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摘要：本文系統(tǒng)闡述了獨立審計侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件、歸責(zé)原則、因果關(guān)系、抗辯事由以及損害賠償，并研究了獨立審計準(zhǔn)則在審計責(zé)任中認(rèn)定的作用以及建立審計技術(shù)鑒定制度的可行性。本文認(rèn)為，獨立審計侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則為過錯責(zé)任制，但證券審計根據(jù)修訂后的《證券法》進(jìn)行調(diào)整，極有可能采用過錯推定制；在因果關(guān)系上，我國不可盲目借鑒西方因果推定制度，可以考慮蓋然性因果說；在損害賠償上，獨立審計侵權(quán)賠償基于過錯性質(zhì)的不同分別承擔(dān)比例責(zé)任和連帶責(zé)任；獨立審計準(zhǔn)則是審計責(zé)任的上限，即使在某些情況下，會計師沒有嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則，但其執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)也達(dá)到了行業(yè)內(nèi)公認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)時，這時就視同會計師已盡了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎（關(guān)注）；審計鑒定委員會的成立與運作既要考慮會計師行業(yè)的利益，更要考慮社會民眾的利益；本文還介紹了獨立審計侵權(quán)責(zé)任的抗辯策略與事由。

引言

銀廣夏事件發(fā)生后，財政部部長助理、中國注冊會計師協(xié)會秘書長李勇表示，對出現(xiàn)的會計虛假問題，要通過加強與法院的溝通和對社會公眾的引導(dǎo)，通過司法途徑予以解決；司法機關(guān)應(yīng)加強對這種弄虛作假的處理力度和民事賠償力度。他認(rèn)為，只有建立起廣泛的司法介入機制，才能真正有助于行業(yè)協(xié)會的監(jiān)管從行政性向自律性轉(zhuǎn)變。中國證監(jiān)會副主席高西慶日前在由清華大學(xué)舉辦的“21世紀(jì)商法論壇”上也表示，民事賠償機制的啟動，對上市公司及證券公司管理層、律師、會計師等中介機構(gòu)的證券違法行為將具有強大的震懾作用和明顯的阻遏效果，有利于證券市場的發(fā)展和投資者合法權(quán)益的保護(hù)，民事賠償機制的完善，使投資者利益得到有效的司法保障。

中國《注冊會計師法》第42條規(guī)定：會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。隨著中國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展，已審財務(wù)報表的使用人對注冊會計師責(zé)任的了解正在增加，尤其是1996年4月4日，最高人民法院法函〔1996〕56號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復(fù)函》，明確會計師事務(wù)所出具虛假驗資證明，給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)《注冊會計師法》第42條規(guī)定應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，從此，中國注冊會計師法律責(zé)任問題引起會計師職業(yè)界、法律界廣泛關(guān)注，這可以說是中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展頭號問題。高院[1996]56號函曾引了驗資訴訟風(fēng)暴，但56號函僅限于驗資領(lǐng)域，該法函導(dǎo)致了目前有些會計師事務(wù)所仍然不敢接驗資業(yè)務(wù)。但業(yè)內(nèi)人士很清楚，審計才是注冊會計師真正的地雷陣。近日，江蘇省無錫市崇安區(qū)法院正式受理了股民狀告銀廣夏和中天勤（銀廣夏審計機構(gòu)）案，并凍結(jié)了兩被告的部分財產(chǎn)，還預(yù)告將于2001年10月中旬第一次開庭審理此案。雖然此案根據(jù)高院通知暫停審理[1]，但目前高院正緊鑼密鼓制訂相關(guān)司法解釋，一旦該司法解釋正式出臺，證券民事訴訟就可以正式起動，而且可以預(yù)見，審計訴訟將很快從上市公司向非上市公司蔓延，審計訴訟風(fēng)暴即將來臨。

最高院“證券民事糾紛”的司法解釋將明確會計師在上市公司造假案中應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，為作假的會計師實施民事制裁提供法律依據(jù)，該司法解釋將對我國注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，我們要吸取高院56號函教訓(xùn)，由于目前社會公眾對會計師行業(yè)評價有些是不恰當(dāng)?shù)模P者擔(dān)心這會導(dǎo)致即將出臺的司法解釋對會計師非常不利。注冊會計師民事責(zé)任問題不僅是一個事實問題，更是一個價值判斷問題，責(zé)任畸輕、過苛主要是一種主觀判斷。完善中國注冊會計師違法責(zé)任主要是處理好行業(yè)利益與民眾利益的矛盾、“接軌”與國情的矛盾、前瞻與現(xiàn)實的矛盾。在高院出臺有關(guān)會計師民事責(zé)任的司法解釋前，我們要加強與法官、法學(xué)家、律師及社會公眾溝通，避免出現(xiàn)對會計師責(zé)任過苛的司法解釋出臺，這關(guān)系到行業(yè)生存和發(fā)展的大事，行業(yè)上下都應(yīng)該緊密關(guān)注高院有關(guān)這方面立法的最新進(jìn)展。此外，目前《注冊會計師法》、《證券法》都在醞釀修改，都涉及到獨立審計或是中介機構(gòu)侵權(quán)責(zé)任制度，尤其是《注冊會計師法》，更是將民事責(zé)任制度作為修訂的重點，研究獨立審計侵權(quán)責(zé)任具有極強的現(xiàn)實意義。

目前我國立法上雖然有了對注冊會計師造假相關(guān)的民事責(zé)任規(guī)定，但都比較籠統(tǒng)，執(zhí)行起來有很大的彈性，可操作性很差，民事制裁介入會計監(jiān)管面臨很多實際問題，理論界也一直未能在這個問題上有個系統(tǒng)的說法[2]，筆者在本文嘗試提出一些解決問題思路，權(quán)作拋磚引玉。

第一章獨立審計民事責(zé)任基礎(chǔ)

民事責(zé)任是指進(jìn)行了民事違法行為的人在民法上承擔(dān)對其不利的法律后果。合法的民事權(quán)益受法律保護(hù)，如果受到他人的非法侵犯，則需要給權(quán)利人以充的法律救濟(jì)，這就是民事責(zé)任制度。從世界范圍來看，大陸法系國家中較多地主張獨立審計民事責(zé)任是一種契約責(zé)任，即使是致第三者以損害，也依保護(hù)第三者效力的契約或契約締結(jié)上的過失對受害人予以保護(hù)。在英美法系的國家，判例和學(xué)說一般都主張中介機構(gòu)民事責(zé)任屬于侵權(quán)責(zé)任。在我國，關(guān)于中介機構(gòu)民事責(zé)任的性質(zhì)，學(xué)者們的認(rèn)識尚不統(tǒng)一，基本上表現(xiàn)出“違約責(zé)任說”、“侵權(quán)責(zé)任說”和“責(zé)任競合說”諸說并立的面貌[3].在我國，獨立審計民事責(zé)任作為一種侵權(quán)責(zé)任，已經(jīng)得到學(xué)界的大多數(shù)認(rèn)可，但筆者認(rèn)為，根據(jù)責(zé)任對象的不同，對委托人除了承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任外，可能還要承擔(dān)合同責(zé)任，但主要是侵權(quán)責(zé)任；對第三者則承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。

一般認(rèn)為，獨立審計民事責(zé)任是專家責(zé)任的一種，所謂專家責(zé)任，一般是指具有特別知識和技能的專業(yè)人員在履行專業(yè)職能的過程（執(zhí)業(yè)）中給他人造成成損害所應(yīng)的承擔(dān)的民事責(zé)任[4].注冊會計師是會計專家，專家是指具有特殊知識或技能的人，它符合專家以下幾個特點：

1、工作性質(zhì)屬于高度的專門性；

2、重視高度的職業(yè)道德和與顧客的信賴關(guān)系

3、大多要求一定的資格，并由專家集團(tuán)維持一定的業(yè)務(wù)水平

4、具有較高的社會地位

專家責(zé)任的特點在于它僅限于專家執(zhí)業(yè)范圍，受害人可能是委托人也可能是委托人之外的其他利害關(guān)系人：

一、對委托人的合同責(zé)任及侵權(quán)責(zé)任

注冊會計師對委托人應(yīng)負(fù)擔(dān)民事責(zé)任主要有合同責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任兩種，

1、合同責(zé)任合同責(zé)任是指注冊會計師未依一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計任務(wù)，未依約定日期提出簽證報告，或違反對委托人應(yīng)盡保密等責(zé)任等情形，而違反合同約定，因此而需對委托人所造成的損害必須負(fù)賠償之責(zé)。我國《合同法》第107條規(guī)定，當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合約定的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)繼續(xù)履行、采取補救措施或者賠償損失等違約責(zé)任。新《合同法》確立了違約責(zé)任的嚴(yán)格責(zé)任原則。

2、侵權(quán)責(zé)任侵權(quán)行為的基本模式，乃加害人侵害被害人的權(quán)利。對注冊會計師法律而言，侵權(quán)行為是指注冊會計師可能因普通過失（OrdinaryNegligence）、重大過失（GrossNegligence）、欺詐（Fraud）等不當(dāng)行為而侵犯委托人的權(quán)益[5].

（1）普通過失普通過失通常是指未保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎。對注冊會計師而言，是指未完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求，以注冊會計師專業(yè)身份來講，他應(yīng)盡的注意應(yīng)較普通人為高，故以上表中的過失而言，其應(yīng)注意的義務(wù)應(yīng)以善良管理人的注意為主，其不注意的結(jié)果是屬抽象過失。

（2）重大過失重大過失是指全然欠缺注意，僅須用輕微注意即可預(yù)見的情形，竟怠于注意，不為相當(dāng)?shù)臏?zhǔn)備。對注冊會計師而言，是指連起碼的職業(yè)道德謹(jǐn)慎都不保持，根本未遵循專業(yè)準(zhǔn)則或未按準(zhǔn)則的主要要求執(zhí)行業(yè)務(wù)。

（3）欺詐欺詐是指注冊會計師舞弊是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。它不只涉及行政責(zé)任及民事責(zé)任，更涉及刑事責(zé)任。欺詐與重大過失的意思頗為接近，但前者有允許結(jié)果發(fā)生的意思，而后者則無，兩者的性質(zhì)迥然不同。

3、責(zé)任競合《合同法》第122條因當(dāng)事人一方的違約行為，侵害對方人身、財產(chǎn)權(quán)益的，受損害方有權(quán)選擇依照本法要求其承擔(dān)違約責(zé)任或者依照其他法律要求其承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。亦即，會計師違約，委托人既可以根據(jù)《合同法》有關(guān)規(guī)定提起違約之訴，也可以根據(jù)《注冊會計師法》有關(guān)規(guī)定提起侵權(quán)之訴。

二、對第三者[6]的侵權(quán)責(zé)任

現(xiàn)在，審計人員應(yīng)對第三者負(fù)責(zé)的觀點已被審計職業(yè)界所接受，但其范圍則仍由法庭根據(jù)具體情況來確定。由于會計師事務(wù)所與投資者等其它利害關(guān)系人沒有合同關(guān)系，會計師事務(wù)所對其它利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任是基于侵權(quán)責(zé)任?！暗谌摺卑ㄒ韵氯N：

1、直接第三者

所謂受益第三者這個法律概念，主要是指合約（業(yè)務(wù)約定書）中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊會計師知道被審計單位委托他對會計報表進(jìn)行審計的目的是為了獲得某家銀行貸款，那么這家銀行就是受益第三者。委托單位之所以能夠取得因注冊會計師的普通過失而賠償?shù)臋?quán)利，源自習(xí)慣法下有關(guān)合約的判斷。受益第三者同樣地具有委托單位和會計師事務(wù)所所訂合約中的權(quán)利，因而也享有同樣的追索權(quán)。也就是說，如果注冊會計師的過失（包括普通過失）給依賴審定會計報表（經(jīng)注冊會計師審計過的會計報表）的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指