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摘要：本文在簡要回顧我國會計準則變遷以及概括新準則主要變化的基礎上，從內容和形式兩個方面研究了新準則對上市公司信息披露的影響。本文認為“公允價值”是新準則在披露內容方面的主要變化，公允價值反映的會計信息是較歷史成本反映的信息更加如實的，是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息，從技術角度講，其客觀性也不遜于歷史成本；從形式上看，新準則對信息披露的影響主要表現在財務報告的構成上，財務報告的組成及其格式都發(fā)生了較大的變化。這些形式和內容上的變化使得新會計準則對上市公司的信息披露提出了更高的要求，上市公司信息披露的逐步完善將有助于投資者做出更準確的投資決策，降低投資風險，這必將提高上市公司財務報告的使用價值，增強上市公司業(yè)績的可預測性。

關鍵詞：新準則信息披露公允價值披露形式

上市公司會計信息披露，是指上市公司從維護投資者權益和資本市場運行秩序出發(fā)，按照法定要求將自身財務經營等會計信息情況向證券監(jiān)督管理部門報告，并且向社會公眾投資者公告。在規(guī)范上市公司會計信息披露方面，會計準則無疑發(fā)揮著標桿的作用，信息披露的數量、質量以及方式、方法都受到會計準則的制約。財政部于2006年2月頒布了新的企業(yè)會計準則，要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。與現行會計準則相比，新會計準則在內容上發(fā)生了歷史性變革，在會計處理上也有很大的差異，這將會極大地影響財務報告數據和信息披露的含量，對上市公司的信息披露產生巨大的影響。

一、我國會計準則變遷的簡要回顧

受計劃經濟體制的影響，我國自1951年起一直實行高度統一的會計制度。除對外商投資企業(yè)執(zhí)行《外商投資企業(yè)會計制度》，對股份制企業(yè)執(zhí)行《股份制試點企業(yè)會計制度》以外，對其他企業(yè)執(zhí)行的是分行業(yè)的40多個行業(yè)會計制度。各個行業(yè)會計制度之間差異較大，不僅會計信息不可比，甚至會計記賬方法都不統一。20世紀70年代末，受美國“公認會計原則”(GAAP)及相應的財務會計理論的影響，經各方面的努力，1992年11月30日，財政部經國務院批準簽發(fā)了《企業(yè)會計準則》(后改稱為《企業(yè)會計準則——基本準則》)，以及《企業(yè)財務通則》(簡稱“兩則”，隨著具體會計準則的陸續(xù)，《企業(yè)財務通則》的作用日漸式微)，在此基礎上，財政部又組織制定了l3個行業(yè)會計制度和財務制度(簡稱“兩制”)，并于1993年7月1日起實行，同時廢止了原有的行業(yè)會計制度。這樣，我國基本會計準則正式出臺，以會計準則取代過去統一會計制度的改革，初見成效。此后，財政部會計司加快了具體準則制定的步伐，自1994年2月14日至1996年1月4日陸續(xù)了29個具體準則的征求意見稿。截至2006年2月14日，財政部共了1項基本會計準則和l6項具體會計準則。此外，財政部于2000年l2月29日了《企業(yè)會計制度》，2001年11月27日了《金融企業(yè)會計制度》，2004年4月27日了《小企業(yè)會計制度》，另外，2004年還了《民間非營利組織會計制度》。2006年2月15日，財政部了39項會計準則(包括首次的22項新具體準則和修訂了的1項基本準則和l6項具體準則)，并將于2007年1月1日起在上市公司先行實施。這22項新的具體會計準則包括：投資性房地產、生物資產、資產減值、職工薪酬、企業(yè)年金基金、股份支付、政府補助、所得稅、外幣折算、企業(yè)合并、金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值、原保險合同、再保險合同、石油天然氣開采、財務報表列報、合并財務報表、每股收益、分部報告、金融工具列報、首次執(zhí)行企業(yè)會計準則等。

二、新準則的主要變化

新準則在會計的目標、假設、計量屬性等許多重要方面都有了實質性的變化，準確理解這些變化是我們分析新準則對上市公司信息披露影響的基礎。因此，在討論這個問題之前，首先簡單概括一下新準則的主要變化。

新企業(yè)會計準則體系分為三個層次：基本準則、具體準則和應用指南。第一個層次，是起到統馭作用的基本準則?；緶蕜t主要規(guī)范會計目標、會計基本假設、會計信息質量要求、會計要素的確認和計量原則等，相當于國際會計準則理事會的《編報財務報表的框架》。第二個層次，即38項具體準則。包括一般業(yè)務準則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務準則和報告準則。一般業(yè)務準則規(guī)范各類企業(yè)一般經濟業(yè)務的確認與計量要求；特殊行業(yè)的特定業(yè)務準則規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務的確認與計量；報告準則規(guī)范財務報告。第三層次，應用指南。金融類、非金融類兩大類會計科目報表體系。這是起輔助作用的應用指南。

（一）基本會計準則的主要變化

會計目標的變化。新準則第四條明確說明“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策”，而1992年企業(yè)會計準則的目標主要是滿足國家宏觀經濟管理的要求。新準則考慮到了所有相關者的利益，而不僅僅是國家的利益。

會計基本假設的變化。原準則的基本假設包括：會計主體、貨幣計量、會計期間、持續(xù)經營四項，新準則第九條增加了“權責發(fā)生制”這一新的會計假設，指出“企業(yè)應以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告”。

會計計量屬性的變化。由原來單一的計量屬性——歷史成本轉為多種計量屬性并存。增加了重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等計量屬性。

“一般原則”的變化。將“一般原則”更名為“會計信息質量要求”。該部分提出了八項會計信息質量特征：可靠性、相關性、明晰性、可比性(包括一貫性)、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性，其中增加了“實質重于形式”的要求，并刪除了原有的劃分收益性支出和資本性支出、配比等規(guī)定。配比原則，即指營業(yè)收入和與其相對應的成本、費用應相互配比。“配比”原則經常成為上市公司推遲確認費用的冠冕堂皇的理由。本次修訂的基本會計準則中，將這一條原則調整到“費用”要素下第35條“企業(yè)為生產產品、提供勞務等發(fā)生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產品、已提供勞務的成本等計入當期損益。企業(yè)發(fā)生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認條件的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益?！毙聹蕜t中不再強調收入和費用在邏輯上的配比，更注重該項費用的支出是否能帶來經濟利益。

會計要素的變化。在原《企業(yè)會計準則》中，對各會計要素的定義、分類、確認、計量等問題已經做了闡述，但這部分內容目前已經有許多不適用的地方。如沒有明確資產的確認標準，沒有考慮利得和損失影響所有者權益的部分，費用要素定義不夠嚴密，在利潤要素中沒有考慮利得和損失，在收入要素的定義中沒有體現實質重于形式的原則等。在新《基本準則》中，明確資產的確認在滿足定義的前提下，還要同時滿足：(1)與該資源有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；(2)該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。否則不能作為資產列入資產負債表。相應的，將負債的確認標準明確為符合負債定義的義務，同時滿足：(1)與該義務有關的經濟利益很可能流出企業(yè)；(2)未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量。在所有者權益和利潤要素中分別考慮了利得和損失因素，即考慮了直接計入所有者權益的利得和損失、直接計入當期損益的利得和損失。重新規(guī)范了收入和費用定義，特別是在收入要素確認標準中體現實質重于形式的原則，即“收入只有在經濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產增加或者負債減少、且經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認”。從上述幾個方面來看，新準則對會計要素的規(guī)范，充分體現了與國際會計準則的趨同，即會計要素確認標準的國際性。

在基本準則中，增加了財務報告，這是一個創(chuàng)新。準則第十章采用了“財務會計報告”的術語，還出現了“披露”這個術語。提出“財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。會計報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表”、所有者權益（股東權益）變動表、附注。

（二）具體準則的主要變化

除原來的16項具體會計準則外，又增加了22項具體會計準則。而且原有準則的主要內容也有大的變化，例如，非貨幣性交易和債務重組交易中恢復了公允價值計量屬性，債務重組中債權人豁免的債務可計入當期損益，而原準則計入資本公積；計提的資產減值準備將不允許恢復；自行研制開發(fā)的無形資產的支出不再全部計入當期損益，可以有條件的資本化；無形資產的攤銷不再僅僅局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定；存貨的計價核算取消了“后進先出法”等等。

三、新準則對上市公司信息披露的影響

會計信息披露制度和會計準則同是證券市場會計規(guī)范的內容,區(qū)別在于前者規(guī)范的是被披露信息的表現形式，如披露什么、怎樣披露、何時披露等；后者規(guī)范的是被披露會計信息的內容實質，如會計怎樣通過特定程序生成符合用戶需要的、具有一定質量的會計信息等。只有先生成客觀、公允的會計信息,才談得上信息如何披露。之所以研究會計準則對信息披露的影響，根本原因在于會計準則通過影響信息披露的數量和質量，最終會產生經濟后果，從而加速或者滯后經濟的良性健康發(fā)展。因此，會計準則的經濟后果是我們研究這個問題的理論出發(fā)點。

（一）會計準則的經濟后果

從制度經濟學角度來看，會計準則是一項公共契約，因此會計準則是具有經濟后果的。這直接體現在兩個方面，一是會計準則作為社會利益相關者經管責任落實、經濟利益分割、經濟資源配置愿望與訴求集中體現的基本規(guī)則與制度安排，會計準則的制定也自然會影響會計信息的利益相關者，包括法定使用者和非法定使用者。會計信息法定使用者主要指股東和債權人。股東是公司最終產權的所有者，隨著所有權與經營權的分離及現代企業(yè)制度的建立，所有者將自己的公司財產委托給經營者進行經營，從而股東與經營者之間就產生了委托關系，形成了企業(yè)契約。股東支付給經營者相應的報酬，而經營者也負有保值、增值的義務。如果股東對經營者的激勵存在相容現象，這就很可能引發(fā)經營者的道德風險和逆向選擇問題。經營者就會利用會計準則的滯后性或漏洞實施盈余管理，操縱利潤。情況嚴重者就是管理當局與外部監(jiān)督人“合謀”提供“惡性經濟后果”的會計信息，演繹財務欺詐，這最終損害股東的根本利益，使企業(yè)價值受到侵蝕，直接影響股東當期收益，債權人很可能血本無歸。更糟的是，在公司治理結構存在問題，出現內部人控制的情況下，獨立財權的喪失將導致股東作為所有者名存實亡，股東將面臨滅頂之災。這是“惡性經濟后果”的極端表現。由于會計信息是一種公共物品，在會計提供會計信息時，不僅法定使用者會獲取信息。而且他的競爭對手、客戶、供應商、雇員、中介機構、媒體等非法定使用者也可無代價地獲取信息。這些非法定使用者也可能是潛在的投資者、債權人等利益相關者，會計信息也會影響他們的投資、信貸決策。而另一方面，報告公司為了獲得良好的市場形象，可能選擇使財務報告更“漂亮”的經濟行為。這些影響的直接結果是可能有一部分人受益，另—部分人受損，而這種漂亮的經濟行為是以會計準則的人為扭曲企業(yè)實際經營業(yè)績?yōu)榍疤岬?。這從側面反映了會計準則具有經濟后果性質。

新會計準則的出臺必然帶來廣泛的經濟后果，產生十分深刻的經濟影響。會計作為一種經濟信息系統，它的作用是通過對外傳播和披露來發(fā)揮的。因此，新準則對上市公司信息披露的影響自然成為首要的研究對象之一。執(zhí)行新會計準則對于證券市場財務會計信息披露而言具有重要影響。一方面，具體會計準則的制定和修訂增加了新的財務會計信息披露領域，從披露的內容上看這種變化主要來源于新的計量屬性“公允價值”的運用。另一方面，新會計準則的執(zhí)行將引起一些財務會計信息披露的基礎性變化，這主要表現在披露形式上的變化。本文將重點研究新會計準則中新增的公允價值計量對信息披露內容，以及由于新會計準則修訂后引起的財務會計信息披露形式兩個領域中的影響。（二）公允價值對會計披露內容的影響

公允價值作為一種全新的計量屬性，最大的特征就是來自于公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮市場的信息后所達成的共識，這種達成共識的市場交易價格即為公允價值。按FASB的說法，公允價值是自愿的雙方在非清算的交易中進行資產(或負債)的買賣(或清償)的價格。國際會計準則委員會(IASC)的定義類似，即指熟悉情況并自愿的雙方在公平交易的基礎上進行資產交換或負債結算的金額。因此，所謂的公允價值是指在公平的市場交易中，自愿的雙方所達成一致的市場交易價格。實際上，公允價值與公平市場的交易價格是一致的，其本質就是市場對計量客體價值的確定。從外部條件來看，只要有公平交易，就可以有公允價值。一般來說公平交易是以活躍市場的存在為前提的，所以人們往往把公允價值與活躍市場聯系起來，認為只有存在活躍市場的情況下才能運用公允價值，其實這是對公允價值的一個誤解?；钴S的市場可以存在公平交易，但也可以存在不公平交易。存在公平交易的市場不一定是活躍的市場，即公平交易不一定以活躍市場作為條件。公允價值的本質是公平交易，人們通常所說的“公允價值需要活躍市場”中的“公允價值”實際上是指那種“排除了現值的公允價值”。這種公允價值比較容易確定，主要存在于活躍的市場，當缺乏活躍市場這個條件時，這種“排除了現值的公允價值”就無用武之地了。這時，要解決公允價值計量問題就得依靠現值這種比較復雜的公允價值。在活躍市場的條件下，市價容易得到，用到現值的機會就少；在不活躍的市場條件下，使用現值這種公允價值的機會相對還多些。依據現值是公允價值的一部分的概念，也就是說，在非活躍市場的條件下公允價值也是有用武之地的。

對公允價值的最大爭議在于其可靠性和可計量性，尤其是將其與歷史成本對比是否具有優(yōu)勢。歷史成本由于有原始憑證作為依據，而公允價值的取得則存在很多的主觀判斷和不確定性因素，似乎歷史成本比公允價值更易驗證，但這無異于用一個人出生時的體重計量其一生中任何時候的體重。錯誤的關鍵在于將可靠性等同于可驗證性。同時認為，歷史成本由于能得到原始憑證的支持因而更符合可驗證性的特征，進一步又將可驗證性與會計信息的反映真實性等同起來，得出歷史成本較公允價值更真實的結論，這是對可驗證性的形而上學的機械理解，也是對可靠性的嚴重誤解。而公允價值反映的會計信息無疑是較歷史成本反映的信息更加如實的，是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息，從技術角度講，其客觀性也不遜于歷史成本，關鍵問題在于其可驗證性的財務會計信息導出的結果應能由不同的獨立提供者在采用相同方法的條件下，從實質中提取出來。雖然公允價值的取得存在很多主觀判斷和不確定性因素，這一直是阻撓公允價值得到具體運用的難題。但由于經濟學、理財學對金融工具計量模型的突破，會計界在公允價值的具體技術問題上已取得了較大的研究成果，公允價值的運用又向前邁進了一步。所以綜合來看，公允價值還是利大于弊的。

“公允價值”對會計披露的影響，主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面。

具體來說在金融工具的披露方面，公允價值是金融工具最相關的計量，而且是衍生工具唯一相關的計量。這是因為很多金融工具的交易或事項并未實際發(fā)生，不符合傳統會計的計量標準，而采用公允價值計量可解決這一問題。用公允價值計量衍生工具將使其能在表內反映，這讓財務報表使用者對企業(yè)真實財務狀況有更好的理解，也容易評價企業(yè)通過使用衍生工具進行有效的風險管理。根據現行會計計量模式，金融工具價值的變動僅在實際發(fā)生時予以確認。這樣，企業(yè)可能僅僅為了增加會計利潤而進行某項交易，以此掩蓋核心業(yè)務的不良業(yè)績。而且，公允價值計量的廣泛應用可以使金融工具計價模式更加一致，金融工具將在相同的時點、根據相同的原則進行計量。

新會計準則規(guī)定資產負債表中須單列反映投資性房地產信息的項目，計量可以采用成本模式或者公允價值模式，但以成本模式為主導；如有活躍市場，能確定公允價值并能可靠計量，也可采用公允價值計量模式，這種模式下不計提折舊或減值準備，公允價值與原賬面價值之間的差異計人當期損益。以前上市公司擁有的物業(yè)都被計入了固定資產，因此物業(yè)的升值與否并沒有體現在會計報表中。近幾年物業(yè)升值迅速，因此如果上市公司一旦采用公允價值來計量其早些年購入的投資性房地產，則必將大大提高其凈資產和當期凈利潤。

新會計準則對合并財務報表合并范圍的確定更關注實質性控制，母公司應將所有能控制的子公司納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司，只要是持續(xù)經營的，也應被納入合并范圍。這一變革將對上市公司合并財務報表的利潤產生較大影響。母公司必須承擔所有者權益為負的子公司的債務，并會使一些隱藏的或有負債顯露出來；上市公司各分部間的轉移交易應當以實際交易價格為基礎進行計量，轉移價格的確定基礎及其變更情況，應當予以披露。這一規(guī)定可以防止上市公司通過關聯方交易調節(jié)利潤。此外，新準則的合并范圍不包括合營企業(yè)的合并，合并方法根據不同的合并方式分為“同一控制下的企業(yè)合并”采用“權益結合法”，和“非同一控制下的企業(yè)合并”采用“購買法”。

目前中國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，以前合并對價形式上是按雙方確認的公允價值確認，而這并不一定是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值，盡管該公允價值也要經過中介機構評估確認，但是人為操縱因素過多地干擾了公允性的實現。因此，相當一部分上市公司通過合并重組一夜暴富，甩掉虧損帽子的事例屢見不鮮。新會計準則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并以合并日在被合并方的賬面價值作為會計處理的基礎，放棄使用公允價值，以避免企業(yè)濫用盈余管理。非同一控制下的企業(yè)合并是雙方自愿交易，討價還價的結果，有雙方認可的公允價值，因此應按照公允價值計量，并可確認購買商譽。這一規(guī)定是從我國資本市場的現狀和市場經濟發(fā)育的實際出發(fā)，謹慎地使用公允價值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，以提高企業(yè)利潤的可信度。

新準則在企業(yè)合并中的變化，還體現在：1)不記錄“負商譽”(或稱“合并價差”)，支付對價低于“公允價值”的部分，增加“當期收益”，以往，企業(yè)處置資產或股權，才帶來非經常性收益；以后，非同一控制人之下的企業(yè)合并，也可能給主并方帶來當期收益；2)“商譽”不再逐年攤銷，而是每年做減值測試，減值損失一經確認，以后年度不能轉回。這樣的規(guī)定，其實給了企業(yè)很大的靈活性：如果注重當期收益指標，可以不做處理；如果注重現金流，可以加速減值以獲取所得稅遞延。

債務重組方面。《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債計人資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入，進入利潤表。對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性，于是一些無力清償債務的公司，一旦其債務全部或者部分獲得豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，這可能會極大地提高每股收益。

非貨幣性交易方面。《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性交易》規(guī)定，若交換具有商業(yè)實質，且資產的公允價值能夠可靠計量，換出資產的公允價值與賬面價值之間的差額可直接計入當期損益。若上述條件沒有同時滿足，則應當按照換出資產的賬面價值確認換入資產的賬面價值。同時，準則還規(guī)定了判斷交易是否具有商業(yè)實質時要看雙方是否存在關聯方關系。

（三）新準則對披露形式的影響

這方面的影響主要表現在財務報告的構成上，原準則中的財務報告包括資產負債表、損益表、財務狀況變動表或現金流量表、附表及附注和財務情況說明書。新準則在保留了原準則財務報告中的資產負債表、損益表、現金流量表、附注的基礎上，作了如下修改：（1）財務報表將由延續(xù)多年的“三大”變成“四大”，第四張財務報表就是在新會計準則中被“扶正”的原資產負債表的附表———股東權益變動表。按照最新頒布的應用指南（征求意見稿），股權權益變動表的格式也發(fā)生了翻天覆地的變化。原先的股東權益變動表，主要按照股東權益的組成項目列示，主要包括股本、資本公積、法定和任意盈余公積、法定公益金（新公司法已取消該項目）、未分配利潤。而新的股東權益變動表，則是根據股東權益變動的性質，分別按照當期凈利潤、直接計入股東權益的利得和損失項目、股東投入資本和向股東分配利潤、提取盈余公積等情況分析填列。會計政策變更和前期差錯更正對股東權益本年年初余額的影響，目前主要在會計報表附注中體現，很容易被投資者忽略。新的股東權益變動表則直接將上述兩項列示，使會計政策變更和前期差錯更正對股東權益的影響一目了然。（2）將“附表”改為“其它財務報告”，使其包含的內容更多。（3）少數股東權益和少數股東損益采用在合并財務報表中股東權益和凈利潤項下單獨列示的方式。（4）根據新會計準則的規(guī)定相應調整了財務報表格式，每股收益在利潤表內列示，并規(guī)定企業(yè)可根據需要增加相關報表，形成了一個開放性的動態(tài)體系。（5）取消了財務情況說明書，因為財務情況說明書涉及企業(yè)生產經營基本情況等內容，對不同企業(yè)存在各不相同的生產經營情況，不宜通過會計準則作統一規(guī)范。

為了便于監(jiān)管機構的監(jiān)管，《分部報告》準則進一步從披露的形式上強化了披露的要求?！斗植繄蟾妗窚蕜t要求上市公司分別根據業(yè)務的性質披露業(yè)務分部報告和地區(qū)分部報告，并將其中的一種分部方式作為主要報告形式，另一種分部方式作為次要報告形式。對于主要報告形式，企業(yè)需要披露分部收入、分部費用、分部損益、分部資產總額和分部負債總額等信息。企業(yè)在次要分部報告中，需要披露分部收入和資產等信息。并且上市公司各分部間的轉移交易應當以實際交易價格為基礎計量，轉移價格的確定基礎及其變更情況，應當予以披露。

這些形式和內容上的變化使得新會計準則對上市公司的信息披露提出了更高的要求，上市公司信息披露的逐步完善將有助于投資者做出更準確的投資決策，降低投資風險，這必將提高上市公司財務報告的使用價值，增強上市公司業(yè)績的可預測性。但由于新會計準則更強調公司的會計政策能反映企業(yè)的經濟實質，并賦予企業(yè)很大的調整會計政策的權力，這在一定程度上加大了投資者分析信息的難度。因此，新準則仍然無法完全杜絕上市公司虛假信息的可能性。

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