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[摘要]伴隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，出現(xiàn)工業(yè)生產(chǎn)多樣化和生產(chǎn)越來(lái)越復(fù)雜的現(xiàn)象，標(biāo)準(zhǔn)成本法能夠?qū)崿F(xiàn)與時(shí)俱進(jìn)。通過(guò)對(duì)A公司進(jìn)行案例設(shè)計(jì)和分析，將人工成本的實(shí)際指標(biāo)進(jìn)行歸集，分別用傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法和改良后的標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行處理，將案例中的直接人工差異按使用材料不同分解成常規(guī)材料、低質(zhì)材料的人工效率差異和人工替代差異、工資率差異的價(jià)格差異，采用新的方式對(duì)直接人工進(jìn)行差異的重新確定，得出改良后的方法更合理，適應(yīng)性更強(qiáng)，適應(yīng)當(dāng)代工業(yè)企業(yè)成本核算和成本控制的需要。

[關(guān)鍵詞]標(biāo)準(zhǔn)成本；常規(guī)材料人工效率差異；低質(zhì)材料人工效率差異；人工替代差異；工資率差異

一、引言

標(biāo)準(zhǔn)成本法是一種基于預(yù)設(shè)標(biāo)準(zhǔn)，將標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本進(jìn)行比較，確定差異并進(jìn)行分析，從而加強(qiáng)成本控制的一種成本控制系統(tǒng)。本文對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本法下直接人工成本差異進(jìn)行分析，采用新的方式對(duì)直接人工進(jìn)行差異的重新確定，改進(jìn)了傳統(tǒng)方法下直接人工成本差異由工時(shí)耗用量差異和工資率差異兩因素組成的核算方法，通過(guò)創(chuàng)新性的分解，解決了傳統(tǒng)方法下工時(shí)耗用量差異和工資率差異不具有可比性的問(wèn)題，幫助企業(yè)更科學(xué)地進(jìn)行業(yè)績(jī)獎(jiǎng)懲考核，具有實(shí)踐參考價(jià)值。新的核算方法新增了效益綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)，該指標(biāo)可以更直接地評(píng)估公司直接人工效益執(zhí)行情況，具有便利性。

二、標(biāo)準(zhǔn)成本法在A公司中應(yīng)用的現(xiàn)狀及問(wèn)題分析

（一）A公司簡(jiǎn)介

A公司是一家制造升降機(jī)的公司，相對(duì)來(lái)說(shuō)生產(chǎn)品種比較單一。A公司最近兩年也在嘗試根據(jù)客戶需求，進(jìn)行訂單式高端品種的生產(chǎn)，但并非目前企業(yè)主要收入來(lái)源。A公司注重產(chǎn)品質(zhì)量，強(qiáng)化企業(yè)質(zhì)量管理，應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行升降機(jī)的核算已經(jīng)有4年的經(jīng)驗(yàn)，關(guān)注產(chǎn)品質(zhì)量檢測(cè)和監(jiān)控。

（二）標(biāo)準(zhǔn)成本法在A公司應(yīng)用情況

1.A公司與液壓升降機(jī)相關(guān)成本數(shù)據(jù)A公司2021年第三季度生產(chǎn)固定式液壓升降機(jī)，計(jì)劃為420臺(tái)，實(shí)際生產(chǎn)400臺(tái)。該公司生產(chǎn)使用原材料主要有1號(hào)鋼材和2號(hào)鋼材兩種鋼料，三季度實(shí)際成本為：領(lǐng)用直接材料1號(hào)鋼150.66萬(wàn)元，2號(hào)鋼504.792萬(wàn)元；分配直接人工費(fèi)用為249.48萬(wàn)元；制造費(fèi)用和平時(shí)成本項(xiàng)目為1194.8萬(wàn)元，其中變動(dòng)性費(fèi)用568.8萬(wàn)元，固定性費(fèi)用626萬(wàn)元；成本項(xiàng)目共計(jì)2099.732萬(wàn)元，根據(jù)生產(chǎn)車(chē)間匯總的相關(guān)資料，將工資率按照工人的技能熟練程度分為了2種指標(biāo)，信息見(jiàn)表1。A公司對(duì)該產(chǎn)品從4年前開(kāi)始采用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，為其制定了各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，其中單位產(chǎn)品工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)為60小時(shí)，工資率標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置了2種，乙級(jí)工——低標(biāo)準(zhǔn)工資率100元/小時(shí)，甲級(jí)工——高標(biāo)準(zhǔn)工資率150元/小時(shí)，但該企業(yè)采用的是單一標(biāo)準(zhǔn)，工資率采納的是低工資率100元每小時(shí)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算的。并且在制造費(fèi)用平時(shí)歸集和平時(shí)成本項(xiàng)目設(shè)置中就有意識(shí)地按變動(dòng)性和固定性分開(kāi)列示，液壓升降機(jī)單位標(biāo)準(zhǔn)成本：直接材料1.6萬(wàn)元/臺(tái)，直接人工0.6萬(wàn)元/臺(tái)，變動(dòng)性費(fèi)用1.2萬(wàn)元/臺(tái)，固定性費(fèi)用1.6萬(wàn)元/臺(tái)，每件的標(biāo)準(zhǔn)成本為5萬(wàn)元/臺(tái)。2.標(biāo)準(zhǔn)成本法下A公司直接人工分析的應(yīng)用狀況A公司3個(gè)月為一個(gè)生產(chǎn)周期，周期結(jié)束時(shí)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理和分析。以2021年第三季度數(shù)據(jù)為例，該企業(yè)人工成本項(xiàng)目分析如下：公司三季度生產(chǎn)400臺(tái)升降式運(yùn)輸機(jī)，共實(shí)際耗用人工工時(shí)27 720小時(shí)，實(shí)際人工成本共計(jì)249.48萬(wàn)元,400件對(duì)應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)為400×60=24 000小時(shí)，直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本0.6萬(wàn)元/臺(tái)，根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)分析，可以確定人工總差異=實(shí)際人工成本-標(biāo)準(zhǔn)人工成本=249.48-(400×0.6)=9.48(萬(wàn)元)；再分別計(jì)算效率差和工資率差異，A公司采用低標(biāo)準(zhǔn)工資率為0.01萬(wàn)元/小時(shí),實(shí)際工資率=實(shí)際人工/實(shí)際工時(shí)=249.48/27 720=0.009(萬(wàn)元/小時(shí))；將這些數(shù)據(jù)代入差異計(jì)算公式，效率差異=[27 720-(400×60)]×0.01=37.2(萬(wàn)元)；工資率差異=(0.009-0.01)×27 720=-27.72(萬(wàn)元)；差異合計(jì)=37.2+（-27.72）=9.48萬(wàn)元。與上面總差異一致。這兩項(xiàng)效率差異是超支差異，工資率差異是節(jié)約差異，方向相反。賬務(wù)處理如下：借：生產(chǎn)成本——直接人工  2 400 000直接人工效率差異  372 000貸：應(yīng)付職工薪酬  2 494 800直接人工工資率差異  277 200

（三）A公司應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法現(xiàn)狀的問(wèn)題分析

首先，將標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用現(xiàn)狀進(jìn)行整理。進(jìn)一步分析人工成本項(xiàng)目差異構(gòu)成情況，其中兩項(xiàng)差異占總差異的比重為效率差異占比3.924，工資率差異占比-2.924。其次，根據(jù)上述數(shù)據(jù)進(jìn)行總結(jié)。企業(yè)總成本為2099.732萬(wàn)元，標(biāo)準(zhǔn)成本為2000萬(wàn)元，所有成本超支差異為99.732萬(wàn)元，超支比例達(dá)到4.75%。根據(jù)當(dāng)前分析結(jié)果，直接人工三季度變動(dòng)幅度為超支9.5%。效率差異被確定為超支差異，工資率差異為節(jié)約差異，根據(jù)比重得到的信息是企業(yè)人工工時(shí)存在超標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)象，后續(xù)應(yīng)該加強(qiáng)人工技能訓(xùn)練，提高工人的勞動(dòng)效率，本期工資率差異為節(jié)約差異，表明企業(yè)本季度工資率控制較好。最后，探究該方法在企業(yè)中應(yīng)用存在的問(wèn)題。根據(jù)前面的程序，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法，確實(shí)可以提供一些基本的粗略的信息，但是這些粗略的信息對(duì)企業(yè)成本控制和管理及優(yōu)化意義不大，且無(wú)法落地，無(wú)法知道后續(xù)成本優(yōu)化的工作。針對(duì)直接人工差異分析存在的問(wèn)題對(duì)A公司目前的人工差異進(jìn)行分析，根據(jù)目前已有信息，成本控制的重點(diǎn)應(yīng)該關(guān)注于效率差異，也就是進(jìn)一步提升工人的工作效率，降低工人實(shí)際工時(shí)投入，而工資率差異體現(xiàn)的是節(jié)約差異，也就是說(shuō)實(shí)際工資率目前還低于標(biāo)準(zhǔn)工資率，不必作為成本控制的重點(diǎn)。而現(xiàn)實(shí)情況是，企業(yè)當(dāng)前的工人有多級(jí)別工人，工資率是不相同的，分為高工資率和低工資率。所以采用單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析是不合適的。而且工時(shí)投入受工人工作狀態(tài)影響只是一部分原因，現(xiàn)在越來(lái)越多的企業(yè)采用自動(dòng)化生產(chǎn)，工人大多數(shù)都是按照標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行操作的，更多的是受原材料質(zhì)量的影響，原材料質(zhì)量的好壞會(huì)對(duì)工人操作造成很大的影響，次級(jí)材料可能導(dǎo)致在加工過(guò)程中出現(xiàn)次品或者造成返修，會(huì)增加工時(shí)投入，正常質(zhì)量材料或高質(zhì)量材料投入會(huì)減少浪費(fèi)節(jié)約工時(shí)投入。機(jī)器的狀態(tài)和自動(dòng)化程度也會(huì)對(duì)工人工作造成影響，可見(jiàn)不能把人工差異簡(jiǎn)單歸為工人的效率問(wèn)題，應(yīng)該進(jìn)一步分析是否是工人工作效率以外的其他原因造成了超支差異。而目前A公司采用的方法無(wú)疑是不完整的。可見(jiàn)，目前的標(biāo)準(zhǔn)成本法無(wú)法滿足獲取信息的需要，對(duì)于人工差異應(yīng)該建立四項(xiàng)分析，次級(jí)材料的差異，常規(guī)材料的差異，人工替代差異，工資率差異，這樣才能夠提供有效的信息。

三、標(biāo)準(zhǔn)成本法下多因素直接人工成本的改進(jìn)建議

（一）人工成本的差異分析

傳統(tǒng)的分析是單一因素分析，比如A公司傳統(tǒng)的分析方式?？偛町惖扔诔Р町?7.2萬(wàn)元與節(jié)約差異27.72萬(wàn)元之和，即9.48萬(wàn)元?？梢?jiàn)在本案例中，總差異由兩部分構(gòu)成，其中效率差異37.2萬(wàn)元，這個(gè)差異可能是由于企業(yè)使用了不熟練工人造成了效率上的差異；工資率差異為節(jié)約差異27.72萬(wàn)元，這個(gè)差異是由于企業(yè)使用了不熟練工人，支付的報(bào)酬相對(duì)于熟練工人較低，有一定的價(jià)格優(yōu)勢(shì)?？梢?jiàn)，這兩個(gè)差異是此消彼長(zhǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在這兩個(gè)差異中尋求平衡。而實(shí)際上應(yīng)該是多因素分析，因?yàn)槠髽I(yè)使用了兩類(lèi)工人，因此應(yīng)該進(jìn)行多因素影響下的差異分析。當(dāng)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)所需要的原材料存在替代材料，人工存在多級(jí)別不同工資率的投入時(shí)，產(chǎn)品的人工成本會(huì)受多因素影響。常規(guī)材料的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)和常規(guī)材料的實(shí)際工作時(shí)間會(huì)存在差異，低質(zhì)量材料標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)和低質(zhì)量材料實(shí)際工時(shí)之間會(huì)存在差異，或者說(shuō)企業(yè)使用價(jià)格相對(duì)來(lái)說(shuō)具有優(yōu)勢(shì)的替代材料，這樣替代材料也會(huì)產(chǎn)生差異。人工成本在多因素影響下仍然表現(xiàn)為量差和價(jià)差，但是由于材料和不同級(jí)別工人的工資率的影響，量差即效率差具體表現(xiàn)為2種差異，即常規(guī)材料差異、低質(zhì)量材料造成的差異；價(jià)差即工資率差異也具體表現(xiàn)為2種差異，分別是人工替代差異和工資率差異。下面進(jìn)行工資差異分析：第一步，根據(jù)上述資料將已知數(shù)據(jù)整理并計(jì)算，過(guò)程如表2：可見(jiàn)根據(jù)已知信息可以獲得標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)合計(jì)，實(shí)際工作時(shí)間合計(jì)實(shí)際分配率等相關(guān)信息。第二步，進(jìn)行差異分析。首先計(jì)算工時(shí)差異，為實(shí)際工時(shí)與標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)之差，乙級(jí)工（低工資率）工時(shí)差異=19 800-14 400=5 400小時(shí)，甲級(jí)工（高工資率）工時(shí)差異=7 920-9 600=-1 680小時(shí)，合計(jì)工時(shí)差異=5 400+(-1 680)=3 720小時(shí),標(biāo)準(zhǔn)工資率為0.01萬(wàn)元/小時(shí)，計(jì)算效率差異為=0.01×3720=37.2萬(wàn)元。而后對(duì)于效率差異進(jìn)一步進(jìn)行分解，分為低質(zhì)量材料人工效率差異和常規(guī)材料人工效率差異，進(jìn)行計(jì)算低質(zhì)量材料人工效率差異=低質(zhì)材料的數(shù)量差異×標(biāo)準(zhǔn)工資率=(11 920-9 600)×0.01=23.2萬(wàn)元；常規(guī)材料人工效率差異=常規(guī)材料數(shù)量差異×標(biāo)準(zhǔn)工資率=(15 800-14 400)×0.01=14萬(wàn)元；效率差異合計(jì)仍是37.2萬(wàn)元?？梢?jiàn)，本案例中由于材料質(zhì)量引起的人工效率差異23.2萬(wàn)元和14萬(wàn)元都是不利差異。最后，計(jì)算開(kāi)支差異也就是價(jià)差，開(kāi)支差異可以進(jìn)一步分解為人工替代差異和工資率差異。根據(jù)人工替代差異的公式，直接人工替代差異=（高工資率標(biāo)準(zhǔn)-低工資率標(biāo)準(zhǔn)）×高級(jí)別工人投入的實(shí)際工時(shí)，可以計(jì)算出直接人工替代差異=(150-100)×0.792萬(wàn)小時(shí)=39.6萬(wàn)元；根據(jù)直接人工工資率差異的公式可以推出：低工資率乙級(jí)工工資率差異=（實(shí)際低工資率-低標(biāo)準(zhǔn)工資率）×實(shí)際工時(shí)；高工資率甲級(jí)工工資率差異=（實(shí)際高工資率-高標(biāo)準(zhǔn)工資率）×實(shí)際工時(shí)，可以獲得工資率差異信息。計(jì)算低工資率的乙級(jí)工人的工資率差異：(69.3-100)×1.98萬(wàn)小時(shí)=-60.786萬(wàn)元；計(jì)算高工資率的甲級(jí)工人的工資率差異：(141.75-150)×0.792萬(wàn)小時(shí)=-6.534萬(wàn)元，再計(jì)算人工工資率差異合計(jì)=-60.786+(-6.534)=-67.32萬(wàn)元；開(kāi)支差異合計(jì)為39.6-67.32=-27.72萬(wàn)元?？梢?jiàn)，開(kāi)支差異是節(jié)約差異，是有利差異，其原因可能是生產(chǎn)工人效率普遍提高了，更少的時(shí)間生產(chǎn)出更多的產(chǎn)品，總工資費(fèi)用下降，也有可能是企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)工資率制定的偏高了。第三步，匯總差異信息。多因素下的差異分析最終也是由兩部分構(gòu)成的，即效率差異37.2萬(wàn)元和開(kāi)支差異-27.72萬(wàn)元。本案例中的差異合計(jì)為37.2+(-27.72)=9.48萬(wàn)元，為超支差異。在多因素分析下，需要將效率差異和開(kāi)支差異進(jìn)一步細(xì)化、分解。效率差異分解為2項(xiàng)，分別為低質(zhì)量材料人工效率差異、常規(guī)材料人工效率差異，開(kāi)支差異分別按照工人級(jí)別進(jìn)行分解，分解為人工替代差異和人工工資率差異。需要說(shuō)明的一個(gè)問(wèn)題是，為了和傳統(tǒng)的單一分析方法的結(jié)果相一致，可以將人工替代差異并入人工價(jià)格差異中去，分析思路就是將人工替代差異作為人工價(jià)格差異的一個(gè)部分進(jìn)行分析的。但是，價(jià)格差異的實(shí)質(zhì)是標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)與實(shí)際單價(jià)造成的差異，而替代差異從數(shù)據(jù)選擇來(lái)看，都是標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)，只不過(guò)是高工資與低工資標(biāo)準(zhǔn)間的差異，所以從原理上來(lái)看，將其作為效率差異更合理，但是存在兩種方法數(shù)據(jù)不一致的問(wèn)題，但是總的差異是相同的。也就是說(shuō)細(xì)分項(xiàng)目會(huì)存在差異，具體見(jiàn)表3、表4?？梢?jiàn)，總差異是不變的，但是具體構(gòu)成內(nèi)容發(fā)生了變化。第四步，基于第二種分類(lèi)進(jìn)一步分析差異的結(jié)構(gòu)，分別分析效率差異、開(kāi)支差異和總差異的構(gòu)成。①效率差異分析：低質(zhì)量材料人工效率差異額占效率差異比重（23.3÷76.8）×100%=30.21%，常規(guī)材料人工效率差異占效率差異比重（14÷76.8）× 100%=18.23%，人工替代差異占效率差異比重（39.6÷76.8）×100%=51.56%。②開(kāi)支差異構(gòu)成及比重。低工資率差異額占開(kāi)支差異比重[（-60.786）÷（-67.32）]×100%=90.29%，高工資率差異額占開(kāi)支差異比重[(-6.534)÷(-67.32)]×100%=9.71%。③總差異的構(gòu)成及各項(xiàng)差異比，效率差異占總差異比重76.8÷9.48=8.1，開(kāi)支差異占總差異比重(-67.32)÷9.48=-7.1?？梢?jiàn)效率差異和開(kāi)支差異是相互抵消的，效率差異為超支，開(kāi)支差異為節(jié)約差異。公司應(yīng)該重點(diǎn)分析超支的效率差異，效率差異中應(yīng)該重點(diǎn)分析人工替代差異，因?yàn)槿斯ぬ娲町惓д夹士偝П嚷实?0%以上。

（二）改進(jìn)前后對(duì)比分析

經(jīng)過(guò)改進(jìn)后的人工成本分析，可以將效率差異和價(jià)格差異，進(jìn)一步細(xì)化為材料質(zhì)量對(duì)人工差異的影響和不同人工素質(zhì)的投入即真正的效率差異和價(jià)格差異，低質(zhì)量材料人工差異的影響不應(yīng)該追究工人的責(zé)任，應(yīng)該由采購(gòu)部門(mén)來(lái)承擔(dān)，人工替代差異的影響也不是真正的工人效率原因，投入高級(jí)別還是低級(jí)別工人，是根據(jù)生產(chǎn)需要進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)該歸生產(chǎn)車(chē)間管理人員承擔(dān)，工資率差異與標(biāo)準(zhǔn)的制定有關(guān)，有些工資是無(wú)法進(jìn)行壓縮的，工資標(biāo)準(zhǔn)制定還應(yīng)該參照同行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不能不斷地壓縮工人的工資率差異。通過(guò)對(duì)直接人工成本的拆解分析，與工人效率有關(guān)的只有一個(gè)常規(guī)材料的效率差異。而在單一分配率思想下，無(wú)法進(jìn)行合理的責(zé)任劃分，進(jìn)而新的方法體系有利于合理地分清責(zé)任。

四、總結(jié)

本文以A公司為例，進(jìn)行案例設(shè)計(jì)和分析，在直接人工成本方面進(jìn)行了比較分析。對(duì)于人工來(lái)說(shuō)，應(yīng)該全面分析人工效率差異背后可能的原因，本案例中給出的是低質(zhì)材料的人工差異和人工替代差異，企業(yè)生產(chǎn)類(lèi)型不同，積累不同，每個(gè)企業(yè)都有自己不同的特點(diǎn)，影響因素可能也千差萬(wàn)別，人工的分析模型也會(huì)隨著調(diào)整，加入更多的影響因素，本案例只是一個(gè)思路，為正確的人工成本管理提供決策依據(jù)。

作者:王芷 單位:哈爾濱金融學(xué)院