實質(zhì)性的變化，金融領(lǐng)域進(jìn)行了自由化改革。葡萄牙成為歐共體成員，在新的中央集權(quán)制下，以經(jīng)濟(jì)的更大自由化為目標(biāo)，一系列新的政策措施被采用：證券市場實現(xiàn)現(xiàn)代化，推行新的金融交易工具；允許在國外建立私有銀行，銀行的數(shù)量迅速增加，存款數(shù)量的限制被廢除；已經(jīng)國有化的公共部門銀行被私有化。

3．1991年以來。金融機(jī)構(gòu)是葡萄牙最大的私營機(jī)構(gòu)，因而它成為投資和利息的主要來源。在自由化的初期階段，它的活動和收益在20世紀(jì)90年代初期大幅度增加。金融業(yè)對GDP的貢獻(xiàn)達(dá)到8．5％，與國際同業(yè)相比是相當(dāng)高的。然而，雖然其活力增強(qiáng)了，但因國內(nèi)外競爭加劇，邊際利潤卻下降了。

二、Lusitano的成本管理改革之路

20世紀(jì)90年代，葡萄牙銀行重新私有化。Lusitano金融集團(tuán)（該集團(tuán)是一個家族企業(yè)，1975年其控制的銀行優(yōu)先實現(xiàn)國有化）獲得50％的銀行股和銀行董事會50％的投票權(quán)。在葡萄牙銀行部門新的經(jīng)濟(jì)氣候下，銀行業(yè)者都在尋找新的競爭優(yōu)勢，并通過并購實現(xiàn)服務(wù)和增長的多樣化，以適應(yīng)國際化變革的需要。這些都是為了屆時能拿出像樣的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，對這種目標(biāo)的追求持續(xù)到現(xiàn)在。Lusitano銀行保持了它作為國家主導(dǎo)銀行的地位及其在海外的利益，它在葡萄牙的主要城市都設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)或代表處，并且進(jìn)入西班牙和巴西市場。該集團(tuán)的業(yè)務(wù)已涵蓋銀行業(yè)、房地產(chǎn)、設(shè)備租賃、保險、投資、養(yǎng)老金管理、信用卡、股權(quán)經(jīng)紀(jì)及其他業(yè)務(wù)。

1．對成本管理的初步探索。業(yè)務(wù)的擴(kuò)大和競爭的加劇，迫使Lusitano銀行致力于提高效益和控制成本。最早引起關(guān)注的是營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的數(shù)量和布局，并進(jìn)行了大量的改革，主要是減少營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)和提高成本收益率。隨著國際化的財務(wù)評價體系的采用，成本收益率逐漸變成銀行和金融人士關(guān)注的主要指標(biāo)。作為以盈利為目的的金融企業(yè)，Lusitano銀行采取了一系列以提高效率為目的的計劃，這些計劃于1993年開始執(zhí)行，到1998年初步完成后，銀行營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的數(shù)量由1992年最多時6325個，減少到1998年的4962個；同時成本收益率也提高了，成本收益率從1995年的67．7％下降到1998年的57．7％。與此相適應(yīng)，財務(wù)管理更加強(qiáng)調(diào)效率、單位成本、降耗、品質(zhì)、合理化。這在1998年的《報告和賬目》中表述得相當(dāng)清楚。其中有：①變革計劃。通過變革提高經(jīng)營能力和經(jīng)營收入，降低經(jīng)營成本。②制訂提高服務(wù)品質(zhì)方案，以完善的方案促使集團(tuán)競爭力的目標(biāo)得以實現(xiàn)；優(yōu)化營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)，做好顧客分類，根據(jù)分類做好客戶服務(wù)。③提高效率方案。計劃精簡后勤保障服務(wù)，降低流通成本。通過新的信息系統(tǒng)，重新設(shè)計業(yè)務(wù)流程，以降低營業(yè)成本。報告認(rèn)為，通過該方案，簡化了業(yè)務(wù)流程，重新設(shè)計的流程提高了自動化程度，工作程序更加合理，同時也有利于集團(tuán)了解客戶的滿意度。④更新信息系統(tǒng)計劃。有計劃地改善硬件和軟件，強(qiáng)化信息網(wǎng)絡(luò)，以適應(yīng)企業(yè)競爭的需要。

在組織程序和一系列的改革過程中，集團(tuán)管理層對銀行的組織架構(gòu)進(jìn)行了重新安排。首先，按照地理位置對管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整。隨著區(qū)域性分支機(jī)構(gòu)的建立，管理層修訂了分行工作模式，使分行在服務(wù)范圍上更像是“一站式購物”的商店，以盡可能為顧客提供最好的服務(wù)。其次，為了服務(wù)高價值客戶，還建立了具有特別服務(wù)功能的銀行分支機(jī)構(gòu)。

Lusitano的成本管理戰(zhàn)略在其1999年的《報告和賬目》中得到了很好的闡述：“集團(tuán)內(nèi)經(jīng)營著不同市場的各分支機(jī)構(gòu)，針對金融業(yè)的需求，描繪出經(jīng)營戰(zhàn)略的輪廓。為應(yīng)對市場的多變性，追求高附加值，集團(tuán)所追求的不僅僅是保護(hù)現(xiàn)有客戶的忠誠，也要通過各種銷售途徑，提高公司品質(zhì)，提高與集團(tuán)品牌相聯(lián)系的產(chǎn)品與服務(wù)的聲譽(yù)，增加市場份額?！薄秷蟾婧唾~目》還說到：“根據(jù)銀行業(yè)的變化，在廣闊的視野里，集團(tuán)已從產(chǎn)品導(dǎo)向戰(zhàn)略向關(guān)注基于‘持續(xù)相關(guān)市場觀念’的客戶和方法的商業(yè)戰(zhàn)略進(jìn)化。”

為了獲得效率，他們采用了IT功能。因為銀行很多雇員看出了IT功能外購的問題，缺乏實時信息這種狀況并不會因為全面更換應(yīng)用軟件而得到幫助，它有時導(dǎo)致各部門的數(shù)據(jù)監(jiān)督產(chǎn)生黑洞。

20世紀(jì)90年代是變革的十年，變化所產(chǎn)生的所有機(jī)會和相關(guān)問題，促使作業(yè)成本管理被提出來。

2．ABC的運(yùn)用：不成功的嘗試。Lusitano銀行運(yùn)用ABC是由顧問公司提出來的，其軌跡可追溯到1988年。其基本思路是先在銀行的一個部門試驗，如果成功，它將作為提高工作效率和經(jīng)營效益的手段在銀行進(jìn)一步推廣。對于許多銀行雇員來說，他們并不清楚為什么要推行ABC。然而對于高層管理者來說，其目的是非常明確的。此前沒有產(chǎn)品成本信息，同時又面臨著逐漸增加的競爭而帶來的強(qiáng)大的價格壓力，而銀行在日趨激烈的競爭面前，存在著明顯的不適應(yīng)問題：缺乏管理信息（特別是收益率）；對不同來源比較信息以及對可獲得的信息不能及時獲得，這些問題引起了高層管理者的高度關(guān)注，他們決定采取措施來改善這種狀況。

但由于各種原因，他們推遲了ABC的實施。比如貨幣向歐元轉(zhuǎn)變，要解決千年蟲問題。但更深層的原因是在部門間有明顯的權(quán)力或管轄范圍之爭，尤其在會計部門和行政部門間隔閡不少。通過做工作，大家認(rèn)為不能陷入誰掌管會計問題的爭論中，應(yīng)站在同一條線上協(xié)調(diào)ABC的執(zhí)行。一個部門經(jīng)理總結(jié)這種情況產(chǎn)生的原因時說：“對于控制成本和信息系統(tǒng)有兩種權(quán)力和兩種不同的解釋。會計部門曾是ABC方案的編制機(jī)構(gòu)，他們幾乎干預(yù)每一件事，而現(xiàn)在銀行面臨更大的變化，這種變化具有不確定性。另外，銀行不得不處理以往延續(xù)下來的業(yè)務(wù)，并讓其繼續(xù)下去。”

值得注意的是，銀行管理高層未對ABC的實施提出明確的建議或承諾，部分原因是他們?nèi)狈ο嚓P(guān)的知識與理念。就像參與ABC項目的一個經(jīng)理所說的：“他們了解銀行，在對世界的真正感受上，他們是銀行家，但他們對效率太敏銳。他們感到管理效率是重要的，但因為他們并不知道基本的概念，在此課題中，他們也不提要求?！?/p>

盡管存在很多妨礙ABC實施的因素，銀行還是于2000年1月決定實施ABC，其主要原因是，ABC是管理信息系統(tǒng)相關(guān)數(shù)據(jù)的提供者。做此選擇的另一個原因是合并，在合并之前必須對成本有更清楚的認(rèn)識。雖然實施過程持續(xù)著，但在實施過程中又出現(xiàn)了一些新問題，主要是：成本分配到作業(yè)中的途徑、成本目標(biāo)，以及ABC在企業(yè)中運(yùn)用引起的沖突等。如僅如何分配成本就引發(fā)了幾個問題。首先，分配哪一類成本？什么成本動因?qū)⒈挥糜谌シ峙涑杀?？團(tuán)隊中大多數(shù)人認(rèn)為，應(yīng)該把所有的成本分配到成本對象中。然而這也會產(chǎn)生主觀判斷和決策過程中的隨意性問題，因為當(dāng)時的IT系統(tǒng)沒有設(shè)計提供此類信息的功能，為某類成本確定適當(dāng)?shù)某杀緞右蚣傲私猱a(chǎn)品總量有很多的困難。其次，何時將成本分配到成本對象中？大家討論的結(jié)果是每月提供一次成本報告。然而大家沒有注意到是否應(yīng)將所有的成本分配到適當(dāng)?shù)臅r期以體現(xiàn)配比原則問題。例如，對一次廣告活動的成本，大家的意見是不必跨期去分配成本。又如銀行在支付給員工報酬時，如何考慮與獎金相關(guān)的成本也難以定論。再次，因為沒有內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格系統(tǒng)，如何處理集團(tuán)內(nèi)部子公司發(fā)生的成本？所有這些問題集中起來，就產(chǎn)生了成本分配過程中是否會存在主觀性的問題，懷疑產(chǎn)生于管理會計系統(tǒng)的成本信息的精確性。結(jié)果大家對ABC給管理帶來的影響和價值并不清楚，自然對該計劃就存在不同程度的困惑。

因為基于新的管理會計系統(tǒng)的成本信息精確性的幾個問題一直未解決，2001年1月，銀行決定暫時中止此計劃。直到現(xiàn)在，葡萄牙金融部門對ABC的運(yùn)用都未形成制度，這不能不說是一個極大的遺憾。

三、啟示

成本管理是企業(yè)管理的核心，它直接關(guān)系著企業(yè)的利潤。葡萄牙銀行界所進(jìn)行的成本管理改革緊緊圍繞管理的效率和效益而展開。本文所述案例中的Lusitano金融集團(tuán)在成本管理方面進(jìn)行了長期的探索，最后選擇了ABC，雖然最終因為條件不成熟，放棄了該方案，但其留下的經(jīng)驗和教訓(xùn)，仍值得我們重視。任何管理制度的創(chuàng)新都會遇到障礙，管理會計的研究者對此早就有預(yù)見。阿吉利思（Agyris）和卡普蘭（Kaplan）曾提出減少ABC實施阻力三階段。首先，通過會或公告告知經(jīng)理人員，使ABC內(nèi)部一致，外部合法；其次，保證有影響的個人成為ABC的主持者或捍衛(wèi)者；再次，采取激勵措施，使管理由以前的事項管理向新制度轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變要使實施者信服。Anderson和Krumwide擴(kuò)展了庫伯和西蒙提出的信息技術(shù)實施的階段因子模型。Krumwide運(yùn)用該模型發(fā)展了ABC的實施模型，而且他測試了ABC實施成敗的兩組因素。一是人的因素，二是組織因素。它與使用者、企業(yè)、技術(shù)、任務(wù)和環(huán)境相聯(lián)系，也與人的參與有關(guān)。

總結(jié)Lusitano集團(tuán)的教訓(xùn)，對照管理會計研究者的重要論述，我們可獲得實施ABC的如下啟示：

1．企業(yè)制度的設(shè)計者，尤其是企業(yè)高層管理人員要知道什么是ABC，并且要使其目標(biāo)明確。Lusitano集團(tuán)高層對ABC就沒有明確的觀念，因此目標(biāo)也非常模糊。

2．要使ABC及其提供的信息的所有員工參與到制度轉(zhuǎn)換中去，并要有明確的部門分工，做到組織嚴(yán)密，分工明確。Lusitano不僅有些員工對此一無所知，而且部門之間的分工與協(xié)調(diào)都不成功，實施起來就很困難。

3．ABC的運(yùn)用要符合行業(yè)特點(diǎn)。ABC作為一種成本管理方法最早是針對機(jī)械制造加工業(yè)的，其成本的產(chǎn)生與分配對象比較明確。而金融服務(wù)業(yè)各個作業(yè)之間有時界限不是很分明，想以此提供精確的成本信息有困難，這也是Lusitano最終放棄的原因之一。

4．在實施一種新的管理制度時，相關(guān)措施一定要跟上，必須建立相適應(yīng)的配套制度。ABC是一個巨大的系統(tǒng)工程，要使其發(fā)揮作用，企業(yè)的整個信息系統(tǒng)必須更新升級，否則就起不到應(yīng)有的作用。Lusitano銀行為此所做的準(zhǔn)備并不充分，這也是其失敗的原因之一。