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最高法院[2007]12號司法解釋——《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡稱《若干規(guī)定》)于2007年6月16日正式實施，新規(guī)定在諸多方面實現(xiàn)了新的突破，其頒布和實施必將成為我國會計法制史上的又一重要里程碑。

一、《若干規(guī)定》的立法創(chuàng)新

(一)明確“第三人”的法律責任是侵權(quán)責任《若干規(guī)定》第5條明確審計業(yè)務的法律責任性質(zhì)是侵權(quán)責任，會計師事務所承擔的是補充責任，當獨立審計存在與被審計單位惡意串通和推定有惡意審計的情形下承擔連帶責任是例外。《若干規(guī)定》第6條確定過失構(gòu)成侵權(quán)，應承擔不實范圍內(nèi)的有限補充責任，對獨立審計以補充責任的法理依據(jù)在于以下兩點：其一，被審計單位是信息源的控制人，最了解影響投資人投資決定或證券價格的信息。其二，提供不實的審計報告與被審計單位等其他責任主體并無聯(lián)絡，不構(gòu)成共同侵權(quán)，可能成立“數(shù)個侵權(quán)行為偶然競合”而產(chǎn)生的補充責任。

(二)承認獨立審計準則部門規(guī)章的法律地位《若干規(guī)定》第2條規(guī)定會計師事務所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務院財政部門批準后施行的執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務報告，應認定為不實報告，并且在第6條中明確其為獨立審計是否過失的法律依據(jù)之一?！蹲詴嫀煼ā返?1條第1款“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告”，第2款“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務出具報告時，不得有下列行為……”，第3款“對委托人有前款所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應當知道的，適用前款規(guī)定”。以及第42條的“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”等規(guī)定中可看出，判定會計師事務所過錯的依據(jù)就是獨立審計準則。因此，《若干規(guī)定》中明確了獨立審計準則部門規(guī)章的法律地位。

(三)獨立審計侵權(quán)案件的歸責原則統(tǒng)一適用過錯推定原則，強調(diào)過失比例責任和責任順位我國現(xiàn)行法律均將注冊會計師對第三人責任視為侵權(quán)責任，但沒有明確歸責原則是無過錯責任原則、過錯責任原則還是公平責任原則。《若干規(guī)定》將獨立審計侵權(quán)責任的歸責原則適用過錯責任原則。首先遵循了獨立審計的規(guī)律性特征。由于審計本身固有的局限性，注冊會計師并不能保證已審財務報表不存在任何錯報或漏報。而根據(jù)審計的成本效益原則，注冊會計師對于已審會計報表也只能承擔合理的保證責任。其次，過錯推定原則為各國之通例。從各國實踐來看，獨立審計制度發(fā)展至今，尚未有國家適用無過錯責任原則。

(四)獨立審計侵權(quán)案件的舉證責任分配采用倒置模式在舉證責任的分擔上，《若干規(guī)定》明確了會計師事務所因在審計業(yè)務活動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應承擔侵權(quán)賠償責任，但能夠證明自己沒有過錯的除外。會計師事務所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則以及審計工作底稿等。最高人民法院制定的《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第4條詳細列舉了舉證責任倒置的八種具體情況，是對《最高人民法院關(guān)于適用(中華人民共和國民事訴訟法)若干問題的意見》第74條6項規(guī)定的進一步完善。而《若干規(guī)定》又是對《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》的進一步完善。

從經(jīng)濟學上看，舉證責任倒置包含一個“非對稱信息(asym－metticinformation)”理論，注冊會計師與第三人(公眾投資者)相比，在信息披露中處于相對主動的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢地位，公眾投資者只是被動地了解、接納公開信息，會計師是否有過錯難以充分舉證。所以，對注冊會計師采取舉證責任倒置的過錯原則符合訴訟中的舉證距離原理，也有利于保護公眾投資者——尤其是中小股東的合法權(quán)益。從法學意義上看，舉證責任倒置是平衡特殊侵權(quán)方式下雙方當事人利益的需要，是相對于民事訴訟“誰主張，誰舉證”的原則而設立的，這是基于現(xiàn)代法制的正義和公平對傳統(tǒng)舉證規(guī)則的補充、更正。正確適用舉證責任倒置有利于保護弱勢群體，體現(xiàn)司法的公正與效率。

二、《若干規(guī)定》的謹慎理解

(一)獨立審計民事責任順位及責任有限性《若干規(guī)定》第10條確定了被審計單位、出資人及會計師事務所承擔賠償責任順位。一是應先由被審計單位賠償利害關(guān)系人的損失；二是若被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔補充賠償責任；三是對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔相應的賠償責任。在存在多個利害關(guān)系人且損失總額大于不實審計金額時，對會計師事務所執(zhí)行賠償責任應采取參與分配制度，《民訴意見》及《執(zhí)行規(guī)定》對參與分配提出申請的依據(jù)規(guī)定不同。

(二)過錯推定原則：和舉證責任倒置的相對性過錯推定原則和舉證責任倒置相對性的產(chǎn)生原因是獨立審計民事訴訟依然應當遵循誰主張誰舉證的一般訴訟規(guī)則，舉證責任倒置是特殊的規(guī)則，并不是在所有的證據(jù)環(huán)節(jié)中都能適用。獨立審計民事訴訟的舉證責任倒置具體有以下四方面內(nèi)容：第一，實行過錯推定的相關(guān)審計行為。由已知審計報告、審計行為和因合理信賴或者使用該報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受損失的因果關(guān)系來推定會計師事務所的過錯，不要求原告來證明，這一事實的舉證責任由被告來承擔，被告主張會計師事務所應證明自己的審計行為遵循了相關(guān)的執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則并無過錯，有審計工作底稿等為證。第二，審計報告真實性由被告會計師事務所舉證，審計報告真實的含義是必要審計程序正確充分，這樣高度專業(yè)的舉證同實行過錯推定的相關(guān)審計行為同樣應由被告會計師事務所舉證。第三，關(guān)于因果關(guān)系推定的事實。由獨立審計引起的損害賠償訴訟中，因?qū)徲嬓袨榕c損害事實之間的因果關(guān)系具有特殊的性質(zhì)，需要高度專業(yè)知識加以判斷。因此，原告只要證明報告是被告會計師事務所出具的，損害事實客觀存在即可。第四，適用過錯推定責任時，受害人故意或重大過失引起損害的事實。是被告的免責減輕責任的條件。如果被告主張損害是由受害人的故意或重大過失引起的，應由被告舉證證明原告的故意或重大過失的事實，實行舉證責任倒置。證明成立則免其責，證明不能或證明不足，由其承擔責任。

(三)不實報告認定標準的謹慎性《若干規(guī)定》明確了審計報告真實性標準是《獨立審計準則》下的程序真實。一方面，“合理的保證責任”產(chǎn)生程序真實。根據(jù)審計成本效益理論，在委托關(guān)系中，由委托人支付，最終由社會公眾承擔的合理的審計費，是降低委托風險的最經(jīng)濟的控制機制。“獨立審計準則”的程序規(guī)定既是注冊會計師職業(yè)的生命線，也是會計界和審計界防范職業(yè)法律風險的重要手段。另一方面，程序真實的審計報告的“真實性”只能是相對的，而不是絕對的。其一，被審計單位的財務會計報表真實的相對性。其二，現(xiàn)代審計理論和方法的固有局限性決定了審計報告的真實性只能是相對的。

(四)利害關(guān)系人范圍考量的科學性關(guān)于利害關(guān)系人(即第三人)的范圍問題，在學界存在較大分歧，爭論焦點主要集中在是否包括所有第三人，由此形成“已知第三人”和“可預見第三人”兩種學說。若采取“可預見第三人標準”，則意味著以公眾投資人的保護和會計師執(zhí)業(yè)行為質(zhì)量的改進為主要政策考量，容易忽視第三人采取自我保護措施的差別以及第三人范圍的擴大化導致的訴訟急劇增加的后果。確定第三人的范圍，用公平原則來分擔損失需要考量三個重要因素：其一，利害關(guān)系人損失產(chǎn)生的真正原因是被審計單位內(nèi)部存在的錯弊或欺詐或經(jīng)營失敗。其二，事務所的執(zhí)業(yè)過錯在于其在進行審計活動時，沒有及時發(fā)現(xiàn)或者披露這些錯弊或欺詐或失敗等問題。其三，利害關(guān)系人的過錯問題是利害關(guān)系人明知或在損失的造成方面存在重大過失，那么應免除或者相應地減輕事務所的責任份額。

三、《若干規(guī)定》的疑惑與不足

(一)否定審計報告用途合理限制的正當性《若干規(guī)定》第2條解釋利害關(guān)系人時強調(diào)利害關(guān)系人對審計報告信賴或者使用的合理性，要求注冊會計師審計時應合理預見可能的報告使用人及報告用途。報告用途決定審計目的與目標，決定所實施的必要審計程序，進而決定審計報告真實性。企業(yè)申請銀行貸款的報表審計主要審計企業(yè)的長期或短期的償債能力。從報告用途與報告真實的相關(guān)性出發(fā)，審視《若干規(guī)定》第9條，會計師事務所的財務報表審計若在報告中注明“本報告僅供年檢使用”、“本報告僅供工商登記使用”，但《若干規(guī)定》加進“等類似內(nèi)容”，作了擴大而絕對性解釋。事實上，審計報告存在客觀上的合理使用需要，不同報告的合理使用的具體范圍具有差異性，司法解釋基于審計報告用途合理限制的正當性，應允許會計師事務所對審計報告做合理限制，引導利害關(guān)系人對審計報告合理信賴或者科學使用，保證會計市場的健康發(fā)展。

(二)未明確界定審計業(yè)務范疇2006年財政部頒布的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系也稱新審計準則體系。它取代了1995年所制定的獨立審計準則，將注冊會計師業(yè)務分為鑒證業(yè)務和相關(guān)服務兩大類，并分別針對兩類業(yè)務制定不同的業(yè)務規(guī)范，鑒證業(yè)務準則又包含審計、審閱與其他鑒證業(yè)務準則，審計有廣義和狹義兩種指代，廣義審計泛指所有的注冊會計師業(yè)務，鑒證是審計的下位概念；狹義審計僅限于財務報表審計，鑒證是審計的上位概念。審閱業(yè)務準則目前僅限于財務報表審閱，通過實施審閱程序，包括詢問公司有關(guān)人員和對財務數(shù)據(jù)實施分析程序，提供有限的信息保證，這種審閱沒有實施審計程序，因而不發(fā)表審計意見。其他鑒證業(yè)務準則目前僅限于預測性財務信息的審核，注冊會計師不應對預測性財務信息的結(jié)果能否實現(xiàn)發(fā)表意見。當對管理層采用的假設的合理性發(fā)表意見時，注冊會計師僅提供有限保證而非合理保證。財務報表審計是傳統(tǒng)意義上的會計師事務所審計業(yè)務，新審計準則體系使用了鑒證概念，而鑒證包含審計、審閱和審核等極易混淆的業(yè)務，遵循的準則不同，實施的程序不同，保證程度不同。要求《若干規(guī)定》在解釋初應限定審計業(yè)務的范圍為財務報表的狹義審計。排除審閱和審核的法律責任的適用，避免司法中法律適用的歧義。

(三)缺乏過失大小操作性標準《若干規(guī)定》第6條列舉了應當認定會計師事務所存在過失的幾種具體情形，但沒有規(guī)定過失大小的認定標準，使得本條的操作性不強。過失理論中有客觀說，主觀說和主客觀統(tǒng)一說三種學說。主觀說認為過失是行為人對自己行為的結(jié)果應當預見而沒有預見，或者雖然預見到了卻輕信能夠避免?？陀^說認為過失是行為人對其應盡的注意義務的違反。按主客觀相統(tǒng)一的觀點，過失是行為人違反其應盡和能盡的注意義務的行為意志狀態(tài)，后一種說法較為合理。

從主客觀相統(tǒng)一的過失觀點出發(fā)，過失大小的影響因素有：違反執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則中規(guī)定執(zhí)行必要的審計程序的程度，如在沒有執(zhí)行函證程序、函證程序失去控制，或?qū)嵤┖C程序不夠充分三種過失中，過失程度是由重到輕的；審計報告的虛假程度，即違反執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則得出的不實審計結(jié)論與遵循執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則得出的真實審計結(jié)論的差距大小及其在財務報表審計中的重要性。差距越大，在財務報表審計中越重要，過失就越大；相反，過失就越小；注冊會計師能盡而未盡的職業(yè)謹慎或注意義務的程度。比如，企業(yè)銷售收入同比增加幅度超常增長，不能得到合理解釋，這是錯誤和舞弊的跡象，應當引起職業(yè)懷疑，追加必要的審計程序予以證實或排除。