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美國會計學會1951年在《成本概念與標準委員會報告》中把成本定義為：“成本是為了實現(xiàn)一定目的而付出的（或可能付出的）用貨幣測定的價值犧牲”。從成本的普遍意義上看，高等師范院校教育成本是為了培養(yǎng)社會需要的學生而付出的（或可能付出的）用貨幣測定的價值犧牲。

高等師范院校教育成本是與教育經(jīng)濟活動聯(lián)系在一起的，教育經(jīng)濟活動是一種對教育經(jīng)濟資源的價值耗費，但同時也是一種對收益——當前收益或未來收益、物質(zhì)收益或精神收益的追求。不論是當前收益或未來收益，都必須以一定的教育經(jīng)濟資源的價值耗費為代價，這就是教育成本支出的目的性。研究高等師范院校教育成本，必須了解其現(xiàn)狀、構(gòu)成、會計理論及實務(wù)中關(guān)于教育成本的缺陷，以便提出初步的改革設(shè)想。

一、高等師范院校教育成本的現(xiàn)狀分析

高等師范院校教育成本是對教育經(jīng)濟資源價值耗費的補償尺度，具有補償性。由于教育經(jīng)濟活動的目的不同，決定了教育成本的補償方式也不同。把能夠取得當期收益、在本會計期間已耗用的教育成本，當作費用處理；把在本會計期間已經(jīng)發(fā)生但尚未耗用的教育成本，當作資產(chǎn)處理，構(gòu)成資產(chǎn)的價值。因此，根據(jù)教育成本的補償方式不同，教育成本可以分為已耗用和未耗用兩部分，即教育成本是資產(chǎn)和費用的部分組合。

由于高等師范院校會計核算遵循的是《事業(yè)單位會計準則》和《高等學校會計制度》，會計核算的主體是高等師范院校，會計核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，把本會計期間已耗用的教育資金定義為教育事業(yè)支出；從教育事業(yè)支出中剔除與教育成本不相關(guān)的已消耗支出（非教育成本支出），則為高等師范院校的“費用性”、“資產(chǎn)化”教育成本。即：高等師范院校的教育事業(yè)支出=“費用性”及“資產(chǎn)化”教育成本支出+非教育成本支出

與高等師范院校教育成本不直接相關(guān)的非教育成本支出包括：離退休職工的人員和公用經(jīng)費；學生學費減免；非常規(guī)科研發(fā)生的人員經(jīng)費、科研活動費、為該科研項目專門購置的設(shè)備費；校辦工廠、農(nóng)場、服務(wù)公司等各項費用；其他與培養(yǎng)學生無關(guān)的費用，如外賓接待費、捐贈費等。

《事業(yè)單位會計準則》第二十條和第二十一條分別規(guī)定：“資產(chǎn)是事業(yè)單位占有或者使用的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源。包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。”“事業(yè)單位的資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、對外投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。”

高等師范院校已經(jīng)發(fā)生的教育資金流出形成教育事業(yè)支出，但尚未完全耗用的部分被資產(chǎn)化為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)通過其價值的逐年轉(zhuǎn)移完成教育成本的補償。轉(zhuǎn)移的形式體現(xiàn)為固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷。固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)是高等師范院校“資產(chǎn)化”教育成本的補償。

總之，現(xiàn)階段高等師范院校的教育成本是“費用性”、“資產(chǎn)化”教育成本之和（與支出有關(guān)的幾項專用基金對成本有所調(diào)整）。即：

高等師范院校的教育成本=“費用性”教育成本+“資產(chǎn)化”教育成本±基金調(diào)整數(shù)

“費用性”教育成本、基金調(diào)整數(shù)可以通過大量繁雜的數(shù)據(jù)整理得到，不準確，也不及時?！百Y產(chǎn)化”教育成本可以通過估算得到，其參考價值依賴于估算的合理性、準確性?？梢?，現(xiàn)階段的高等師范院校的教育成本，其數(shù)據(jù)部分來源于會計資料，不是真正會計意義上的教育成本。

二、高等師范院校會計理論及實務(wù)中的教育成本缺陷

（一）高等師范院校會計理論中的教育成本缺陷

高校作為文化事業(yè)單位，國家對其會計信息披露的要求為：“會計信息應(yīng)當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，適應(yīng)預算管理和有關(guān)部門了解事業(yè)單位財務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強內(nèi)部經(jīng)營管理。”按照現(xiàn)行制度規(guī)定，費用、支出的概念明確，而成本及其相關(guān)內(nèi)容均無具體規(guī)定。

1.會計核算基礎(chǔ)的規(guī)定

《高等學校會計制度》規(guī)定：“高等學校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責發(fā)生制?！庇捎诟咝嵭惺崭秾崿F(xiàn)制，而非權(quán)責發(fā)生制，教育領(lǐng)域還沒有建立教育成本核算制度，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制改革的不斷深化，預算會計以收付實現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)的局限性逐漸顯現(xiàn)，高校不便于進行成本核算，不能真實反映當年的結(jié)余情況；用統(tǒng)計或調(diào)查描述得到的教育成本，不是會計意義上的教育成本。

2.會計核算年度的規(guī)定

《高等學校會計制度》規(guī)定：“高等學校會計年度自公歷1月1日起至12月31日止?！备咝W生的學習普遍采用學年制，學年一般從9月1日至次年的8月31日。學校的各項教學活動、黨政管理、學生管理、后勤保障等都按照學年規(guī)律運行，學校收取學生的學雜費、住宿費也是按照學年收取并使用。只有國家對學校的財政撥款、學校的財務(wù)報告是按照國家預決算的宏觀要求，以自然年反映。以自然年作為高校的會計核算年，沒有考慮到學校教育活動的特點，不能給學校提供一個真實反映收入、支出、成本、結(jié)余等財務(wù)狀況的時間范圍。

3.部分資產(chǎn)、支出的核算未考慮教育成本的因素

高校在購建房屋及建筑物時，根據(jù)《建設(shè)單位會計制度》規(guī)定，將其作為基本建設(shè)支出。這些支出除去極少部分能納入學校預算管理外，大部分在學校報告期內(nèi)的收入支出表中根本得不到反映，學校的固定資產(chǎn)只能與虛設(shè)的固定基金相對應(yīng)。高校會計核算科目的設(shè)計中沒有“折舊”，使固定資產(chǎn)的價值不能逐年攤銷，學校固定資產(chǎn)的現(xiàn)實價值無法體現(xiàn)，這與高校財務(wù)管理改革的要求不符。

學校在購置房屋及建筑物以外的固定資產(chǎn)時，用資金支付換回了貨物，只是資產(chǎn)價值形態(tài)的轉(zhuǎn)換，并沒有在當期發(fā)生耗費和損失，按照現(xiàn)行制度規(guī)定直接將其列入設(shè)備購置費，把已經(jīng)存在的教育經(jīng)濟資源作為“耗費和損失”來處理。

4.會計報表方面的教育成本缺陷

高校會計報表是以日常核算資料為主要依據(jù)，運用一定指標體系總括反映一定時期內(nèi)各項資金運行情況及其效果的書面報告，是日常核算工作的繼續(xù)和深化?！陡叩葘W校會計制度》中對會計報表的內(nèi)容表述為：“資產(chǎn)負債表、收入支出表、附表及收支情況說明書”，與教育成本相關(guān)的數(shù)據(jù)報表中未作要求。

5.國家對教育成本缺乏統(tǒng)一的制度規(guī)定

國家至今沒有具體而明確地規(guī)定高校應(yīng)進行教育成本的核算，學校遵循現(xiàn)行制度對教育活動進行核算。在高等教育全面發(fā)展的新時期，現(xiàn)行制度就像一件不合體的衣裳，它的一些規(guī)定明顯滯后于教育經(jīng)濟的發(fā)展。（二）高等師范院校會計實務(wù)中的教育成本缺陷

1.教育成本觀念淡薄，重視資金收付核算，輕視收入和成本

長期以來高校的收入以國家撥入為主，近年來才逐步形成了資金來源多渠道的辦學格局。目前高等教育仍然處于賣方市場，屬于稀缺的教育資源，加之收費標準由國家制定，招生計劃由國家下達，學校是市場經(jīng)濟中的一個計劃型單位。在市場經(jīng)濟中學校不能充分感受到外界的競爭壓力，內(nèi)部管理的著眼點更多的是放在增收節(jié)支、量入為出、略有節(jié)余上，并且就收支而言，不論是管理的主體還是客體，更多關(guān)心的是支出。如何去市場上尋求教育資金，如何實現(xiàn)收入與支出之間的配比，如何提高教育的經(jīng)濟效益，很少被深層次地研究和實踐。

2.資產(chǎn)管理方面相當薄弱

就流動資產(chǎn)的管理而言，對應(yīng)收款的管理往往只保持著形式上的催收，對庫存教材、教學及科研材料的存量憑借經(jīng)驗管理，對貨幣資金的時間價值管理欠缺，對流動資產(chǎn)的盤盈、盤虧，物資管理部門和會計部門往往難以同時作出相應(yīng)的處理，流動資產(chǎn)賬面數(shù)據(jù)存在一定程度的不實。

理論上固定資產(chǎn)應(yīng)是真實反映一個學校辦學規(guī)模的基本物資條件，但由于歷史和制度的因素，高校的固定資產(chǎn)一直不夠真實、完整。普通高校均屬國有，其開辦時土地是國家劃撥的，在學校的固定資產(chǎn)賬目中土地價值不能反映出來，因為這部分資產(chǎn)國家不要求作價，學校也難以擅自估價入賬。高校固定資產(chǎn)的自然磨損在價值上從來就不體現(xiàn)在賬面上，一個學校龐大的固定資產(chǎn)的現(xiàn)實價值誰也回答不出，固定資產(chǎn)的保值和增值就更是無從談起。高校是人才密集型單位，知識經(jīng)濟時代強調(diào)人力資源、人才資本，學校為了保證和進一步提高教學質(zhì)量，花費巨大的財力投資于教師培訓和人才引進，這些投資卻不能資本化，致使高校無形資產(chǎn)的管理落后于時代。

3.以生均教育事業(yè)費支出代表生均教育成本，在教育成本性質(zhì)和數(shù)量方面明顯存在不足

高等師范院校的教育事業(yè)費支出是指學校開展各項教學、科研、教學輔助及其他活動發(fā)生的資金支出。而教育成本是學校為了培養(yǎng)社會需要的學生而付出的（或可能付出的）用貨幣測定的價值犧牲，是部分“費用性”與“資產(chǎn)化”的教育成本之和。從性質(zhì)上論，生均教育事業(yè)費支出不是生均教育成本。從數(shù)量上看，兩者數(shù)量上不相等。如果以生均教育事業(yè)費支出水平來分析生均教育成本，那么，我國現(xiàn)階段的教育成本是與低投入相對應(yīng)的低教育成本。

4.教育成本的項目支出根據(jù)需要具有不斷膨脹的傾向

高校沒有控制教育成本的外部壓力和內(nèi)部動力。我們知道企業(yè)是以盈利為目標，而利潤確定的基礎(chǔ)是正確計算成本，降低成本是增加利潤最為直接、有效的途徑，有無利潤決定企業(yè)的生死存亡。高校作為非盈利性組織，政府作為主要的資金提供者，主要不在于經(jīng)濟效益的回報。因此，高校無核算、控制成本的外部壓力。政府和社會主要看中高校的社會效益，即教育質(zhì)量、教育水平、社會聲望、影響力等。然而，這些方面的提高必須以充足的物質(zhì)資源投入為基礎(chǔ)，學校為了不斷滿足政府和社會的需求，不但不會降低教育成本，反而會努力增加成本，凸現(xiàn)出教育成本最大化的傾向。

5.相同類別、不同隸屬、不同地域、不同層次的學校之間的教育成本不具有可比性

相同類別的學校因其不同隸屬、不同地域、不同層次，在辦學上對自己都有獨特的定位，政府撥款、學校的生源、學生的經(jīng)濟承受力、教師的素質(zhì)、教師對報酬的期望值、學校所在地的經(jīng)濟文化元素等方面對教育成本的影響很大?，F(xiàn)階段高校的預算管理實行的是以收定支、收支平衡的管理原則，各地學校在政府財政投入、教育收費標準方面的差異很大。尤其是中央部（委）屬學校與省屬學校在政府投入方面差異較大，東部沿海與西部地區(qū)之間的教育收費差異也很大，收入的巨大差異直接影響了教育成本。為了使高等教育讓社會滿意，各校在學生資助及獎勵、教師酬金、公用經(jīng)費的開支等方面差異相當大，這使校際之間的教育成本不具有橫向可比性。

6.教育主管部門尚未將教育成本作為評價學校的指標

教育主管部門對學校經(jīng)濟方面的評價，目前不論屬于中央部屬（委屬）、省屬、地方管理的高等學校，均按照一套指標考核?？己说闹笜酥饕w現(xiàn)在學生生均占有教育經(jīng)濟資源方面，對學校為學生提供的教育服務(wù)、學生成才率等教育產(chǎn)出則很少評價，致使學校及內(nèi)部各單位都在費盡心思地思考如何爭取投入，這不利于提高教育的經(jīng)濟效益。

三、對高等師范院校教育成本改革的設(shè)想

教育成本是指在教育過程中所耗費的物化勞動和活勞動的價值總和，提供教育服務(wù)的成本是指學校提供教育服務(wù)的全部支出，它包括學校保證教學和管理所必需的人員經(jīng)費、公用經(jīng)費和固定資產(chǎn)折舊費三大部分。教育成本應(yīng)是社會衡量學校培養(yǎng)各類人才消耗的合理尺度，應(yīng)是財政部門給予學校撥款的科學參照，應(yīng)是國家物價管理部門確定教育收費的基本依據(jù)之一。

（一）確定高等師范院校教育成本核算對象

按院系，分專業(yè)，以標準學生作為成本核算對象，全面反映各院（系）各專業(yè)的標準學生教育總成本和單位成本，反映學校教育總成本和生均教育成本。

（二）確定高等師范院校教育成本計算周期、成本項目、核算范圍

1.計算周期。為了使教育成本的計算期與正常的學生培養(yǎng)周期一致，教育成本的計算按學年進行。

2.成本項目。根據(jù)高等師范院校教育成本的特點，教育成本項目可設(shè)為院（系）教育成本、教學輔助成本、黨政管理成本、后勤服務(wù)成本、學生事務(wù)成本、社會保障成本、常規(guī)科研成本、固定資產(chǎn)折舊、其他支出。

3.核算范圍。教育成本核算的范圍應(yīng)是學校為培養(yǎng)學生實際發(fā)生的所有直接和間接的學校教育成本。

（三）客觀定量不同形式、不同層次的在校學生

按照目前《普通高等學校本科教學工作水平評估標準》的規(guī)定，以一個全日制本專科生為一個標準學生（不考慮專業(yè)的差異），在此條件下可以折算標準學生人數(shù)。

（四）間接費用的分攤

各個教學院（系）的費用屬教學支出，可以直接記入教育成本，各個非教學部門所發(fā)生的各種間接費用可按標準學生人數(shù)或者教學工作量分配記入。

（五）固定資產(chǎn)折舊費用的計算

固定資產(chǎn)折舊費應(yīng)按一定的折舊方法和折舊率計提。

（六）研究目標教育成本

在研究教育成本的真實水平基礎(chǔ)之上，必須研究一定辦學水平下的目標教育成本，將兩者相比較，找出差距以便提高教育成本管理水平。

（七）確定唯一的會計主體

將現(xiàn)行的高?；〞嬛贫群褪聵I(yè)會計制度合并，將高校作為一個會計主體進行會計核算。

（八）改革現(xiàn)行會計核算基礎(chǔ)

以“權(quán)責發(fā)生制”全面代替“收付實現(xiàn)制”進行會計核算。