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【摘要】本文從政府管理職能的角度對部門會計(jì)制度形成和廢除的原因做出了新的解釋。我國分部門制定會計(jì)制度的做法始于新中國建立之初。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下政府業(yè)務(wù)主管部門根據(jù)其經(jīng)濟(jì)管理職能對企業(yè)實(shí)施直接管理，擁有所屬行業(yè)企業(yè)會計(jì)制度的制定權(quán)，這是形成部門會計(jì)制度的直接原因。改革開放后，政府職能轉(zhuǎn)變和政府機(jī)構(gòu)改革為廢除部門會計(jì)制度、形成統(tǒng)一的企業(yè)會計(jì)制度提供了經(jīng)濟(jì)管理體制的基礎(chǔ)和可能性。對我國行業(yè)會計(jì)制度發(fā)展變化過程的梳理分析及從中得到的啟示，有助于提高對會計(jì)發(fā)展與改革的理性認(rèn)識。

【關(guān)鍵詞】部門會計(jì)制度；發(fā)展演變；政府管理職能轉(zhuǎn)變；企業(yè)會計(jì)制度

在新中國會計(jì)發(fā)展史上，曾有過企業(yè)會計(jì)制度由各業(yè)務(wù)主管部門分別制定、多種企業(yè)會計(jì)制度并存的經(jīng)歷。這段歷史往往被簡單地說成是由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制造成的。這種說法雖然不錯(cuò)，但僅停留在如此籠統(tǒng)的解釋上，似乎沒有把問題講清楚。本文嘗試從政府經(jīng)濟(jì)管理職能的角度對這一歷史過程做出解釋，探討會計(jì)發(fā)展與政府職能轉(zhuǎn)變之間的關(guān)系，以期為新中國的企業(yè)會計(jì)歷史發(fā)展提供新的認(rèn)識。

一、部門會計(jì)制度的形成

由于不同行業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動和業(yè)務(wù)方式不同，各行業(yè)的會計(jì)核算天然地存在差異，這些差異主要表現(xiàn)在成本費(fèi)用和部分資產(chǎn)的處理上。人們習(xí)慣于將帶有行業(yè)特點(diǎn)的會計(jì)處理稱為“行業(yè)會計(jì)”。一般意義上的“行業(yè)會計(jì)”與本文討論的歷史上由各業(yè)務(wù)主管部門制定的會計(jì)制度不同。為了行文的方便，本文將分部門制定的會計(jì)制度稱為“部門會計(jì)制度”。

1.新中國經(jīng)濟(jì)工作的統(tǒng)一管理。

中國共產(chǎn)黨在取得全國勝利之前提出的建設(shè)新民主主義經(jīng)濟(jì)設(shè)想中，已經(jīng)明確了新中國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)將是國家對國有經(jīng)濟(jì)實(shí)行統(tǒng)一和計(jì)劃管理：“新民主主義經(jīng)濟(jì)之不同于普通的資本主義經(jīng)濟(jì)，還在于新民主主義的國民經(jīng)濟(jì)應(yīng)該是在某種程度上具有組織性與計(jì)劃性的經(jīng)濟(jì)。由于國家的重點(diǎn)經(jīng)濟(jì)命脈如大工業(yè)、大運(yùn)輸業(yè)、大商業(yè)及銀行、信貸機(jī)關(guān)與對外貿(mào)易等，均已掌握在國家手中，由國家對整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)和分配實(shí)行有力的領(lǐng)導(dǎo)，即實(shí)行某種程度的國民經(jīng)濟(jì)的組織性和計(jì)劃性，是完全可能的和必要的。[1]”為了保證國家經(jīng)濟(jì)的計(jì)劃管理，早在新中國誕生之前黨中央即已醞釀建立國家經(jīng)濟(jì)管理機(jī)構(gòu)和管理職能。在黨的七屆二中全會上，中共中央決定建立中央財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會，由其統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)全國的財(cái)經(jīng)工作。1949年5月31日，中共中央《關(guān)于建立中央財(cái)政經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)大綱（草案）》，要求成立專業(yè)財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會及其下屬機(jī)構(gòu)（新中國成立后政務(wù)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會及各部委的前身）。1949年9月，根據(jù)中央人民政府組織法，成立政務(wù)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會，負(fù)責(zé)指導(dǎo)政府財(cái)經(jīng)各部門、人民銀行及海關(guān)總署等一切有關(guān)經(jīng)濟(jì)部門的工作，簡稱“中財(cái)委”。中財(cái)委之下設(shè)立財(cái)政部、貿(mào)易部、重工業(yè)部、燃料工業(yè)部、紡織工業(yè)部、食品工業(yè)部、輕工業(yè)部、鐵道部、郵電部、交通部、農(nóng)業(yè)部、林墾部、水利部、勞動部、人民銀行總行、海關(guān)總署等機(jī)構(gòu)，分別負(fù)責(zé)對各行業(yè)經(jīng)濟(jì)工作的管理。按照中財(cái)委及各部委組織條例的規(guī)定，當(dāng)時(shí)中央政府的經(jīng)濟(jì)管理職能遠(yuǎn)超過舊中國和西方資本主義國家的中央政府，更接近蘇聯(lián)，對國有企業(yè)（大部分為接收的國民黨政府所屬企業(yè)、國民黨官僚私人企業(yè)和外國在華企業(yè)，也有小部分原革命根據(jù)地公營企業(yè)）實(shí)行直接管理[2]。新中國建立之初，解放戰(zhàn)爭尚未結(jié)束，軍事開支浩大，連年戰(zhàn)爭使本就十分落后的經(jīng)濟(jì)雪上加霜，嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)形勢迫使政府必須盡快恢復(fù)經(jīng)濟(jì)，安定人民生活，維護(hù)新生政權(quán)的穩(wěn)固。扭轉(zhuǎn)經(jīng)濟(jì)困難的局面，需要改變由于原各革命根據(jù)地獨(dú)立管理和各地解放時(shí)間不同而造成的財(cái)政經(jīng)濟(jì)分散管理的局面，集中有限資金統(tǒng)一使用，最大限度地發(fā)揮有限財(cái)力的作用。1950年3月，中央人民政府《關(guān)于統(tǒng)一國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)工作的決定》，確定實(shí)行統(tǒng)一財(cái)政收支、統(tǒng)一物資調(diào)配、統(tǒng)一現(xiàn)金管理。統(tǒng)一財(cái)經(jīng)工作后，除鐵路、金融系統(tǒng)由中央政府主管部門直接管理外，對其他國有企業(yè)實(shí)行“條塊結(jié)合、分級管理”的辦法。這里的“條”指的是上下級政府之間業(yè)務(wù)內(nèi)容相同的職能部門，如中央政府的紡織部與地方政府的紡織廳（局）；“塊”指的是擁有各種職能部門的各級政府，如中央人民政府、地方人民政府。按照“條塊結(jié)合、分級管理”的辦法，國有工業(yè)企業(yè)分為三類：中央所屬企業(yè)，中央所屬委托地方代管企業(yè)，地方所屬企業(yè)。在商業(yè)外貿(mào)領(lǐng)域，成立了全國性國內(nèi)外貿(mào)易專業(yè)公司，這些公司在各大區(qū)、省和市設(shè)立分公司和機(jī)構(gòu)，其投資、經(jīng)營管理和收益歸中央所有[2]，而此后很長一段時(shí)間內(nèi)各級國有企業(yè)被稱為“國營企業(yè)”，即政府直接經(jīng)營的企業(yè)。這樣，政府經(jīng)濟(jì)管理部門承擔(dān)了按行業(yè)（部門）管理國民經(jīng)濟(jì)和直接管理國有企業(yè)的雙重職責(zé)[3]。如此建立起來的國家經(jīng)濟(jì)統(tǒng)制和政府分部門構(gòu)成了此后三十年分部門制定企業(yè)會計(jì)制度的經(jīng)濟(jì)管理體制基礎(chǔ)。

2.最初的部門會計(jì)制度。

推行國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)工作的統(tǒng)一，必須統(tǒng)一會計(jì)制度。在《關(guān)于統(tǒng)一國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)工作的決定》的同時(shí)，中央人民政府政務(wù)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會于1950年3月9日發(fā)出《關(guān)于草擬統(tǒng)一的會計(jì)制度的訓(xùn)令》（財(cái)經(jīng)計(jì)字第1033號）。該訓(xùn)令基于《關(guān)于統(tǒng)一國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)工作的決定》中有關(guān)中央政府主管部門直接管理其行業(yè)國有企業(yè)的要求，規(guī)定了企業(yè)會計(jì)制度制定的權(quán)限：“由中央各企業(yè)主管部門，分別就所屬企業(yè)及經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)草擬各單位統(tǒng)一的會計(jì)制度草案，及有關(guān)的章則和賬簿、報(bào)表、單據(jù)的樣式……由財(cái)政部設(shè)置專門機(jī)構(gòu)統(tǒng)一加以審查”，明確地規(guī)定了采取由中央各企業(yè)主管部門分別制定所轄行業(yè)的企業(yè)會計(jì)制度的管理方式?！爸醒敫鳂I(yè)務(wù)主管部門在會計(jì)事務(wù)管理中發(fā)揮著重要作用，當(dāng)時(shí)其主要任務(wù)是根據(jù)全國統(tǒng)一會計(jì)制度的規(guī)定，結(jié)合本部門會計(jì)工作的實(shí)際，制定適合本部門的會計(jì)制度，推動本部門的會計(jì)工作發(fā)展。[4]”在財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會的統(tǒng)一部署下，財(cái)政部于1950年4月25日成立了“會計(jì)制度審議委員會”，負(fù)責(zé)審查國務(wù)院各部上報(bào)的會計(jì)制度。重工業(yè)部等13個(gè)中央企業(yè)主管部門在較短的時(shí)間內(nèi)報(bào)送了各自草擬的會計(jì)制度，“會計(jì)制度審議委員會”至1950年6月20日審查批準(zhǔn)了其中9個(gè)部門的會計(jì)制度并報(bào)財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會核準(zhǔn)實(shí)施，1951年上半年審查批準(zhǔn)了其他4個(gè)部門的會計(jì)制度。這些會計(jì)制度是新中國最早的一批企業(yè)會計(jì)制度，并從此形成了此后長達(dá)四十余年的部門企業(yè)會計(jì)制度體系。在“會計(jì)制度審議委員會”的統(tǒng)一指導(dǎo)和要求下，各企業(yè)主管部門制定的會計(jì)制度在內(nèi)容、結(jié)構(gòu)上基本一致，對會計(jì)業(yè)務(wù)的處理要求也大體相當(dāng)，各部門會計(jì)制度之間的差別不大。以“重工業(yè)部所屬企業(yè)及經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一會計(jì)制度”為例，該制度與其他部門會計(jì)制度相比，“比較特殊的地方”主要有：（1）為防止基本建設(shè)資金和經(jīng)營生產(chǎn)資金的混用，將基本建設(shè)基金與經(jīng)營生產(chǎn)資金劃分兩套賬處理；（2）設(shè)置成本計(jì)算類的“生產(chǎn)支出”科目（相當(dāng)于“生產(chǎn)成本”或“基本生產(chǎn)”科目）；（3）計(jì)算各部門發(fā)生的成本支出；（4）損益區(qū)分為“生產(chǎn)損益”與“營業(yè)損益”；（5）折舊、大修理不直接沖減資產(chǎn)原值[5]。但在這之后，隨著經(jīng)濟(jì)活動復(fù)雜化、部門管理習(xí)慣甚至部門利益形成，部門會計(jì)間差異逐漸擴(kuò)大。從這段歷史可以看到，部門會計(jì)制度是由于新中國成立初期實(shí)行財(cái)經(jīng)統(tǒng)制，政府業(yè)務(wù)主管部門對企業(yè)實(shí)施直接管理形成的。部門會計(jì)體系形成后，我國財(cái)經(jīng)管理方式幾經(jīng)調(diào)整，但在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的大框架下一直保留政府業(yè)務(wù)主管部門對企業(yè)的直接管理權(quán)，只不過主管部門所管轄的企業(yè)范圍、權(quán)限大小有所變化[3]，使得政府各業(yè)務(wù)主管部門長期擁有和行使制定會計(jì)制度的權(quán)限，部門會計(jì)制度也就長期存在。

3.部門會計(jì)制度存在的問題及原因。

新中國成立之初建立的部門會計(jì)制度，改變了舊中國會計(jì)落后、散亂的局面，在國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮了重大作用。但改革開放以后，分部門制定企業(yè)會計(jì)制度的缺陷越來越顯露，人們認(rèn)識到應(yīng)該放棄部門會計(jì)制度，實(shí)行統(tǒng)一的企業(yè)會計(jì)制度。部門會計(jì)制度的缺陷主要表現(xiàn)在會計(jì)信息缺乏可比性。在會計(jì)制度由政府業(yè)務(wù)主管部門分頭制定的做法下，會計(jì)制度的制定分四類：（1）財(cái)政部會計(jì)司負(fù)責(zé)制定工業(yè)會計(jì)制度、基本建設(shè)（含對外承包）會計(jì)制度、三資企業(yè)會計(jì)制度；（2）財(cái)政部預(yù)算司負(fù)責(zé)制定預(yù)算會計(jì)制度，農(nóng)財(cái)司負(fù)責(zé)制定農(nóng)業(yè)會計(jì)制度；（3）有部門特點(diǎn)但又不限于這個(gè)部門所屬企業(yè)執(zhí)行的會計(jì)制度，由財(cái)政部和相關(guān)主管部門聯(lián)合頒布，如商業(yè)會計(jì)制度、糧食會計(jì)制度、外貿(mào)會計(jì)制度、交通會計(jì)制度等；（4）業(yè)務(wù)主管部門直屬企業(yè)的會計(jì)制度由主管部門制定，報(bào)財(cái)政部批準(zhǔn)后執(zhí)行，如銀行會計(jì)制度、保險(xiǎn)公司會計(jì)制度等[6]。當(dāng)時(shí)一位全國會計(jì)管理工作的負(fù)責(zé)人曾這樣描述多部門分頭制定會計(jì)制度的狀況：“現(xiàn)行會計(jì)制度大約四十多種。這四十多種制度，從部門來講，幾乎是一個(gè)部門就有一個(gè)會計(jì)制度，除工業(yè)外，同樣是搞商品流通的，物資一個(gè)制度，供銷一個(gè)制度，糧食、外貿(mào)、供銷社、新華書店、醫(yī)藥商業(yè)、石油商業(yè)、煙草商業(yè)等，分別各自有各自的會計(jì)制度?，F(xiàn)行的會計(jì)制度管理體系，基本上是一個(gè)部門一個(gè)會計(jì)制度，結(jié)果是部門與部門之間、制度與制度之間說不上話，部門封鎖，不適應(yīng)改革開放的需要，也不符合《會計(jì)法》（指1985年公布的《會計(jì)法》）的要求。[7]”多頭分別制定的會計(jì)制度各自注重本部門管理的需要和行業(yè)特點(diǎn)，且因長期以來不同行業(yè)企業(yè)之間缺乏明確的可供共同遵循的會計(jì)核算原則，各種會計(jì)制度之間不可避免地存在差異，從而使會計(jì)信息的可比性差，不利于會計(jì)信息的使用。以20世紀(jì)60年代簡化會計(jì)制度時(shí)期的情況為例，主管商業(yè)企業(yè)的商業(yè)部和主管工業(yè)企業(yè)的財(cái)政部對所屬企業(yè)的會計(jì)報(bào)表要求分別是：1964年商業(yè)企業(yè)需向商業(yè)部上報(bào)的會計(jì)報(bào)表為利潤計(jì)劃表、分行業(yè)分專業(yè)虧損計(jì)劃表、飲食服務(wù)企業(yè)利潤計(jì)劃表、流動資金計(jì)劃表和商品流通費(fèi)計(jì)劃表5種；而1965年工業(yè)企業(yè)需向財(cái)政部上報(bào)的報(bào)表為財(cái)務(wù)成本主要指標(biāo)表、利潤表、銷售商品成本表、流動資金表、固定資產(chǎn)表、專用基金表6種。在報(bào)表的格式與內(nèi)容上，兩個(gè)部門的要求也不相同。前財(cái)政部會計(jì)司司長楊紀(jì)琬先生曾對此批評道：“分行業(yè)的會計(jì)制度（指的是1992年以前由各業(yè)務(wù)主管部門分別制定的部門會計(jì)制度）說是統(tǒng)一，實(shí)際上很不統(tǒng)一。[8]”形成部門會計(jì)制度之間差異的原因有以下幾個(gè)方面：一是部門會計(jì)核算要遵從本部門財(cái)務(wù)制度的規(guī)定。各部門要完成所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)任務(wù)，就要制訂相應(yīng)的財(cái)務(wù)計(jì)劃，每個(gè)部門的會計(jì)制度無論在會計(jì)科目設(shè)置、賬務(wù)處理方法還是會計(jì)報(bào)表格式和項(xiàng)目設(shè)置上，都要滿足編制和考核計(jì)劃的需要，而各部門的財(cái)務(wù)計(jì)劃、財(cái)務(wù)要求不盡相同，這就導(dǎo)致了部門會計(jì)制度之間的差異。二是囿于本部門的習(xí)慣做法。各類企業(yè)堅(jiān)持采用本部門習(xí)慣使用的記賬法、會計(jì)名詞、核算方法、報(bào)表格式等，而不愿與其他部門的做法一致。以記賬方法為例，工業(yè)企業(yè)采用借貸記賬法，商業(yè)企業(yè)采用增減記賬法，金融機(jī)構(gòu)采用收付記賬法。三是基于維護(hù)部門利益。如某中央部門曾要求設(shè)立“國內(nèi)賬項(xiàng)結(jié)算”科目單獨(dú)核算本部門范圍內(nèi)的易貨貿(mào)易業(yè)務(wù)，單獨(dú)計(jì)算盈虧，以盈補(bǔ)虧，收益不計(jì)入利潤總額。這種維護(hù)部門利益的做法，顯然不符合利潤核算原則[7]。綜上，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營由主管部門按計(jì)劃統(tǒng)一安排，資金很少在部門之間流動。企業(yè)之間，特別是跨部門的企業(yè)之間少有相互了解會計(jì)信息和進(jìn)行信息比較的需要，會計(jì)信息按部門系統(tǒng)上報(bào)，為部門計(jì)劃服務(wù)的做法并未對社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行形成大礙。

二、企業(yè)會計(jì)制度的統(tǒng)一

廢止部門會計(jì)制度，實(shí)行統(tǒng)一企業(yè)會計(jì)制度，提高企業(yè)會計(jì)信息一致性的改革是分階段完成的。

1.推行行業(yè)性統(tǒng)一會計(jì)制度。

財(cái)政部在1991年公布的《會計(jì)改革綱要（試行）》中，第一次提出了改革部門會計(jì)的設(shè)想：“按照‘統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級管理’原則，改革會計(jì)管理體制。根據(jù)《會計(jì)法》關(guān)于‘國務(wù)院財(cái)政部門管理全國的會計(jì)工作，地方各級人民政府的財(cái)政部門管理本地區(qū)的會計(jì)工作’的規(guī)定，各級財(cái)政部門對不同所有制、不同行業(yè)的會計(jì)工作要逐步實(shí)行統(tǒng)一管理。”“會計(jì)核算制度改革的目標(biāo)是，以《會計(jì)法》為依據(jù)，按照有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)對會計(jì)核算的要求以及宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，制定全國統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則?！币罁?jù)上述會計(jì)改革設(shè)想，財(cái)政部于1992年11月頒布了新中國第一部《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，并于當(dāng)年12月至次年3月先后公布了十三個(gè)行業(yè)的會計(jì)制度（可稱之為“行業(yè)性統(tǒng)一會計(jì)制度”），作為《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的配套制度。行業(yè)性統(tǒng)一會計(jì)制度在管理方式上與原來的部門會計(jì)制度有明顯不同：就制度的數(shù)量而言，行業(yè)性統(tǒng)一會計(jì)制度不再按照部門劃分，而是依據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)和核算特點(diǎn)分設(shè)，將原有的四十多個(gè)部門會計(jì)制度合并為十三個(gè)，減少了會計(jì)制度的數(shù)量。就制度的規(guī)范性而言，行業(yè)性統(tǒng)一會計(jì)制度遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，改變了過去部門會計(jì)制度對同一會計(jì)事項(xiàng)不同的會計(jì)處理、不同的解釋，提高了會計(jì)信息可比性。實(shí)際上，由于處在同樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和秉承同樣的經(jīng)濟(jì)理念、會計(jì)原理，各部門會計(jì)制度原本有著很大的共性，不同行業(yè)會計(jì)核算的差異并無天壤之別，主要是在成本核算和部分資產(chǎn)的處理上不同，沒有必要各自設(shè)置獨(dú)立成套的會計(jì)制度，大幅度合并部門會計(jì)制度具有天然的合理性和可能性。例如，雖然各部門會計(jì)的會計(jì)科目名稱不一，但統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明50%以上的科目是相同的，不同的會計(jì)科目中，也有很大部分可以合并；各部門會計(jì)的大多數(shù)資金占用、資金來源項(xiàng)目的劃分和核算相同或接近；各部門會計(jì)的會計(jì)報(bào)表格式也完全可以統(tǒng)一。就會計(jì)制度的制定權(quán)限而言，行業(yè)性統(tǒng)一會計(jì)制度的制定權(quán)集中于財(cái)政部，放棄了過去分別由主管部門制定后報(bào)財(cái)政部批準(zhǔn)的做法。這是因?yàn)槿绻赜迷械闹贫戎贫?quán)限，“就打不破部門、所有制的界限，行業(yè)也沒辦法重新劃分，會計(jì)政策、會計(jì)方法、會計(jì)報(bào)表還統(tǒng)一不起來，就保證不了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的順利實(shí)施。[6]”實(shí)際上，行業(yè)性統(tǒng)一會計(jì)制度還很大程度地起到了統(tǒng)一政策、避免部門利益割據(jù)的作用。

2.實(shí)行統(tǒng)一企業(yè)會計(jì)制度。

1992年黨的十四大提出：“我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制”，“要使市場在社會主義國家宏觀調(diào)控下對資源配置起基礎(chǔ)性作用。”20世紀(jì)90年代中期以后，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了新的變化，越來越多的企業(yè)實(shí)施跨地區(qū)、跨行業(yè)的多元化經(jīng)營戰(zhàn)略，新興經(jīng)濟(jì)體逐步興起；社會主義市場經(jīng)濟(jì)，特別是非國有經(jīng)濟(jì)和資本市場迅猛發(fā)展，初步形成了以國有經(jīng)濟(jì)為主導(dǎo)、多種經(jīng)濟(jì)成分并存的格局①；我國成為國際會計(jì)師聯(lián)合會、國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會成員和加入世界貿(mào)易組織進(jìn)程的提速，使得與國際會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)更為急迫。1992年實(shí)行行業(yè)性統(tǒng)一會計(jì)制度后，原有的會計(jì)信息缺乏統(tǒng)一性的矛盾沒有完全消失，與新形勢的要求仍存在差距。具體表現(xiàn)在：其一，除了行業(yè)會計(jì)制度，還同時(shí)存在股份公司會計(jì)制度、外商投資企業(yè)會計(jì)制度、個(gè)體工商戶會計(jì)制度、資產(chǎn)管理公司會計(jì)制度、保險(xiǎn)公司會計(jì)制度等多種企業(yè)會計(jì)制度，不同會計(jì)制度所規(guī)定的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有差別，各企業(yè)執(zhí)行不同會計(jì)制度、會計(jì)信息缺乏可比性的情況仍然存在。其二，分行業(yè)的會計(jì)制度仍無法滿足企業(yè)多元化經(jīng)營的需要。如果一個(gè)企業(yè)集團(tuán)既生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品，又從事旅游、飲食服務(wù)，甚至進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，就要同時(shí)執(zhí)行幾種行業(yè)會計(jì)制度，不便于對企業(yè)會計(jì)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)、考核，也給企業(yè)編制合并報(bào)表增加了難度。其三，不能滿足不斷涌現(xiàn)的新興企業(yè)的需要。無論怎樣劃分，行業(yè)類別總是難以覆蓋所有的企業(yè)類型，比如網(wǎng)絡(luò)公司、軟件公司、高科技企業(yè)等新興經(jīng)濟(jì)體就難以套用某種行業(yè)會計(jì)制度。其四，經(jīng)濟(jì)貿(mào)易日益國際化、資本國際流動，特別是我國成為國際會計(jì)師聯(lián)合會、國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會成員和爭取加入世界貿(mào)易組織，需要我國的企業(yè)會計(jì)規(guī)則與國際會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相互協(xié)調(diào)，而多樣、各異的行業(yè)企業(yè)會計(jì)制度難以與國際會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對接。為了適應(yīng)形勢的發(fā)展，先后兩次修訂的《會計(jì)法》（1993年和1999年）、中共中央《關(guān)于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定》（1999年）、國務(wù)院的《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》（2000年）、原國家經(jīng)貿(mào)委的《國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強(qiáng)管理基本規(guī)范（試行）》（2000年）等法規(guī)和政策文件一再強(qiáng)調(diào)建立統(tǒng)一的會計(jì)制度，要求企業(yè)提供真實(shí)、完整的會計(jì)信息。2000年12月29日，財(cái)政部了各行業(yè)統(tǒng)一的《企業(yè)會計(jì)制度》。這一會計(jì)制度最大的特點(diǎn)是突出了統(tǒng)一性，除了金融、保險(xiǎn)企業(yè)和小規(guī)模企業(yè)，不再區(qū)分行業(yè)，所有企業(yè)一律執(zhí)行新的企業(yè)會計(jì)制度。對各行業(yè)核算的特殊需要，采取出臺體現(xiàn)行業(yè)特點(diǎn)的具體會計(jì)核算辦法及少量特殊行業(yè)會計(jì)制度予以解決。統(tǒng)一的《企業(yè)會計(jì)制度》頒布后，在我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展并日益融入世界經(jīng)濟(jì)一體化的新形勢下，2006年財(cái)政部頒布了與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》是一套完整的準(zhǔn)則體系，包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及準(zhǔn)則應(yīng)用指南、準(zhǔn)則解釋。具體準(zhǔn)則又分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、報(bào)告類準(zhǔn)則三類：一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)的核算；報(bào)告類準(zhǔn)則規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)；特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)范特殊業(yè)務(wù)和特殊行業(yè)的業(yè)務(wù)核算，如“石油天然氣開采”“生物資產(chǎn)”等。這種強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一和兼顧特殊核算需要的企業(yè)會計(jì)規(guī)范模式一直執(zhí)行至今，這也是很多國家處理會計(jì)規(guī)范統(tǒng)一性和特殊性關(guān)系所通用的。2006年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)行，以國際通行的方式結(jié)束了我國長期以來企業(yè)會計(jì)制度多種多樣、會計(jì)信息缺乏可比性的局面，最終完成了企業(yè)會計(jì)制度的統(tǒng)一。

三、歷史的結(jié)論與啟示

1.統(tǒng)一企業(yè)會計(jì)制度，提高會計(jì)信息可比性是會計(jì)發(fā)展的大勢所趨。

可比性是國際公認(rèn)的會計(jì)信息質(zhì)量要求，指的是能夠通過會計(jì)信息對不同企業(yè)或同一企業(yè)不同時(shí)期的狀況做出比較，其目的在于為投資者的決策提供幫助。多年來，各界一直重視會計(jì)信息的可比性，這是因?yàn)橐坏┦タ杀刃裕瑫?jì)信息便失去了經(jīng)濟(jì)衡量的作用。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會曾這樣說明會計(jì)信息可比性的必要性：“有關(guān)一家企業(yè)的信息，倘能與另一家企業(yè)的類似信息相比較，倘能與本企業(yè)其他期間的類似信息相比較，其有用性將大大提高……因采用的會計(jì)方法不同而造成的在企業(yè)之間進(jìn)行財(cái)務(wù)比較的困難，是許多年來人們認(rèn)為需要建立會計(jì)準(zhǔn)則的主要理由。[9]”世界各國的會計(jì)準(zhǔn)則無不將可比性作為最重要的會計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)之一，國際會計(jì)準(zhǔn)則長期致力于各國的會計(jì)協(xié)調(diào)并努力建立為國際社會所接受的核心準(zhǔn)則，最根本的目的就是提高會計(jì)信息的可比性。當(dāng)前，盡管存在單邊主義、封閉對抗的噪音，但貿(mào)易和資本壁壘遭到大多數(shù)人的唾棄，多邊主義和國際合作仍然是主流，提高會計(jì)信息可比性，統(tǒng)一會計(jì)制度依然是世界會計(jì)發(fā)展的大趨勢。

2.轉(zhuǎn)變政府職能是實(shí)行統(tǒng)一企業(yè)會計(jì)制度的必備前提和基本條件。

新中國會計(jì)史上的部門會計(jì)制度既然是由于政府業(yè)務(wù)主管部門對企業(yè)的直接管理而形成的，那么就應(yīng)該從根源上，即通過政府職能的轉(zhuǎn)變和政府機(jī)構(gòu)的改革探尋廢除部門會計(jì)制度，實(shí)行統(tǒng)一企業(yè)會計(jì)制度的原因。政府職能是國家行政機(jī)關(guān)承擔(dān)的職責(zé)和負(fù)有的功能。政府職能包括政治職能、經(jīng)濟(jì)職能、文化職能、社會公共服務(wù)職能、運(yùn)行職能等，本文的分析只涉及其中的經(jīng)濟(jì)職能。政府職能轉(zhuǎn)變是指國家行政機(jī)關(guān)對其擔(dān)負(fù)的職責(zé)和負(fù)有的功能的轉(zhuǎn)移與變化。政府職能是根據(jù)國家和社會需要形成的，各時(shí)期不同的國家和社會需要，形成了不同的政府職能。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，政府是“全能型”的，其職能是對社會經(jīng)濟(jì)的全面管理，包括對企業(yè)全方位的直接管理。放棄計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制后，政府職能必然發(fā)生轉(zhuǎn)變。通過艱辛的理論和實(shí)踐探索，人們逐漸認(rèn)識到轉(zhuǎn)變政府職能的目的是提高國家治理能力，核心是處理好政府和市場的關(guān)系，使市場在資源配置中起決定性作用和更好地發(fā)揮政府作用。轉(zhuǎn)變政府職能，“實(shí)質(zhì)上要解決的是政府應(yīng)該做什么、不應(yīng)該做什么，重點(diǎn)是政府、市場、社會的關(guān)系，即哪些事該由市場、社會、政府各自分擔(dān)，哪些事應(yīng)該由三者共同承擔(dān)。[10]”轉(zhuǎn)變政府職能先要改革政府機(jī)構(gòu)，這是因?yàn)檎畽C(jī)構(gòu)是政府職能的載體，政府是通過其機(jī)構(gòu)的工作實(shí)現(xiàn)職能、發(fā)揮作用的。新中國成立以來，為了適應(yīng)不斷變化的形勢要求，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步，進(jìn)行過多次政府機(jī)構(gòu)改革，不同的機(jī)構(gòu)改革對會計(jì)制度的制定有著不同的影響。自新中國成立到20世紀(jì)80年代中期，分別于1958年、1959年、1960年和1982年進(jìn)行過四次政府機(jī)構(gòu)改革。這些改革以精簡機(jī)構(gòu)和人員為特征和目標(biāo)，主要是改變由于權(quán)力收放導(dǎo)致的政府機(jī)構(gòu)循環(huán)反復(fù)的數(shù)量增長，沒有涉及政府職能轉(zhuǎn)變，一直保持各業(yè)務(wù)主管部門對企業(yè)的直接管理，所以對會計(jì)制度的制定基本沒有影響。黨的十三大報(bào)告（1987年）中使用了“轉(zhuǎn)變職能”一詞。1988年進(jìn)行的政府機(jī)構(gòu)改革中，第一次提出了“轉(zhuǎn)變政府職能是機(jī)構(gòu)改革的關(guān)鍵”，力圖強(qiáng)化政府的宏觀經(jīng)濟(jì)管理職能，淡化其微觀管理職能，將政府部門從對經(jīng)濟(jì)和企業(yè)的直接管理為主轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接管理為主，但后來由于一系列原因，預(yù)期的改革被部分?jǐn)R置，對會計(jì)制度的制定亦無影響。1992年，黨的十四大提出建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的目標(biāo)，這一目標(biāo)的確立奠定了以后很長一段時(shí)間內(nèi)政府職能轉(zhuǎn)變的總基調(diào)。按照十四大的戰(zhàn)略部署，1993年實(shí)行的又一輪政府機(jī)構(gòu)改革圍繞適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，首次將“適應(yīng)建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的需要”作為機(jī)構(gòu)改革目標(biāo)。但由于多種原因，改革之后專業(yè)經(jīng)濟(jì)管理部門合并、撤銷的少，保留、增加的多，被稱作是一次“目的清楚、目標(biāo)不明確”的機(jī)構(gòu)改革。這次機(jī)構(gòu)改革與推行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)性統(tǒng)一會計(jì)制度同時(shí)進(jìn)行，是企業(yè)會計(jì)制度改革的行政管理體制背景。當(dāng)時(shí)已經(jīng)有了統(tǒng)一企業(yè)會計(jì)制度的設(shè)想②，但終究沒能把分散的部門會計(jì)制度全部統(tǒng)一起來，而是保留了13個(gè)行業(yè)會計(jì)制度。為什么在意識到了分部門制定會計(jì)制度的弊端之后，仍然不能即刻將分散的企業(yè)會計(jì)制度統(tǒng)一起來呢？財(cái)政部會計(jì)司原負(fù)責(zé)人曾做過這樣的解釋：“行業(yè)會計(jì)制度是在40多個(gè)部門制度的基礎(chǔ)上合并后形成的，向著會計(jì)制度的統(tǒng)一管理邁出了可喜的一步。如果會計(jì)改革不分行業(yè)制定會計(jì)制度，很難統(tǒng)一。因?yàn)槲覀兪怯?jì)劃經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，部門多，這么大的面，各主管部門還需要對企業(yè)的經(jīng)營狀況進(jìn)行宏觀管理，這樣一來，制定大行業(yè)會計(jì)制度是唯一選擇，所以，改革的基本思路就是在會計(jì)準(zhǔn)則之下制定行業(yè)會計(jì)制度。”這道出了當(dāng)時(shí)尚不能做到企業(yè)會計(jì)制度完全統(tǒng)一的原因，即各主管部門在繼續(xù)履行行政管理職責(zé)，依舊負(fù)有對行業(yè)內(nèi)企業(yè)進(jìn)行宏觀管理的責(zé)任，仍要求單獨(dú)獲取部門會計(jì)信息，因此只能保留分行業(yè)會計(jì)制度。1998年進(jìn)行的新一輪國務(wù)院政府機(jī)構(gòu)改革，是一次具有特殊意義的改革。這次改革根據(jù)黨的十五大報(bào)告（1997年）提出的“轉(zhuǎn)變政府職能要把企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)交給企業(yè)”的要求，以推進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展為目的，以盡快結(jié)束專業(yè)經(jīng)濟(jì)部門直接管理企業(yè)的體制為目標(biāo)，其歷史性進(jìn)步是推動了政府職能轉(zhuǎn)變的重大進(jìn)展。這次機(jī)構(gòu)改革的方案說明分析了當(dāng)時(shí)政府機(jī)構(gòu)設(shè)置的問題，指出：“現(xiàn)有政府機(jī)構(gòu)設(shè)置的基本框架，是在實(shí)施計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的條件下逐步形成的。突出的弊端是政企不分，政府直接干預(yù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，不能形成科學(xué)決策的投資體制，容易造成責(zé)任不清和決策失誤，難以發(fā)揮市場在資源配置中的基礎(chǔ)作用。政企不分必然導(dǎo)致政府包攬屬于企業(yè)的事務(wù)，大量設(shè)置專業(yè)經(jīng)濟(jì)管理部門……經(jīng)過20年來的改革開放，以公有制為主體、多種經(jīng)濟(jì)成分共同發(fā)展的格局已經(jīng)展開，國有經(jīng)濟(jì)的規(guī)模日益擴(kuò)大，企業(yè)組織形式和經(jīng)營方式發(fā)生了很大變化，通過專業(yè)經(jīng)濟(jì)部門直接管理企業(yè)的體制，已經(jīng)越來越不適應(yīng)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求?！痹摲桨赴选鞍凑瞻l(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)的要求，轉(zhuǎn)變政府職能，實(shí)現(xiàn)政企分開。要把政府職能切實(shí)轉(zhuǎn)變到宏觀調(diào)控、社會管理和公共服務(wù)方面來，把生產(chǎn)經(jīng)營的權(quán)力真正交給企業(yè)”列在了機(jī)構(gòu)改革原則的第一位，并將“專業(yè)經(jīng)濟(jì)管理部門都要實(shí)行政企分開，切實(shí)轉(zhuǎn)變職能，不再直接管理企業(yè)”作為國務(wù)院專業(yè)經(jīng)濟(jì)管理部門改革的首要措施。這次機(jī)構(gòu)改革撤銷了幾乎所有的專業(yè)經(jīng)濟(jì)部門，從根本上斷絕了政府部門對企業(yè)的直接管理，為2000年實(shí)行的統(tǒng)一企業(yè)會計(jì)制度奠定了必備的經(jīng)濟(jì)管理體制基礎(chǔ)，使統(tǒng)一企業(yè)會計(jì)制度的改革取得了成功。如果沒有這次大力度的政府機(jī)構(gòu)改革，沒有對專業(yè)經(jīng)濟(jì)部門的大規(guī)模撤銷和廢止這些部門對企業(yè)的直接管理，不可能實(shí)行統(tǒng)一企業(yè)會計(jì)制度，也不可能形成2006年的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，更無法實(shí)現(xiàn)企業(yè)會計(jì)制度的統(tǒng)一。轉(zhuǎn)變政府職能是實(shí)行統(tǒng)一企業(yè)會計(jì)制度的必備前提和基本條件。以上對我國行業(yè)會計(jì)制度發(fā)展變化過程的梳理與分析可以帶來一些啟示，這些啟示有利于對會計(jì)發(fā)展與改革的理性認(rèn)識。第一，會計(jì)是在一定社會政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境下生存和發(fā)展的，脫離了特定的社會政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境談會計(jì)，不可能對會計(jì)有完整的認(rèn)識；脫離了特定社會政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的會計(jì)改革，一定不會成功。第二，會計(jì)改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，不是哪幾個(gè)人、哪幾個(gè)部門能夠獨(dú)立完成的，需要各方面的配合，只有多方協(xié)調(diào)、形成合力，才可能取得進(jìn)展。第三，會計(jì)改革要具備一定的條件與時(shí)機(jī)，有時(shí)甚至需要必要的等待，一蹴而就的情況很少；條件不具備、時(shí)機(jī)不成熟，會計(jì)改革就難以推進(jìn)。

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［5］祁田．介紹中央重工業(yè)部所屬企業(yè)及經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一會計(jì)制度［J］．新會計(jì)，1952（2）：3~10．

［6］財(cái)政部會計(jì)司.企業(yè)會計(jì)制度講座［M］．長沙：湖南科學(xué)技術(shù)出版社，1993：3，30．

作者：付磊 單位：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會計(jì)學(xué)院