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會計中的受益原則范文第1篇

關(guān)鍵詞：重要性原則,成本會計,運用,職業(yè)判斷

一、引言

重要性是會計、審計理論與實務(wù)中的一個基礎(chǔ)概念和基本原則，在會計和審計中有著十分廣泛的運用，它的運用強化了對關(guān)鍵性問題的核算、簡化了核算工作、提高了會計工作效率，因此受到廣泛的重視。筆者著重分析重要性原則在成本會計中的運用，以期達到對重要性原則的進一步認識。

二、重要性原則的內(nèi)涵

（一）重要性的判定

從會計角度看，我國會計準則并沒有對重要性原則給出明確的定義，只是要求在會計核算過程中對經(jīng)濟業(yè)務(wù)或會計事項，應(yīng)區(qū)別其重要程度采用不同的會計處理方法和程序。那些對資產(chǎn)、負債、損益等有較大影響，并進而影響財務(wù)會計報告使用者據(jù)以做出合理判斷的重要會計事項，必須按照規(guī)定的會計方法和程序進行處理，分別核算、單獨反映、力求準確、作重點說明，并在財務(wù)會計報告中予以充分、準確的披露。而對于次要的會計事項，在不影響會計信息真實性和不致于誤導財務(wù)會計報告使用者做出正確判斷的情況下，可適當簡化處理、合并反映。在評價某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的重要性時，應(yīng)當從質(zhì)和量兩個方面綜合進行分析。從性質(zhì)方面來說，當某一事項有可能對決策產(chǎn)生一定影響時，就屬于重要項目；從數(shù)量方面來說，當某一事項的數(shù)量達到一定規(guī)模時，就可能對決策產(chǎn)生影響，因而也是重要的。

（二）對重要性原則的進一步分析

1.運用重要性原則是“成本效益原則”的要求。從會計是企業(yè)適應(yīng)生產(chǎn)發(fā)展和加強經(jīng)濟管理、提高經(jīng)濟效益的要求這個角度來看，會計核算的最終目的是提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。而會計核算又需要支付一定的人力、物力和財力。如果對所有會計事項的處理一律不分輕重主次和繁簡詳略，采取完全相同的處理方法，全面詳盡進行核算必將耗費大量的人力、物力和財力，增加會計核算的成本，抵消會計管理帶來的效益甚至讓企業(yè)得不償失。在會計核算中堅持重要性原則，能夠使會計核算在全面反映的基礎(chǔ)上突出重點，加強對經(jīng)濟活動和經(jīng)營決策有重大影響和有重要意義的關(guān)鍵性問題的核算，有助于簡化核算，節(jié)約人力，提高工作效率，達到事半功倍的效果。

2.運用重要性原則，有利于把握住問題的實質(zhì)，抓住關(guān)鍵點。從會計信息的使用者來說，雖然越詳盡的信息越有利于其做出正確的決策，但是如果會計信息不分主次，有時反而會影響使用者對信息的正確理解，影響決策。那些對經(jīng)營決策有重要影響的經(jīng)濟事項對其決策更為重要。

3.運用重要性原則需合理運用會計職業(yè)判斷。2006年頒布的新準則更充分地體現(xiàn)了以原則為導向的制定基礎(chǔ)，需要大量運用職業(yè)判斷。在基本準則中對于重要性原則定義是模糊的，如要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或事項，但對重要性的標準并沒有做出明確規(guī)定。因此在實際工作中，如何把握重要性水平，從而正確披露會計信息，只能通過會計人員根據(jù)相關(guān)性、實質(zhì)重于形式等原則作出的主觀判斷加以確定。

三、重要性原則在成本會計中的運用分析

重要性原則在成本會計中的運用較為普遍，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）賬戶設(shè)置

對于制造費用，如果發(fā)生在基本生產(chǎn)車間，必須先通過專門的賬戶“制造費用”進行核算，月末再根據(jù)一定的分配標準分配進入“生產(chǎn)成本”賬戶，而如果發(fā)生在輔助生產(chǎn)車間，則可以不用通過“制造費用”賬戶核算，可以在發(fā)生時直接進入“生產(chǎn)成本———輔助生產(chǎn)成本”賬戶，原因是相對而言基本生產(chǎn)是重要的必須詳細反映，輔助生產(chǎn)是次要的可以簡化反映。

在給生產(chǎn)成本賬戶設(shè)置成本項目時可根據(jù)重要性原則調(diào)整，一般按照“直接材料”、“直接人工”、“制造費用”設(shè)置專欄，但若企業(yè)發(fā)生的廢品損失、停工損失很多，可增設(shè)“廢品損失”、“停工損失”成本項目；若企業(yè)耗用的燃料和動力較多，可增設(shè)“燃料和動力”成本項目等。再如，若企業(yè)生產(chǎn)的自動化程度較高，使得直接人工成本所占比重較低，則可不單設(shè)“直接人工”成本項目，只設(shè)置“直接材料”和“加工成本”兩個成本項目。

（二）輔助生產(chǎn)費用的分配

輔助生產(chǎn)費用分配的直接分配法、計劃成本分配法和順序分配法均體現(xiàn)了重要性原則的運用。

1.直接分配法是指在各輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費用，直接分配給輔助生產(chǎn)以外的各受益單位，輔助生產(chǎn)車間之間相互提供的產(chǎn)品和勞務(wù)，不互相分配費用。這種方法計算簡單，但由于不考慮各個輔助生產(chǎn)車間之間互相提供勞務(wù)或產(chǎn)品的情況，導致分配結(jié)果的準確性差，因此主要適用于各輔助生產(chǎn)車間之間相互提品或勞務(wù)較少的企業(yè)。本論文由整理提供這是因為當各輔助生產(chǎn)車間之間相互提品或勞務(wù)較少時，不考慮它們之間相互提供勞務(wù)或產(chǎn)品的情況，對成本分配結(jié)果的影響較小，這時既不會影響會計信息使用者的決策，又可簡化輔助生產(chǎn)費用分配工作，符合重要性原則。

2.計劃成本分配法是指根據(jù)輔助生產(chǎn)車間提供的產(chǎn)品、勞務(wù)數(shù)量及其計劃單位成本，計算為各車間、部門提供服務(wù)的產(chǎn)品和勞務(wù)數(shù)量應(yīng)分配的費用。對輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的實際成本與按計劃成本計算的分配額之間的差額，由于對成本計算影響較小，按重要性原則可以簡化核算，可不再按受益比例進行分攤，而直接增加或沖減管理費用。

3.順序分配法，是指個輔助生產(chǎn)車間的費用是按照受益多少的順序依次排列，受益少的排在前面，先將費用分配出去，受益多的排在后面，后將費用分配出去。這里的排序就考慮了重要性原則，本質(zhì)就是輔助生產(chǎn)內(nèi)部相互提品或勞務(wù)時只計算影響大的費用，不計算影響小的費用，受益少的（即提供給其他輔助生產(chǎn)車間多的）在前面，向所有受益對象分配費用，包括分配給其他輔助生產(chǎn)車間，受益多的（即提供給其他輔助生產(chǎn)車間少的）在后序分配，不向前序分配費用，因其提供給前序的費用少顯得不重要，所以只需將該輔助生產(chǎn)車間原來的費用加上前序分來的費用向后序及外部的受益對象分配費用。這種方法適宜在各輔助生產(chǎn)車間相互提品或勞務(wù)有明顯差距時采用，此時充分體現(xiàn)出了重要性原則的思想。

（三）生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配

1.不計算在產(chǎn)品成本法。如果企業(yè)月末在產(chǎn)品數(shù)量很少，價值低，在產(chǎn)品成本的計算與否對完工產(chǎn)品成本的影響很小，就可以不計算在產(chǎn)品成本，而把本月歸集的全部生產(chǎn)費用作為完工產(chǎn)品的成本。

2.在產(chǎn)品按所消耗原材料費用計價法。如果企業(yè)月末在產(chǎn)品數(shù)量較大，而且原材料費用在成本中所占比重較大，加工費用比重小，為簡化核算，在產(chǎn)品可以只計算耗用的原材料費用，不計算其他加工費用，產(chǎn)品的加工費用完全由完工產(chǎn)品負擔。

3.在產(chǎn)品按年初固定成本計價法。如果企業(yè)月末在產(chǎn)品數(shù)量變化不大且各月費用發(fā)生較均衡，則月末在產(chǎn)品成本可以按照年初在產(chǎn)品成本確定。因為在這種條件下月末在產(chǎn)品實際成本相差不大，算不算各月在產(chǎn)品成本的差額對完工產(chǎn)品成本計算都影響不大，因而不用費時費力地計算分配，既簡化了核算工作，同時又反映出了在產(chǎn)品占用的資金。

4.在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品成本計算。如果企業(yè)月末在產(chǎn)品已經(jīng)接近完工，根據(jù)重要性原則，可以將月末在產(chǎn)品視同完工產(chǎn)品分配費用。

5.定額成本法計算在產(chǎn)品成本。這種方法下，月末在產(chǎn)品成本按其數(shù)量和單位定額成本計算確定，月初在產(chǎn)品費用加本月生產(chǎn)費用減月末在產(chǎn)品的定額成本的差額作為完工產(chǎn)品的成本。該方法下每月實際發(fā)生的生產(chǎn)費用脫離定額的差異在產(chǎn)品不負擔，全部由完工產(chǎn)品負擔，在各項消耗定額或費用定額比較準確、穩(wěn)定和各月在產(chǎn)品數(shù)量變化不大的條件下，由于脫離定額的差異原本就小，在產(chǎn)品分不分脫離定額的差異對完工產(chǎn)品成本計算都沒有什么區(qū)別，因此不必計算分配在產(chǎn)品應(yīng)分的差異而直接按年初在產(chǎn)品成本固定計算。

（四）聯(lián)產(chǎn)品和副產(chǎn)品成本的計算

聯(lián)合產(chǎn)品是企業(yè)的主要產(chǎn)品，具有較高的經(jīng)濟價值，其銷售價格較高。因此，根據(jù)重要性原則，在對聯(lián)合生產(chǎn)成本進行分配以計算出各種聯(lián)產(chǎn)品成本時，應(yīng)采用比較準確、詳細的方法進行分配和計算，常用的有實物量分配法、系數(shù)分配法、銷售價值分配法和可實現(xiàn)凈值分配法等。而副產(chǎn)品是指在主要產(chǎn)品生產(chǎn)過程中附帶生產(chǎn)出來的非主要產(chǎn)品。副產(chǎn)品不是企業(yè)生產(chǎn)活動的主要目的，價值比較低，對企業(yè)的收入影響較小。根據(jù)重要性原則，在分配聯(lián)合生產(chǎn)成本時，通常是將副產(chǎn)品直接按一定標準計價，然后從聯(lián)合生產(chǎn)成本中扣除即可計算出主要產(chǎn)品成本。副產(chǎn)品的計價方法主要有副產(chǎn)品不負擔聯(lián)合生產(chǎn)成本法、副產(chǎn)品按計劃成本計價法、副產(chǎn)品按售價減去銷售費用和銷售稅金后的余額計價法等，都屬于簡化處理的方法，計算較粗略。

（五）制造費用計劃分配率分配法

采用這種方法，不論各月實際發(fā)生的制造費用多少，每月各種產(chǎn)品成本中的制造費用都是按年度計劃確定的計劃分配率分配。平時發(fā)生制造費用時計入“制造費用”賬戶借方，根據(jù)計劃分配率分配制造費用時，直接計入“制造費用”的貸方，這樣“制造費用”借貸方之差，就是已分配和實際制造費用的差額，這個差額就表現(xiàn)為制造費用的期末余額。對于這一余額，平時就累計留在“制造費用”科目中，年末一般直接將其計入12月份產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。在年度制造費用計劃分配率接近實際時制造費用賬戶年末余額不大，對成本核算影響較小所以可以不必精確分配，簡化了核算工作，符合重要性原則的要求。

（六）固定資產(chǎn)后續(xù)支出的核算

不滿足資本化條件的固定資產(chǎn)更新改造支出、裝修支出以及修理支出，在發(fā)生當期直接計入損益，不再采用預(yù)提或是待攤的辦法。費用化的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，不管該項費用實際發(fā)生在企業(yè)管理部門還是基本生產(chǎn)車間、輔助生產(chǎn)車間，按照新會計準則要求都是直接做入“管理費用”賬戶，這點不同于以往的會計處理。以前是按照費用發(fā)生地點進行費用核算，如發(fā)生在企業(yè)行政管理部門的，計入“管理費用”，發(fā)生在生產(chǎn)車間的計入“制造費用”。筆者認為這是新會計準則對重要性原則的運用，即因為這種費用化的后續(xù)支出對企業(yè)成本核算影響不大，為了簡化成本核算工作將其直接計入管理費用。尤其是當這種后續(xù)支出發(fā)生在輔助生產(chǎn)車間時，按照原來的核算辦法進行會計處理更是顯得麻煩，而采用新準則的規(guī)定進行處理就簡化得多。超級秘書網(wǎng)

四、結(jié)束語

重要性原則在成本會計中的運用是非常普遍的，成本核算運用重要性原則需要注意防止濫用重要性原則進行盈余管理。重要性標準離不開信息使用者的具體需要，離不開每個企業(yè)所處的特定環(huán)境，重要性原則在實務(wù)中的適度運用依賴于會計人員高度的職業(yè)敏感性與良好的職業(yè)判斷能力，可見提高會計人員的素質(zhì)，增強職業(yè)判斷能力已成為新形勢下會計發(fā)展的緊迫任務(wù)。另外，在成本核算中運用重要性原則畢竟會使得成本信息的準確性受到一定的影響，因此加強信息披露是必不可少的。

參考文獻：

〔1〕費倫蘇.對重要性原則內(nèi)涵的思考〔J〕.財會月刊（綜合），2006（9）.

會計中的受益原則范文第2篇

一、注冊會計師侵權(quán)責任的概念及特點

注冊會計師侵權(quán)責任，是指注冊會計師對在執(zhí)業(yè)過程中由于過錯，違反規(guī)定的義務(wù)，以作為或者不作為的方式，給委托人或第三人造成損害，由其所在的會計師事務(wù)所承擔的民事責任。其特點是：

（一）注冊會計師侵權(quán)責任限于注冊會計師執(zhí)業(yè)范圍。注冊會計師執(zhí)業(yè)以外的行為，以及非注冊會計師的行為，均不導致注冊會計師侵權(quán)責任。

（二）注冊會計師侵權(quán)責任歸責原則應(yīng)為過錯責任原則，不應(yīng)適用特別侵權(quán)的無過錯責任原則。

（三）注冊會計師侵權(quán)責任以注冊會計師未履行對委托人的應(yīng)盡義務(wù)或造成委托人、第三人的利益損害為條件。

（四）注冊會計師侵權(quán)責任屬于民事責任。注冊會計師侵權(quán)責任具有了民事責任的一般特點，即具有以民事義務(wù)為前提，強制性、相對性、財產(chǎn)責任為主的特點。

（五）注冊會計師侵權(quán)責任的行為主體與責任主體相分離?！蹲詴嫀煼ā返?6條第1款規(guī)定：“注冊會計師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會計師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同。”第2款規(guī)定：“會計師事務(wù)所對本所注冊會計師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，承擔民事責任。”由此可見，注冊會計師侵權(quán)責任的行為主體是注冊會計師，責任主體是會計師事務(wù)所。

二、注冊會計師侵權(quán)責任的歸責原則

一般而言，法律上對于侵權(quán)的民事責任存在兩種歸責原則，即過錯責任原則和無過錯責任原則。在過錯責任原則下，當事人承擔民事責任以存在主觀過錯為前提。如果當事人主觀沒有過錯，即便造成了事實上的侵權(quán)行為，也不必承擔民事責任。過錯責任原則被廣泛適用于民事侵權(quán)行為的絕大多數(shù)領(lǐng)域，只有在法律有特別規(guī)定的特殊侵權(quán)行為中才適用無過錯責任原則。無過錯責任原則的特點是民事責任不必以當事人存在主觀過錯為前提，只要其他條件成立，不論當事人是否存在主觀過錯，都必須承擔相應(yīng)的民事責任。

那么現(xiàn)行法律對于注冊會計師侵權(quán)責任又確立了何種歸責原則呢？

我國《民法通則》第106條第2款明確規(guī)定：“公民、法人由于過錯侵害國家和集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的，應(yīng)當承擔民事責任?！痹摋l第3款則指出：“沒有過錯，但法律規(guī)定應(yīng)當承擔民事責任的，應(yīng)當承擔民事責任?！痹摋l確定我國民法在追究行為人侵權(quán)民事責任時，以過錯責任為普遍原則，只有在法律特別規(guī)定時才適用無過錯責任原則，凡是法律無特別規(guī)定的，民事侵權(quán)均應(yīng)適用過錯責任原則。由于現(xiàn)行法律并未對注冊會計師民事責任特別做出相反規(guī)定，因而應(yīng)當推定適用過錯責任原則。

《注冊會計師法》第21條特別強調(diào)注冊會計師在“明知”或“應(yīng)當知道”的主觀狀態(tài)下不得從事法律禁止的行為，由此可見，注冊會計師侵權(quán)責任的歸責原則是過錯責任原則。

三、注冊會計師侵權(quán)責任的構(gòu)成

一般認為，注冊會計師侵權(quán)責任的構(gòu)成要件有四個，即：違法行為、損害事實、因果關(guān)系和主觀過錯。

（一）違法行為

違法行為，是指注冊會計師違反法定義務(wù)而實施的作為或不作為。通常包括：泄露其從執(zhí)業(yè)活動中獲得的委托人或者利害關(guān)系人的商業(yè)秘密；出具虛假或不實的審計報告或其他證明性文件等行為。

注冊會計師的法定義務(wù)是什么呢？《注冊會計師法》第19條至第22條作出了具體規(guī)定。同時，《注冊會計師獨立審計基本準則》第8條規(guī)定：“按照獨立審計準則的具體要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責任?！薄罢鎸嵭浴币笞詴嫀煶鼍叩淖C明文件與委托人的客觀實際情況相符；“合法性”要求注冊會計師的審計程序應(yīng)當遵循審計準則，它不僅指審計報告的編制和出具在形式上符合法律法規(guī)的要求，而且審計活動要嚴格按照審計準則規(guī)定的和程序進行，形成正確的審計意見?！罢鎸嵭浴迸c“合法性”共同構(gòu)成注冊會計師在審計業(yè)務(wù)中必須遵守的法定要求，缺一不可。

（二）損害事實

損害事實，是指注冊會計師的違法行為致使委托人或其他利害關(guān)系人造成了或其他方面的損害。委托人是指委托會計師事務(wù)所進行審計、驗資、會計等專業(yè)服務(wù)的人。其他利害關(guān)系人是指與委托人進行交易或其他民事活動的人，而且此項交易或者民事活動應(yīng)當與注冊會計師所承辦的委托事項具有直接或間接的聯(lián)系，因此有時也稱相關(guān)第三者。

損害事實作為注冊會計師侵權(quán)責任構(gòu)成要件之一，是由兩個要素構(gòu)成的，一是權(quán)利被侵害；二是權(quán)利被侵害而造成的利益受到損害的客觀結(jié)果。在實踐中常見的損害事實包括：買賣合同中的賣方或投資關(guān)系中的出資人因利用注冊會計師出具的虛假驗資報告而導致的經(jīng)濟損失；股票購買者因利用注冊會計師出具的虛假審計報告而導致的經(jīng)濟損失；虛假評估報告的利用人造成的經(jīng)濟損失等。

（三）因果關(guān)系

因果關(guān)系，是指違法行為作為原因，損害事實作為結(jié)果，在它們之間存在的前者引起后者，后者被前者引起的客觀聯(lián)系。

在侵權(quán)行為中，因果關(guān)系表現(xiàn)為多種形態(tài)，包括“一因一果”、“一因多果”、“多因一果”和“多因多果”。，注冊師侵權(quán)責任中更為關(guān)注的，應(yīng)為“多因一果”。在注冊會計師侵權(quán)行為中，其審計責任和委托人的會計責任及其他責任為多因，結(jié)果是虛假反映了當期的財務(wù)會計信息，應(yīng)根據(jù)原因力大小確定其責任分擔。一般認為，委托人的會計責任為主要責任，而注冊會計師的審計責任為次要責任。

（四）主觀過錯

注冊會計師的主觀過錯分故意和過失兩種。所謂故意，是指注冊會計師明知自己違反、法規(guī)、職業(yè)道德或執(zhí)業(yè)準則的行為會對委托人或其他利害關(guān)系人造成損害后果，仍然希望或者放任這種結(jié)果的發(fā)生。過失，是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)時未恪盡職守，未盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。要認定一個職業(yè)人士在執(zhí)業(yè)過程中是否存在過失，應(yīng)當根據(jù)“一個具有相同職業(yè)技能并且審慎盡職的第三人在同等條件下能否合理地做出或采納同樣的執(zhí)業(yè)行為”進行判斷。而注冊會計師是否盡到“審慎盡職”義務(wù)，并采取“合理的”執(zhí)業(yè)行為，最直接最適當?shù)臉藴十斎粦?yīng)以其是否遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范——獨立審計準則的規(guī)定為依據(jù)。

注冊會計師主觀過錯的程度可以分為一般過失、重大過失和欺詐三種。

1．一般過失，是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)中不能嚴格遵守審計準則和法定的注意義務(wù)，導致對審計事項的部分錯誤表達，但尚未對當事人造成損失危害，或雖造成損失危害，但損失和危害不大。

2．重大過失，即注冊會計師在執(zhí)業(yè)中明顯違反法律法規(guī)、國家政策，或違反審計準則和法定的注意義務(wù)，違背職業(yè)道德，對審計事項的表述有根本性的錯誤，對當事人和社會造成了較大的損失和危害，在社會上造成較大的。

3．欺詐，是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)中明知財務(wù)報告、會計資料及有關(guān)材料不真實，故意作出虛假或失實的證明和結(jié)論的行為。

對注冊會計師執(zhí)業(yè)過錯按程度不同和情節(jié)輕重作出區(qū)別，有助于分清責任的大小，從而作出恰當?shù)奶幚怼?/p>

四、注冊會計師侵權(quán)責任的對象范圍

注冊會計師侵權(quán)責任的對象既可能是委托人，也可能是委托人之外的其他利害關(guān)系人或稱第三人。對“其他利害關(guān)系人”的范圍一直是人們討論的熱點，也是司法實務(wù)中的難點。

會計中的受益原則范文第3篇

關(guān)鍵詞：配比原則；會計實務(wù)；稅收政策；應(yīng)用

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）07-0-01

配比原則與權(quán)責發(fā)生制一樣，其可以作為會計實務(wù)工作中相應(yīng)的會計的計算、計量以及報告的基礎(chǔ)，此外配比原則還為會計信息的可比性、可理解性以及相關(guān)性等質(zhì)量要求提供了很好的保障，在會計實務(wù)和稅收政策中正確的理解配比原則，正確的利用配比原則是非常重要的，可以保障得到結(jié)果的準確性。

一、配比原則概況

配比原則不僅要對于收入和成本的費用之間進行直接的配比，同時還要根據(jù)產(chǎn)生收入和費用的對象以及相應(yīng)的產(chǎn)生收入和費用時存在的時間的一致關(guān)系進行相應(yīng)的配比。在一定的會計期間之內(nèi)，在會計的主體進行相應(yīng)的經(jīng)濟活動的時候，會帶來一定的收入，同時也必然會消耗一定的費用。配比原則則主要是以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，根據(jù)相應(yīng)的受益的原則，同時還會受到會計分期以及持續(xù)經(jīng)營因素的制約，也就是說其費用應(yīng)該由受益人所承擔。此外配比原則又不完全遵循受益的原則，其收益原則主要講的是收入和相應(yīng)的費用之間的因果關(guān)系，但是并不是所有的收入和費用之間都會存在一定的因果關(guān)系，配比原則不僅可以區(qū)分有因果關(guān)系的直接的成本費用，同時還能夠區(qū)分沒有直接聯(lián)系的間接的成本費用。配比原則在會計實務(wù)中的應(yīng)用，主要的作用是進行會計的確認、會計計量以及報告的基礎(chǔ)，使相應(yīng)的會計信息的可理解性、可比性以及相關(guān)性在其質(zhì)量的要求上更加的有力，在稅收的政策當中，配比原則也有著非常重要的作用，其主要的體現(xiàn)在一些法規(guī)中規(guī)定的相關(guān)的成本費用應(yīng)該在稅收前扣除的準則。

二、配比原則在會計實務(wù)與稅收政策中應(yīng)用分析

1.因果配比

因果配比又可以稱之為對象配比，其主要是指在某一個會計的主體和項目所帶來的收益應(yīng)當和該主體或者是項目產(chǎn)生的成本和費用進行配比，這就是說某一個對象產(chǎn)生的費用應(yīng)該和相應(yīng)的收益保持一致性。在會計的實務(wù)中，當某一個對象產(chǎn)生了收入，就需要將此對象的一筆成本記錄到相應(yīng)的賬目當中，并且在賬目中，每結(jié)轉(zhuǎn)了一筆成本，就要將相應(yīng)的收益的數(shù)目記錄。若是產(chǎn)生了一定的收益而不結(jié)轉(zhuǎn)成本或者是在沒有取得相應(yīng)收益的情況下憑空的結(jié)轉(zhuǎn)了相應(yīng)的費用，這在會計實務(wù)工作當中都是不被允許的。

2.期間配比

期間配比主要是指在一個會計期間里面所獲得的收入應(yīng)該和這個期間之內(nèi)所消耗的成本費用相匹配。在實際的會計實務(wù)核算過程中，這就要求產(chǎn)生的收益和這一期間發(fā)生的之間或者是間接的成本以及費用必須要相互對應(yīng)，并且還要在這一會計的期間內(nèi)的利潤表中進行真實而詳細的記錄。在會計期間的要求上，可以對半年度或者是年度這一比較重要的期間內(nèi)的相應(yīng)的會計的信息進行審核，在一些其他的中期期間并沒有對相應(yīng)的期間費用和收入進行嚴格的要求，此外稅收政策也同樣要遵循相應(yīng)的期間配比的原則。

3.部門配比

部門配比主要是指某一個部門或者是單位所帶來的收益應(yīng)該和此部門或者是單位所產(chǎn)生的成本和費用進行相應(yīng)的配比，這就是說其產(chǎn)生費用的收益和費用的會計主體之間應(yīng)該保持相應(yīng)的一致性。在會計實務(wù)之中，可以將相應(yīng)的會計的主體進行細分，可以分成一個個小的子會計主體，然后可以在相應(yīng)的子會計主體當中檢修相應(yīng)的配比的核算，在對于相應(yīng)的子會計主體進行核算的時候，都應(yīng)當使用部門配比的原則。但是在相應(yīng)的稅收政策當中，根據(jù)相關(guān)的規(guī)定，對于特許經(jīng)營模式下的飲料制造產(chǎn)業(yè)所產(chǎn)生的符合規(guī)定的相關(guān)的費用，可以直接在企業(yè)的內(nèi)部進行扣除，也可以作為相應(yīng)的銷售的費用在稅前進行扣除。

4.數(shù)額配比

數(shù)額配比主要是指在某一個會計主體或者是對象所帶來的收益的數(shù)額和此主體或者是對象產(chǎn)生的成本和費用的數(shù)額之間進行配比，這就是說其收入和成本費用的相應(yīng)的數(shù)額之間要保持一致性。在實際的會計實務(wù)工作過程中，其數(shù)額配比既要求對于存貨的發(fā)出的數(shù)量和其相應(yīng)的銷售的成本又或者是生產(chǎn)成本等結(jié)轉(zhuǎn)成本的數(shù)量相等，這也就是要求存貨的發(fā)出后產(chǎn)生的銷售的收入的金額和相應(yīng)的存貨的成本的金額之間是相等的。為了防止在企業(yè)的結(jié)轉(zhuǎn)時發(fā)生錯誤計算了存貨的成本的數(shù)額，而不能和產(chǎn)生的收益的數(shù)額之間正確的進行配比，相關(guān)的標準規(guī)定其成本的計算的方法在進行確定之后，就不能隨便的進行更改，這樣就體現(xiàn)了在會計實務(wù)中的數(shù)額配比的原則。在稅收的政策當中，不僅對于發(fā)出存貨的成本計算的方法有著相關(guān)的規(guī)定要求，在進行合理性數(shù)額配比時也存在相應(yīng)的法規(guī)和政策，在進行相應(yīng)的數(shù)額配比的時候，通常情況下會采用實際發(fā)生額，在沒有確定實際的發(fā)生額之前，則要通過對當期的實際成本來進行相應(yīng)的估算。

5.科目配比

科目配比主要是指在賬務(wù)處理的過程中，對于同一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)獲得的收入應(yīng)該和此項經(jīng)濟業(yè)務(wù)產(chǎn)生的成本費用之間進行配比，這就是說產(chǎn)生的收入和費用的科目要保持一致性。在會計實務(wù)當中，科目配比有兩種形式：顯性科目配比以及隱性會計科目配比，不論哪種形式的配比都會同時發(fā)生金額，在進行相應(yīng)的會計核算的時候，要分清楚它們之間的對應(yīng)關(guān)系，保障科目之間能夠進行正確的配比，在稅收的實務(wù)中，同時也要遵循科目配比。

三、總結(jié)

綜上所述，配比原則主要作為會計要素確認中的一項重要的原則，其對于會計實務(wù)和稅收政策中核算的正確性具有非常重要的意義，有利于凈收益的準確計算，提升企業(yè)降低成本、增加效益的管理水平，同時也給政府相關(guān)部門及需求此類信息的社會公眾提供準確的數(shù)據(jù)。

參考文獻：

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[3]陳德良.正確執(zhí)行企業(yè)會計制度完善企業(yè)所得稅匯算[J].注冊稅務(wù)師，2011，01（01）：154-162.

會計中的受益原則范文第4篇

【關(guān)健詞】 穩(wěn)健性；風險；應(yīng)用

一、穩(wěn)健性原則在會計工作中的具體應(yīng)用

穩(wěn)健性原則又稱謹慎性原則，它是針對經(jīng)濟活動中的不確定性因素要求人們在會計處理上保持謹慎小心的態(tài)度，要充分估計到未來可能發(fā)生的風險和損失，盡量少計或不計可能發(fā)生的收益，使會計報表使用者、企業(yè)決策者提高警惕，以應(yīng)付紛繁復(fù)雜的外部經(jīng)濟環(huán)境的變化，把風險損失縮小或限制在極小的范圍內(nèi)。謹慎性原則包括會計確認、計量、報告等方面謹慎穩(wěn)健的內(nèi)容。

2006年2月財政部頒布的《企業(yè)會計準則》第二章第18條規(guī)定：“企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當保持應(yīng)有的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用?！毙碌钠髽I(yè)會計制度對穩(wěn)健性原則在企業(yè)中的應(yīng)用作了一些規(guī)定，制度第12條規(guī)定，企業(yè)在進行會計核算時，應(yīng)當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用，但不得計提秘密準備；制度第13條規(guī)定，企業(yè)的會計核算應(yīng)當遵循重要性原則的要求，在會計核算過程中對交易或事項應(yīng)當區(qū)別其重要程度，采用不同的核算方式。按照新的會計準則，從2007年開始，“存貨跌價準備”、“固定資產(chǎn)減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產(chǎn)減值準備”等所計提的跌價準備不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進行會計處理，避免了上市公司在盈利上升時多計提跌價準備；而盈利下滑時，再將跌價準備沖回，利用跌價準備的計提來調(diào)節(jié)盈利。 再如允許計提壞帳準備，有些行業(yè)的固定資產(chǎn)可以采用加速折舊法計提折舊，存貨的計價可以采用后進先出法等。同時在新的具體會計準則中，對穩(wěn)健性原則的應(yīng)用作了進一步的調(diào)整和規(guī)定，其具體應(yīng)用可歸納如下：

（一）提取壞賬準備

在市場經(jīng)濟條件下，賒銷行為是企業(yè)開展銷售業(yè)務(wù)的主要方式，由此引起的一部份應(yīng)收賬款無法收回在所難免，客觀存在的，于是形成了壞賬。壞賬損失的會計處理方法有兩種：一種是直接轉(zhuǎn)銷法。另一種是備抵法，雖然考慮應(yīng)收賬款中可能的壞賬損失風險，通過計損壞賬準備，防止了利潤虛增，資產(chǎn)虛增，符合謹慎性原則。但根據(jù)近年的實際情況看，企業(yè)按千分之3~5的比率提取壞賬準備，由于準備額過低，壞賬準備金額明顯不足，未能達到謹慎核算的目的。因此，新制度規(guī)定應(yīng)收賬款按備抵法提取壞賬準備的提取比例也可根據(jù)實際情況由公司自行確定，同時規(guī)定對期末應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款、其他應(yīng)收款等都應(yīng)列入風險管理中，這樣使企業(yè)更加謹慎地反映其財務(wù)狀況，不限制估計壞賬損失的方法，讓其象成本核算那樣自行選擇適合的核算方法，固定下來，按提取比例提取，超支者報批或督促企業(yè)加強管理，從根本上減少壞賬的發(fā)生。

（二）加速折舊

總的來說，我國不少企業(yè)的折舊率水平還是比較低的，不能適應(yīng)企業(yè)技術(shù)更新，發(fā)展生產(chǎn)的內(nèi)在要求，為此現(xiàn)行新會計制度在強調(diào)采用直線法計提固定資產(chǎn)折舊的同時，允許企業(yè)采用加速折舊法。其中原因不外乎有以下幾點:第一、許多固定資產(chǎn)在使用初期效率高，生產(chǎn)能力大，早期的營業(yè)收入大，為做到收入與成本恰當配比，就應(yīng)讓這些資產(chǎn)具有最大經(jīng)濟效用的早期多計提折舊；第二、因技術(shù)進步而產(chǎn)生的無形損耗，使得固定資產(chǎn)的大部分價值應(yīng)在短期限內(nèi)收回等等。因此，允許一些企業(yè)根據(jù)實際情況，可以在雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法中選定一種方法，是完全必要的。

（三）低估存貨

由于受到市場價格因素的影響，企業(yè)以前購進的存貨的價值可能低于當前市價，造成企業(yè)面臨潛在的存貨損失。這時，可通過低估存貨損失，高計產(chǎn)品當期銷售成本，從而減少當期利潤的辦法來得到補償。其具體方法有:第一是當企業(yè)的產(chǎn)品發(fā)生滯銷時，為了抵償存貨報廢發(fā)生損失對企業(yè)的消極影響，或者防止商品因大批削價而影響經(jīng)營利潤，企業(yè)可以提取削價準備。第二是在市場物價持續(xù)上漲時，允許采用后進先出法對發(fā)出或領(lǐng)用的存貨進行計價，低估存貨成本。后進先出法的優(yōu)點是領(lǐng)用或發(fā)出的存貨成本最接近當時的市價，不僅可以使存貨的價值得到完全的補償，而且由此計算出來的盈虧最體現(xiàn)當時的實際水平。

（四）收入確認與謹慎性原則

收入準則對商品銷售收入、勞務(wù)收入的確定規(guī)定了以下原則:（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險的報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制;（3）與交易相關(guān)經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。以上四條件必須同時滿足，才能確認收入，任何一條件沒有滿足，既使收到貨款也不確認收入。這充分體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則。

（五）無形資產(chǎn)的攤銷

在具體準則和《股份公司會計制度》中規(guī)定，如果預(yù)計使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，無形資產(chǎn)的攤銷年限，按如下原則確定：

1. 合同規(guī)定了受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過受益年限；

2. 合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定了有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過有效年限；

3. 合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過受益年限與有效年限兩者之中較短者。

如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過10年。

（六）投資的會計處理方法

《企業(yè)會計準則――投資》中規(guī)定，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額，按一定期限平均攤銷，計入損益。股權(quán)投資差額的攤銷期限，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷；合同沒有規(guī)定投資期限的，初始投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不超過10年的期限攤銷；初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不低于10年的期限攤銷。

以上對長期投資股權(quán)投資的增值和減值與長期投資股權(quán)投資差額的攤銷期限，之所以采取了兩種截然不同的處理方法，正是遵循了穩(wěn)健性原則。

二、穩(wěn)健性原則在實際運用中應(yīng)注意的問題

（一）穩(wěn)健性原則的運用要正確處理與客觀性、配比性、可比性、相關(guān)性、可靠性、權(quán)責發(fā)生制等其他會計原則的沖突

如客觀性原則是反映以會計核算工作中實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)的企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但是穩(wěn)健性原則要求反映的是企業(yè)會計實務(wù)工作中確認可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失、費用或收入、資產(chǎn)等。此外，穩(wěn)健性原則在維護出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，它以種種形式，促使企業(yè)采取“謹慎”的行為來達到既定的目的。因此，它可能失去客觀的立場。

由于上述原因，我們在經(jīng)濟活動中，就應(yīng)該采取一些必要的措施和手段來緩解其沖突。首先，我們應(yīng)合理的確定各項會計原則的優(yōu)先使用順序。在會計原則中，客觀性原則居于首要地位，穩(wěn)健性原則必須在維護客觀性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運用，對于其他會計原則的使用順序，由于各個企業(yè)的具體情況不同，我們可以根據(jù)實際情況來具體合理的確定。其次，要對沖突情況予以充分披露。由于每個企業(yè)所面臨的不確定性在不同時間，不同經(jīng)營環(huán)境下有所不同，穩(wěn)健性原則的應(yīng)用時間、范圍和程度也應(yīng)有所不同。因此，我們有必要在信息披露中充分說明穩(wěn)健性原則的應(yīng)用時間、范圍和程度，揭示因與其他會計原則的沖突而對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度及其變動情況。充分的信息披露能有效地提高信息的可比性，從而使與企業(yè)有利害關(guān)系的信息使用者能準確地把握企業(yè)的財務(wù)狀況，防止沖突進一步惡化而誤導企業(yè)會計信息使用者。再次，我們還要對穩(wěn)健性原則的應(yīng)用進行必要的約束，這樣就可以在一定程度上減少操作上的隨意性和主觀性，能有效地預(yù)防和避免穩(wěn)健性原則與其他會計原則的沖突。最后，我們還要加強審計監(jiān)督，強化內(nèi)在約束機制。由于穩(wěn)健性原則在實際操作中有較強的隨意性和傾向性，因此，為了避免企業(yè)以運用穩(wěn)健原則為借口，隨意變更會計核算方法，高估損失，低估收入，虛列成本費用，歪曲真實的經(jīng)營成果，把穩(wěn)健性原則當作成本、利潤的調(diào)節(jié)器，就必須加強審計監(jiān)督工作，防止濫用和曲解穩(wěn)健性原則，避免人為地加劇與其他會計原則的沖突。

（二）穩(wěn)健原則的運用最關(guān)鍵的問題是穩(wěn)健性原則的“度”的掌握

過度運用或運用不夠都可能降低穩(wěn)健性原則優(yōu)點的發(fā)揮而擴大其缺點，使企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果得不到準確的揭示，從而使企業(yè)會計信息的使用者在決策方面受到誤導。在現(xiàn)時會計紛繁復(fù)雜的環(huán)境下，會計不確定性程度逐步提高，穩(wěn)健性原則既然體現(xiàn)了人們對會計不確定性因素的謹慎小心的態(tài)度，就應(yīng)要求會計人員在進行會計政策方案的選擇時應(yīng)及時的尋找一個應(yīng)用穩(wěn)健性原則的平衡點，以使穩(wěn)健性原則的優(yōu)點得到最大限度的發(fā)揮，而將其自身的缺陷約束在一個最小的范圍內(nèi)。我們在把握穩(wěn)健性原則的“度”時，應(yīng)將會計信息按其不確定性的大小分為“很可能發(fā)生”、“在很大程度上可確定”、“可能性極小”以及介于兩者之間的三類。在充分考慮了相關(guān)性原則，客觀性原則及配比性原則的前提下，將穩(wěn)健性原則與會計不確定性的分類結(jié)合起來，即對于那些“在很大程度上可確定”、“很可能發(fā)生”的費用或負債，應(yīng)加以確認，并反映在企業(yè)的會計報表中，對于“很可能發(fā)生”和“可能性極小”之間的費用或債務(wù)，只要求在會計報表中加以反映和披露，而那些“可能性極小”的費用或債務(wù)，企業(yè)可以不在會計報表中的附注中加以說明和披露。至于對預(yù)計的收入和資產(chǎn)只有那些“在很大程度上可確定”的應(yīng)在企業(yè)的報表中加以披露和說明，而對于那些“可能性極小”的，應(yīng)從謹慎的角度出發(fā)，不必在會計報表中及其附注中加以說明和披露，不進行任何處理。但最重要的是，在按上述分類執(zhí)行穩(wěn)鍵性原則時，必須認真合理的考慮權(quán)衡相關(guān)性、客觀性、配比性與穩(wěn)健性原則之間的成本效益，而不能片面的“教條化”執(zhí)行，否則仍會犯“度”運用不當?shù)腻e誤。

為了保證我們既體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，又不至于損害會計信息的相關(guān)性和可靠性，國家在具體會計準則中做了如下規(guī)定：一是要研究和控制操作性較強的“適應(yīng)運用”的具體標準或規(guī)范；二是要建立和完善外部的約束機制；三是要研究和協(xié)調(diào)會計準則與財務(wù)制度、稅收法規(guī)之間的關(guān)系，調(diào)整現(xiàn)行企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核評價方法，以增強企業(yè)適度運用穩(wěn)健性原則的內(nèi)部動力和承受力；四是要遵循財務(wù)報告的充分披露原則。這樣才能更有效的合理運用穩(wěn)健性原則，使其為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟效益和社會效益。

（三）穩(wěn)健性原則是建立在會計人員的職業(yè)判斷和一定環(huán)境之上的

考慮到我國這些方面的現(xiàn)實情況，在貫徹落實穩(wěn)健性原則時，一方面要努力提高會計人員的專業(yè)水平和判斷能力，提高會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)，優(yōu)化會計行為，一方面鑒于不同類型的企業(yè)在外部信息需求、企業(yè)管理水平、會計隊伍建設(shè)等方面的差異，會計制度先在上市公司實施，待條件成熟之后，再逐步推廣到所有企業(yè)，從而使穩(wěn)健性原則在企業(yè)中得到合理的應(yīng)用。

【參考文獻】

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[2] 《會計準則》. 2006年2月5日.

會計中的受益原則范文第5篇

「關(guān)鍵詞］養(yǎng)老金計劃；規(guī)定繳費制計劃；規(guī)定受益制計劃；養(yǎng)老金費用

一、引言

人口老齡化現(xiàn)象自19世紀后期在發(fā)達國家出現(xiàn)以來，已引起各國的關(guān)注。在發(fā)展中國家，隨著人口平均壽命的不斷延長，人口結(jié)構(gòu)也開始向老齡化方向發(fā)展。據(jù)專家預(yù)計，到2030年全球老齡人口占總?cè)丝诒壤龑⒂赡壳暗?％上升至16％。西方人口專家將對世紀稱為“世界性人口老齡化的時代”。面對即將到來的全球性的銀色浪潮，世界各國一直在探索解決人口老齡化帶來的一系列社會問題，至今已產(chǎn)生了各具特色的養(yǎng)老保險制度。

養(yǎng)老保險制度是多個養(yǎng)老金計劃的結(jié)合體，它是工業(yè)革命以來出現(xiàn)的由政府、企業(yè)和個人多方力量對社會成員養(yǎng)老事宜進行的一種社會制度安排。養(yǎng)老金計劃可以按法律或協(xié)議要求建立，也可以是非正式協(xié)議或根據(jù)企業(yè)的慣例建立；在養(yǎng)老金計劃的管理上可以由獨立的基金組織管理即基金計劃，也可以由企業(yè)自行管理即非基金計劃。無論是哪種建立方式和管理方式，企業(yè)作為繳納養(yǎng)老金的主體，在履行支付義務(wù)上并沒有多少區(qū)別。而根據(jù)養(yǎng)老金的給付方式不同，養(yǎng)老金計劃又分為規(guī)定繳費制計劃（definedcontributionplan）和規(guī)定受益制（definedbenefitplan）計劃兩種。這兩種給付方式下養(yǎng)老金費用及養(yǎng)老金資產(chǎn)與負債的確認有所不同，養(yǎng)老金會計處理也有差別。

根據(jù)2000年11月1日開始的第五次全國人口普查資料統(tǒng)計，我國“歲以上人口占總?cè)丝诘谋壤秊?0.6％，其中65歲以上的人口占6.96％（僅指中國大陸），已達到聯(lián)合國關(guān)于”老齡型國家或地區(qū)“的界定標準①。

我國養(yǎng)老保險制度的改革是從1984年在部分地區(qū)進行退休費用社會統(tǒng)籌試點開始的，經(jīng)過十多年的不斷探索，目前已建立起了一套基本適合我國國情的養(yǎng)老保險模式。該模式的基本框架分為三個層次：第一層次是社會統(tǒng)籌與職工個人賬戶相結(jié)合的基本養(yǎng)老保險；第二層次是企業(yè)補充養(yǎng)老保險；第三層次是個人儲蓄性養(yǎng)老保險。第一層次是養(yǎng)老保險制度中最重要的組成部分，它保證職工退休后的基本生活需要，給付方式是規(guī)定受益制與規(guī)定繳費制相結(jié)合，屬于混合性的計劃（hybridplan），其中社會統(tǒng)籌部分屬于規(guī)定受益制計劃，而個人賬戶部分屬于規(guī)定繳費制計劃；第二層次是企業(yè)根據(jù)自己的條件和愿望，為本企業(yè)職工建立的養(yǎng)老保險，給付方式是規(guī)定繳費制計劃；第三層次是職工個人為自己的退休生活而作的一種預(yù)防性儲蓄安排，給付方式也是規(guī)定繳費制計劃，該計劃是一種個人行為，只是在個人生命期內(nèi)或在家庭成員內(nèi)部的收入再分配，并不是社會意義上的養(yǎng)老金計劃。

①聯(lián)合國關(guān)于人口老齡化的界定標準為：60歲及60歲以上人口占總?cè)丝诘?0％或65歲及其以上人口占總?cè)丝诘?％，即為“老齡型國家或地區(qū)”。

對于養(yǎng)老金計劃的會計處理問題，西方發(fā)達國家研究較早，其養(yǎng)老金會計體系比較成熟。我國起步較晚，到目前為止，僅對社會保障機構(gòu)的養(yǎng)老金會計作了規(guī)定②，而真正意義上的企業(yè)養(yǎng)老金會計同西方國家相比差距很大，尚處于探索階段。本文擬在對國外養(yǎng)老金計劃及其會計處理的研究成果基礎(chǔ)上，對我國企業(yè)養(yǎng)老金會計問題作一初步探討，希望能對我國養(yǎng)老金制度的建設(shè)及其會計處理的發(fā)展略盡微力。

二、養(yǎng)老金的性質(zhì)及其會計核算的原則

（一）養(yǎng)老金的性質(zhì)

養(yǎng)老金作為支付給退休職工用于保障日后生活的資金，人們對其性質(zhì)的認識，曾經(jīng)產(chǎn)生兩種主要觀點：一是“社會福利觀”，二是“勞動報酬觀”。

社會福利觀認為，職工在職時取得工資收入，體現(xiàn)按勞分配；在退休后領(lǐng)取養(yǎng)老金是對剩余價值的分配，體現(xiàn)國家和企業(yè)對職工的關(guān)懷。我國傳統(tǒng)體制下的養(yǎng)老金支付即是該觀點的體現(xiàn)，養(yǎng)老金支付往往由國家和企業(yè)包攬，企業(yè)職工在職服務(wù)期間并不確認養(yǎng)老金費用。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，這一觀點的弊端日漸暴露，一是養(yǎng)老金費用沒有預(yù)提，企業(yè)無法估計未來應(yīng)付養(yǎng)老金數(shù)額；二是成本和收益不相配比，使得企業(yè)各期的損益缺乏可比性，不利于企業(yè)間的競爭。

勞動報酬觀克服了社會福利觀的弊端，它認為養(yǎng)老金是勞動力價值的組成部分，是職工在職服務(wù)期間提供勞務(wù)所賺取的勞動報酬的一部分，職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金，是以其在職時提供服務(wù)為依據(jù)的，其實質(zhì)是遞延工資。因此，會計處理不再作為一項營業(yè)外支出，而是在勞務(wù)發(fā)生時就確認為當期的成本費用。這樣，一方面企業(yè)確認和計量在職職工的養(yǎng)老金費用；計入當期成本；另一方面也就負有為職工提存養(yǎng)老金的義務(wù)。這一觀點已被世界各國會計界普遍接受。現(xiàn)行養(yǎng)老金會計核算的原則也就是建立在該觀點基礎(chǔ)上的。

（二）養(yǎng)老金會計核算的原則

既然勞動報酬現(xiàn)下養(yǎng)老金計劃會計處理的關(guān)鍵問題，是在職工為企業(yè)提供服務(wù)的當期確認相應(yīng)的養(yǎng)老金費用，那么在會計核算時就應(yīng)體現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制原則和配比原則。具體地說：

第一，在當期確認費用符合養(yǎng)老金的基本屬性，也是權(quán)責發(fā)生制原則的要求。養(yǎng)老金就其屬性而言，是“遞延工資”，它是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取的勞動報酬的一部分。它與工資相比，相同之處都是職工必要勞動時間所創(chuàng)造的，是勞動力價值的實現(xiàn)形式；不同之處在于，工資是勞動報酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動報酬分期支付中的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動力價值的組成部分，是勞動報酬的一部分，那么職工對這部分附加價值就有請求權(quán)和追索權(quán)，企業(yè)也不能無償占有職工的這部分權(quán)利。因此在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時，還要及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，并計人當期成本；企業(yè)在獲得了職工提供當期服務(wù)的權(quán)利時，也就負有了確認養(yǎng)老金負債的義務(wù)。所以，企業(yè)的養(yǎng)老金費用必須在相關(guān)的權(quán)利義務(wù)發(fā)生當期進行確認和計量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的必要費用。養(yǎng)老金費用的分期計入，是與權(quán)責發(fā)生制原則相一致的，是權(quán)責發(fā)生制原則內(nèi)在要求的體現(xiàn)。

養(yǎng)老金費用并不是一開始就按權(quán)責發(fā)生制加以確認和計量的，從美國有關(guān)養(yǎng)老金會計準則的演變過程可以看出這一點。1948年，美國會計程序委員會（cap）曾了第一個養(yǎng)老金會計準則——會計研究公報（arb36），使用的計量基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制。在那時各期的養(yǎng)老金費用就直接等于該期企業(yè)對養(yǎng)老金基金提撥數(shù)。1956年1月，cap又了arb47，第一次將養(yǎng)老金負債的概念引入準則，arb47建議在資產(chǎn)負債表上報告未提撥的既得養(yǎng)老金（即指職工已得，但企業(yè)還未撥付給養(yǎng)老基金管理機構(gòu)的養(yǎng)老金），并建議在利潤表中把該末提拔的既得養(yǎng)老金的增加數(shù)確認為本期最低養(yǎng)老金費用。這個建議試圖改變會計實務(wù)中的收付實現(xiàn)制，但當時由于要提撥的現(xiàn)金數(shù)往往超過了既得養(yǎng)老金利益，因而大部分的公司仍盛行收付實現(xiàn)制；1966年11月fasb了第8號意見書（apbs），建議無論企業(yè)當期向養(yǎng)老基金提撥的現(xiàn)金數(shù)是多少，都采用一種可接受的保險統(tǒng)計方法來計算當期的養(yǎng)老金費用，這表示養(yǎng)老金費用的計量實現(xiàn)了從收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制的轉(zhuǎn)變。1985年12月fasb又頒布了sfas87“雇主對養(yǎng)老金的會計處理”（取代apbs），強調(diào)采用權(quán)責發(fā)生制。

第二，養(yǎng)老金費用的當期確認也是配比原則的要求。從職工為企業(yè)提供服務(wù)到領(lǐng)取養(yǎng)老金的全過程，主要歷經(jīng)三個環(huán)節(jié)，即養(yǎng)老金費用的發(fā)生、養(yǎng)老金籌集和養(yǎng)老金發(fā)放。這些環(huán)節(jié)是相互獨立、相互分離的。養(yǎng)老金費用的發(fā)生是以職工提供勞動為依據(jù)，是其勞動報酬的一部分，而職工付出勞動的同時給企業(yè)創(chuàng)造了價值，帶來相應(yīng)的經(jīng)濟收益，根據(jù)收入費用配比原則，企業(yè)在核算費用時理應(yīng)將發(fā)生時的養(yǎng)老金費用計入當期經(jīng)營費用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。前已提及，養(yǎng)老金在管理方式上有基金計劃和非基金計劃兩種。在基金計劃下，養(yǎng)老金的籌集和發(fā)放由基金組織負責，企業(yè)各期向基金組織的養(yǎng)老金支付是養(yǎng)老金負債的清償，而發(fā)放則是基金組織的業(yè)務(wù)范圍；而在非基金計劃下，養(yǎng)老金一般由企業(yè)自設(shè)部門專門管理，企業(yè)養(yǎng)老金的籌資行為只是為了籌集足夠的資金以便到時有能力償還養(yǎng)老金負債。顯然籌資行為與養(yǎng)老金費用的確認是兩個不同的會計行為，職工退休后企業(yè)發(fā)生的養(yǎng)老金實際支付，由于職工已不能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟收益，此時顯然不應(yīng)確認任何費用。

綜上所述，企業(yè)在職工提供服務(wù)期間確認養(yǎng)老金費用，既反映了養(yǎng)老金的基本屬性，也是會計核算中權(quán)責發(fā)生制原則、配比原則的要求。

三、國外養(yǎng)老金會計處理方法分析

西方各國對養(yǎng)老金的會計問題作了大量的研究，已建立了與其養(yǎng)老保險制度相適應(yīng)的會計準則，形成了一套較為完整的養(yǎng)老金會計體系。如美國財務(wù)會計準則委員會（fasb）制定的第87號財務(wù)會計準則公告（sfas87）——“雇主對養(yǎng)老金的會計處理”和第88號公告（sfas88）——“雇主對規(guī)定受益制計劃的結(jié)算、削減以及終止的會計處理”；加拿大特許會計師協(xié)會（cica）下屬的會計準則理事會制定的會計建議書（no.3460）——“養(yǎng)老金費用和債務(wù)”以及“養(yǎng)老金費用”（no.4100）；英國會計準則委員會（asc）曾制定過標準會計實務(wù)公告24（ssap24）——“養(yǎng)老金費用的會計”，改組之后的會計準則委員會（asb）了財務(wù)報告準則公告17（frs17）——“退休福利”，等等。另外，國際會計準則委員會（iasc）也制定了兩個涉及養(yǎng)老金的會計準則，即“雇員福利”（ias19）以及“養(yǎng)老金計劃的會計和報告”（ias26）。

由于在規(guī)定繳費制和規(guī)定受益制的給付方式下養(yǎng)老金的具體內(nèi)容和約定條款不同，養(yǎng)老金費用及養(yǎng)老金資產(chǎn)與負債的會計處理也存在差異。

（一）規(guī)定繳費制下的會計處理

規(guī)定繳費制是企業(yè)根據(jù)各期提存的金額及基金的投資收益來確定養(yǎng)老金支付額的養(yǎng)老金計劃。該計劃下的會計處理比較簡單。企業(yè)各期所承擔的養(yǎng)老金義務(wù)一般就是該期應(yīng)提存的金額，而企業(yè)提存的金額由計劃中規(guī)定的計算公式確定。當企業(yè)每期實際提存時，其現(xiàn)行義務(wù)就得到履行。因而，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，企業(yè)各期應(yīng)確認的養(yǎng)老金費用通常就是當期應(yīng)付的提存金。它的會計處理只需在提存時借記“養(yǎng)老金費用”，貸記“現(xiàn)金”（實際提存時）或“應(yīng)付養(yǎng)老金”（尚未實際提存現(xiàn)金時）；如果企業(yè)各期應(yīng)提存的數(shù)額與實際提存數(shù)額之間不等，則構(gòu)成一項負債（應(yīng)計費用）或是一項資產(chǎn)（預(yù)付費用）。

規(guī)定繳費制下，企業(yè)在養(yǎng)老金計劃建立或修改時可能會對當期職工和已退休職工設(shè)立一筆額外的提存金。如果這筆額外的提存金是針對當期在職職工提取的，則可合理假定該提存金將在職工的未來服務(wù)年限內(nèi)得到相應(yīng)回報，因而可以在職工的剩余服務(wù)年限內(nèi)進行系統(tǒng)攤銷，確認為各期的養(yǎng)老金費用，期本末攤銷的部分則是企業(yè)的一項養(yǎng)老金資產(chǎn)（預(yù)付費用）；如果額外的提存金是為已退休職工而設(shè)置的，由于企業(yè)已不能從退休職工那里得到任何服務(wù)，因此該筆提存金就應(yīng)在發(fā)生的當期全部確認為費用。規(guī)定繳費制的終止通常不會導致負債的產(chǎn)生，但如果一項提存金已經(jīng)企業(yè)承諾卻未確認為費用，而該計劃又即將終止，企業(yè)應(yīng)將其確認為一項額外的負債和費用。

（二）規(guī)定受益制下的會計處理

規(guī)定受益制是企業(yè)承諾在職工退休后支付一定數(shù)額的養(yǎng)老金，或在職工退休后分期支付一定數(shù)額養(yǎng)老金的計劃。規(guī)定繳費制只是承擔按期提存一定數(shù)額養(yǎng)老金的義務(wù)。而規(guī)定受益制下的企業(yè)負有向退休職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，因此應(yīng)該在職工提供服務(wù)的期間確認各期的養(yǎng)老金費用，同時，企業(yè)還需按期向基金組織提存一定的數(shù)額，以確保屆時養(yǎng)老金給付義務(wù)的順利履行。規(guī)定受益制下會計處理一般包括以下內(nèi)容：確認各期的養(yǎng)老金費用，確認各期應(yīng)繳納的養(yǎng)老基金以及由此產(chǎn)生的資產(chǎn)與負債，確定各期已退休職工的實際養(yǎng)老金支付額等。

在養(yǎng)老金費用的確認中，除了要確認其主要組成部分——當期服務(wù)費用外，還包括各種待攤項目。目前，西方國家確認的規(guī)定受益制下養(yǎng)老金費用及相關(guān)因素有：當期服務(wù)費用、前期服務(wù)費用、利息費用和基金資產(chǎn)的實際報酬、精算損益以及養(yǎng)老金計劃的結(jié)算、削減和終止等。這樣，養(yǎng)老金費用的確認必須就這些項目分別進行。

企業(yè)在核算各期養(yǎng)老金費用的同時，必然涉及相關(guān)資產(chǎn)和負債的確認與計量。一般而言，養(yǎng)老金資產(chǎn)就是企業(yè)按計劃規(guī)定提撥給基金組織并由其管理運營的資產(chǎn)，養(yǎng)老金負債就是企業(yè)承擔的養(yǎng)老金給付義務(wù)。然而在具體處理養(yǎng)老金資產(chǎn)和負債時，由于存在著對企業(yè)與基金組織間關(guān)系的不同看法，從而形成兩種不同的觀點：（1）非資本化觀點（noncapitalizationapproach）。即企業(yè)將基金組織視為一個外在的獨立經(jīng)濟實體，基金組織的資產(chǎn)和企業(yè)的養(yǎng)老金給付義務(wù)并不在企業(yè)會計報表中反映。職工在提供服務(wù)的期間，企業(yè)確認當期養(yǎng)老金費用，承擔的義務(wù)是向基金組織提存與養(yǎng)老金費用相等的資金數(shù)額。只有當企業(yè)向基金組織提存的資金與當期確認的養(yǎng)老金費用不一致時，才在資產(chǎn)負債表中反映為一項資產(chǎn)或負債。基金組織負責向退休職工發(fā)放養(yǎng)老金時，由于并不直接影響企業(yè)的資產(chǎn)和負債，因此企業(yè)也不作任何正式的會計記錄。（2）資本化觀點（capitalizationapproach）。該觀點強調(diào)的是養(yǎng)老金計劃的經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式。由于企業(yè)最終負有償付養(yǎng)老金的義務(wù)，因此在會計處理中，企業(yè)應(yīng)該將基金資產(chǎn)與養(yǎng)老金給付義務(wù)在會計報表中加以反映。職工已提供的服務(wù)所產(chǎn)生的企業(yè)養(yǎng)老金給付義務(wù)在各期期末的現(xiàn)值即為養(yǎng)老金負債，養(yǎng)老金負債隨各期養(yǎng)老金費用的確認而增加，而基金組織向退休職工發(fā)放的養(yǎng)老金反映為企業(yè)基金資產(chǎn)和養(yǎng)老金給付義務(wù)的同時減少。企業(yè)各期向基金組織的提存額反映為基金資產(chǎn)的增加。

在規(guī)定受益制下，由于要將未來的給付義務(wù)換算成當前的養(yǎng)老金費用和負債，會計核算工作相當復(fù)雜。首先，企業(yè)將來的給付義務(wù)包括許多不確定性因素；其次，將來的給付義務(wù)換算成現(xiàn)時的養(yǎng)老金費用和負債，要考慮貨幣的時間價值，從而涉及貼現(xiàn)率的選擇；而貼現(xiàn)的計算必須將上述不確定因素考慮進去，這項工作會計人員很難勝任，一般要由精算師完成。因此，規(guī)定受益制下的會計處理，必須在精算師、基金組織及企業(yè)內(nèi)部的會計信息基礎(chǔ)上完成。

四、對我國養(yǎng)老金制度及會計處理的思考

（一）我國基本養(yǎng)老保險是規(guī)定受益制與規(guī)定繳費制的結(jié)合，從制度設(shè)計及“實質(zhì)重于形式”原則上看，似應(yīng)按照規(guī)定受益制來進行會計處理③。但目前我國企業(yè)養(yǎng)老金會計處理按規(guī)定受益制加以確認的條件尚不成熟，同國際慣例存在著一定的差距。因此筆者建議，目前養(yǎng)老金費用的確認，還是應(yīng)按規(guī)定繳費制來進行。這可從以下三方面進行分析：

第一，從我國現(xiàn)在的養(yǎng)老金制度來看。企業(yè)養(yǎng)老金費用的構(gòu)成模糊，按規(guī)定受益制的要求加以確認比較困難。具體地說：

（l）當期服務(wù)費用。該項費用是企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老保險費用的主要部分。在計算時最好考慮職工的未來養(yǎng)老金水平、領(lǐng)取養(yǎng)老金的年限及剩余服務(wù)的年限，然后估計一個合適的貼現(xiàn)率，將未來需要支付的養(yǎng)老金總額折算成現(xiàn)值，由此計算企業(yè)和個人每期應(yīng)繳納的養(yǎng)老金金額。然而目前我國精算人員匱乏，會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，絕大多數(shù)的企業(yè)不可能采用保險統(tǒng)計方法來計算當期服務(wù)費用，只能根據(jù)勞動管理部門所測算規(guī)定的某一個基數(shù)（如社會平均工資或當?shù)仄骄べY）的一定比例來計算。

（2）前期服務(wù)費用。該項費用通常是由建立一項養(yǎng)老金計劃或?qū)τ媱澾M行修訂而產(chǎn)生的。按照國際慣例，在處理退休職工或即將退休職工的前期服務(wù)費用時，需要在計劃修訂的當年確認或在其預(yù)計生命年限內(nèi)攤銷，有規(guī)律地計入當期費用中。但我國已退休職工的養(yǎng)老金以及新制度實施后幾年內(nèi)退休職工的部分養(yǎng)老金是從社會統(tǒng)籌基金中支付的，沒有具體劃分出在職職工與已退休職工提取的比例。該部分費用采用的是現(xiàn)收現(xiàn)付籌資方式，與在職職工積累的部分養(yǎng)老金融合在一起，不易區(qū)別，在會計處理上也不易分開，一般就直接與當期服務(wù)費用一起計人相關(guān)的成本費用賬戶。

（3）利息費用及基金資產(chǎn)的實際報酬。我國在計算當期服務(wù)費用時，暫時還不可能要求企業(yè)采用保險統(tǒng)計方法將未來支付的養(yǎng)老金給付貼現(xiàn)成各期期末現(xiàn)值，因而要在養(yǎng)老金費用的確認與計量中考慮相關(guān)的利息費用是困難的。此外，隨著時間的推移，積累的基金資產(chǎn)應(yīng)能賺取一定的利息或通過投資運營產(chǎn)生增值，這將從整體上減少養(yǎng)老金費用的提取。但在我國現(xiàn)階段這種作用還體現(xiàn)不出來，因為企業(yè)只是按規(guī)定的比例繳納養(yǎng)老保險費，在基金資產(chǎn)盈利時并不降低企業(yè)的繳費比例，而在養(yǎng)老金入不敷出時還往往提高企業(yè)的繳費比例。

（4）經(jīng)驗性調(diào)整。精算損益主要包括經(jīng)驗性調(diào)整和保險統(tǒng)計假設(shè)變動所產(chǎn)生的損益兩大部分。在這兩部分中，在我國偶爾出現(xiàn)的為經(jīng)驗性調(diào)整，它主要是由于實際情況的發(fā)展與原來的估計與假設(shè)相差較大而需增減養(yǎng)老金費用，比如利率與通貨膨脹率的變化等。對于這些變動，我國往往由社保機構(gòu)定期公布以便企業(yè)及時作出調(diào)整；除此之外，我國還對基本養(yǎng)

③根據(jù)國務(wù)院1997年頒布的《關(guān)于建立統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險制度的決定》，企業(yè)要為職工向社會統(tǒng)籌基金繳納養(yǎng)老保險費，同時還要向職工的個人賬戶繳納保險費，企業(yè)總的繳費比例一般不得超過20％，職工也要向其個人賬戶繳納保險費。其中，職工個人繳納的養(yǎng)老金費用不需要企業(yè)做會計處理；在企業(yè)繳納的養(yǎng)老金費用中，計入職工個人賬戶的比例將逐漸下降，最終降為3％左右，其余繳納的主要是計入社會統(tǒng)籌部分（2004年以后將達17％）；再從制度設(shè)計的側(cè)重點看，基本養(yǎng)老金計劃主要解決人們的基本生活需要，強調(diào)的是公平與社會互濟。因此從制度設(shè)計及“實質(zhì)重于形式”原則上看，企業(yè)基本養(yǎng)老金費用在理論上應(yīng)當按照規(guī)定受益制來確認。老金費用建立了正常的調(diào)整機制④，但具體的調(diào)整又往往由各省區(qū)市統(tǒng)一規(guī)定，企業(yè)不能自行決定。

第二，從養(yǎng)老金計劃的類型來看。①規(guī)定繳費制實施較容易，管理成本較低，會計處理比較簡單；而規(guī)定受益制的實施難度大，管理成本較高，會計處理復(fù)雜；②規(guī)定繳費制計劃下建立個人養(yǎng)老金賬戶，對勞動力流動的障礙相對于規(guī)定受益制而言較小，有利于人才的合理流動；對于企業(yè)而言，不承擔將來確定金額養(yǎng)老金的義務(wù)，只需按預(yù)先確定的養(yǎng)老金額或比例繳納，至于以后養(yǎng)老基金的投資風險等則由職工個人承擔；③規(guī)定繳費制下養(yǎng)老金的安全性比規(guī)定受益制下要高。因為一方面，在競爭激烈的市場經(jīng)濟中，企業(yè)的優(yōu)勝劣汰司空見慣，若養(yǎng)老金計劃采用規(guī)定繳費制，一旦企業(yè)破產(chǎn)倒閉，由于建立了個人賬戶，職工個人的養(yǎng)老金將不受影響。相反，在規(guī)定受益制計劃下，則存在一定的或然性，因為該計劃下未來的養(yǎng)老金給付由企業(yè)預(yù)先承諾，若企業(yè)面臨破產(chǎn)倒閉，則將給職工的養(yǎng)老金收益帶來一定影響，尤其是在非基金計劃下；另一方面，目前我國企業(yè)信用普遍不高，企業(yè)管理也欠規(guī)范，法規(guī)制度尚不健全，實行規(guī)定繳費制計劃有利于減少因道德風險而可能給個人帶來的損失。

第三，從國際趨勢和我國實情看。盡管規(guī)定受益制在國外許多大企業(yè)中采用，但規(guī)定繳費制在一些中小企業(yè)中仍很受歡迎。我國目前對包括養(yǎng)老金在內(nèi)的社會保障制度的建立還處于探索階段，在三個層次的養(yǎng)老金計劃中，基本養(yǎng)老金是基礎(chǔ)，也是我國養(yǎng)老保險制度改革的重點。目前企業(yè)和職工對于養(yǎng)老保險的意識還不高、認識還不足，若直接按照規(guī)定受益制來確認養(yǎng)老金費用還存在許多的制約因素，如上面提及的精算師隊伍建設(shè)的欠缺、企業(yè)會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高與知識的更新等。因此，筆者建議當前我國企業(yè)基本養(yǎng)老金應(yīng)采用規(guī)定繳費制養(yǎng)老金會計，對一些大型的、條件成熟的企業(yè)（公司）可試行采用規(guī)定受益制養(yǎng)老金會計。隨著養(yǎng)老保險制度的發(fā)展與完善、精算人員隊伍的增強、企業(yè)會計人員素質(zhì)的提高，在將來應(yīng)過渡到規(guī)定受益制養(yǎng)老金會計上來。

（二）在深化基本養(yǎng)老保險制度改革的同時，應(yīng)重視發(fā)展類似國外職業(yè)養(yǎng)老金的企業(yè)補充養(yǎng)老保險制度，積極鼓勵職工參加個人儲蓄性養(yǎng)老保險。在西方國家，一個完整的養(yǎng)老金計劃主要由國家管理的公共養(yǎng)老金計劃和非國家管理的私人養(yǎng)老金計劃構(gòu)成，而私人養(yǎng)老金計劃又由以企業(yè)為基礎(chǔ)的職業(yè)養(yǎng)老金計劃和個人自愿性養(yǎng)老儲蓄計劃構(gòu)成。我國目前雖已建立了三個層次的養(yǎng)老金制度模式，但現(xiàn)階段養(yǎng)老保險改革的重點仍停留在統(tǒng)一的基本養(yǎng)老保險制度的建立和完善上，而類似于國外職業(yè)養(yǎng)老金計劃的企業(yè)補充養(yǎng)老保險目前只處于一種零星發(fā)展的狀態(tài)。這主要是由于人們長期將企業(yè)補充養(yǎng)老保險的功能定位處于輔地位，擔當?shù)氖腔攫B(yǎng)老保險的補充角色。隨著我國養(yǎng)老保險制度改革的深入，筆者認為大力發(fā)展類似西方職業(yè)養(yǎng)老金計劃的企業(yè)補充養(yǎng)老保險制度勢在必行，企業(yè)補充養(yǎng)老保險制度在多層次養(yǎng)老保險體系中也應(yīng)擔當重要角色，而不僅僅是一種輔地位。這可從養(yǎng)老金工資替代率上體現(xiàn)出來。我國目前實行“統(tǒng)賬結(jié)合”基本養(yǎng)老保險制度，職工退休后從統(tǒng)籌賬戶中取得的基本養(yǎng)老金和個人賬戶養(yǎng)老金總的替代率，相當于職工退休時工資的45％－55％左右，這樣水平的替代率只能滿足退休職工的基本生活需要，而國際公認的退休職工保持正常生活水平的替代率為75％。因此需要建立一個普遍性的企業(yè)層次的養(yǎng)老金計劃，使其提供的替代率在20％－30％左右，從而將總的替代率達到75％，以保持退休職工的正常生活。此外發(fā)展補充養(yǎng)老保險，還可以調(diào)動職工的工作積極性，使他們樂于為本企業(yè)服務(wù)。

（三）規(guī)范養(yǎng)老金會計處理。養(yǎng)老金制度實施的一個重要內(nèi)容就是在勞動報酬現(xiàn)下按照權(quán)責發(fā)生制原則及配比原則對養(yǎng)老金費用進行會計核算，在企業(yè)會計報表中正確反映各期養(yǎng)老金費用以及相應(yīng)的資產(chǎn)和負債。這方面我國企業(yè)經(jīng)歷了一個發(fā)展過程。過去基于社會福利觀，養(yǎng)老金的支付由國家和企業(yè)包攬，企業(yè)在職工在職期間并不確認養(yǎng)老金費用，只是在職工退休后實際支付養(yǎng)老金時列為“營業(yè)外支出”，而不作為生產(chǎn)經(jīng)營費用的必要支出；1993年會計制度改革后，對養(yǎng)老金的認識逐漸轉(zhuǎn)為勞動報酬觀，會計處理不再作為一項“營業(yè)外支出”，而是作為一項生產(chǎn)經(jīng)營費用，列人“管理費用”；近年來隨著養(yǎng)老保險制度改革的深化，人們逐漸以權(quán)責發(fā)生制取代了收付實現(xiàn)制，在職工任職期間就繳納養(yǎng)老保險費，確認為養(yǎng)老金費用，在職工退休后直接從養(yǎng)老基金中支付。這正是養(yǎng)老金勞動報酬觀和權(quán)責發(fā)生制的體現(xiàn)，是養(yǎng)老金會計發(fā)展的一大進步。

筆者建議，我們應(yīng)該借鑒西方國家養(yǎng)老金會計的理論架構(gòu)，結(jié)合我國具體情況，盡快制定適合我國國情的養(yǎng)老金會計準則，規(guī)范養(yǎng)老金會計處理?，F(xiàn)就企業(yè)在規(guī)定繳費制下基本養(yǎng)老金費用與補充養(yǎng)老金費用的會計處理作一簡要說明。

1.企業(yè)基本養(yǎng)老金費用的會計處理

（l）當期養(yǎng)老金的計提

作為“統(tǒng)賬結(jié)合”的基本養(yǎng)老金，企業(yè)只需按在職職工工資總額加養(yǎng)老保險有關(guān)費用之和的一定比例提取撥付給社會保險基金管理機構(gòu)。企業(yè)每期向社會保險基金管理機構(gòu)撥付的基本養(yǎng)老金，只需在提拔時計入當期損益，列入相應(yīng)的成本費用賬戶，也可考慮借鑒國際慣例，設(shè)置“養(yǎng)老金費用”賬戶，專門核算計提的養(yǎng)老金費用。

（2）對以前年度基本養(yǎng)老金的補提

我國現(xiàn)行養(yǎng)老保險制度面臨的突出問題是，在制度轉(zhuǎn)軌時期，對職工以前年度的基本養(yǎng)老金如何補償。為了保證社會保險基金管理機構(gòu)有足夠的資金運轉(zhuǎn)，同時為了維護職工享受正當?shù)幕攫B(yǎng)老保險權(quán)利，就應(yīng)該對職工以前年度的基本養(yǎng)老金進行補充計提。至于補提的資金來源及方式如何、補提多少、補提的基本養(yǎng)老金如何計入成本費用等，是個復(fù)雜問題，已引起社會各界的關(guān)注。2001年6月12日國務(wù)院的做持國有股籌集社會保障資金管理暫行辦法》就是開拓社會保障資金來源的新舉措。具體計算職工預(yù)計平均剩余工作年限及每年攤銷金額可采取如下公式：

職工預(yù)計平均剩余工作年限=全體職工預(yù)計剩余工作年限之和+職工人數(shù)

每年攤銷金額=以前年度應(yīng)補提的基本養(yǎng)老金÷職工預(yù)計平均剩余工作年限

2.企業(yè)補充養(yǎng)老金費用的確認