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摘要：會(huì)計(jì)要素的劃分結(jié)果，直接影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和會(huì)計(jì)方法的建立與運(yùn)用。會(huì)計(jì)要素既是一個(gè)結(jié)構(gòu)性概念，又是一個(gè)動(dòng)態(tài)概念。會(huì)計(jì)要家是一個(gè)具有多層次結(jié)構(gòu)的整體，包括基本要素、次要素和支要素。同時(shí)，會(huì)計(jì)要素群的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)也是在不斷變化的。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)要素會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)計(jì)方法

環(huán)境交化對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響，主要涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)與會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)纱蠓矫?。而?huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量均離不開(kāi)會(huì)計(jì)要素。經(jīng)濟(jì)新體制、經(jīng)濟(jì)新方式以及經(jīng)濟(jì)新類(lèi)型的出現(xiàn)，首先表現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)要素(體系)內(nèi)容與結(jié)構(gòu)的影響，當(dāng)然，這種影響是通過(guò)會(huì)計(jì)目標(biāo)來(lái)實(shí)施的。就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)本身而言，會(huì)計(jì)要素及其內(nèi)在聯(lián)系是會(huì)計(jì)方法建立的基礎(chǔ)，其直接關(guān)系會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)都十分重視會(huì)計(jì)要素問(wèn)題的研究。

本文試圖．通過(guò)比較我國(guó)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)所確立的會(huì)計(jì)要家，提出關(guān)于新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)要素問(wèn)題的若干看法。

一、會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素的比較

1．FASB的會(huì)計(jì)要素。

FASB在1985年12月發(fā)表的第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFACNO．6)中，將會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素劃分為10個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費(fèi)用、利得、損失、全面收益。其中，"業(yè)主投資"與"派給業(yè)主款"是企業(yè)與其作為業(yè)主的所有人之間的交易。業(yè)主投資表現(xiàn)為企業(yè)收到業(yè)主投入的各種資產(chǎn)(投入的也可以是勞務(wù)，或抵償、轉(zhuǎn)換了的企業(yè)負(fù)債)，其結(jié)果是"增加其在企業(yè)中的業(yè)主利益或權(quán)益"，但新業(yè)主受讓舊業(yè)主的交易，不屬于"業(yè)主投資"的內(nèi)容；派給業(yè)主款則是指企業(yè)向業(yè)主轉(zhuǎn)交資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債而"減少企業(yè)里的業(yè)主利益或權(quán)益"的交易。顯然，就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而言，業(yè)主投資要素和派結(jié)業(yè)主款要素是對(duì)權(quán)益要素內(nèi)容的進(jìn)一步深化。

FASB使用了狹義概念的"收入"和"費(fèi)用"要素。收入僅指正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)的收入，依據(jù)的是"流轉(zhuǎn)過(guò)程收入理論"，強(qiáng)調(diào)收入實(shí)現(xiàn)的完整過(guò)程。費(fèi)用則僅指正話(huà)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)原則，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費(fèi)用責(zé)任的合理歸屬。對(duì)于非正常經(jīng)營(yíng)收入，F(xiàn)ASB單獨(dú)設(shè)立了"利得"要素加以反映，因?yàn)槔脤?shí)質(zhì)上是一"偶發(fā)性"、"邊緣性"的"凈收益"。設(shè)立"損失"要素反映非正常經(jīng)?；顒?dòng)的支出，因?yàn)閾p失實(shí)質(zhì)上是一種"偶發(fā)性"、"邊緣性"的"凈虧損"。利得與損失之間不存在因果關(guān)系，毋需按配比性原則加以確認(rèn)。"全面收益"僅僅是將收入、費(fèi)用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。

2．IASC的會(huì)計(jì)要素。

IASC在1989年的"關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架"中，將會(huì)計(jì)要素確定為資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)、收人和費(fèi)用等5個(gè)。

IASC依據(jù)收入確認(rèn)的"流人量理論"，選擇了廣義的"收入"要素概念。IASC認(rèn)為，利得與收入一樣，都代表"經(jīng)濟(jì)利益之增加"，它們?cè)谛再|(zhì)上沒(méi)有什么不同，因而不將收入和利得作為不同的會(huì)計(jì)要素。與廣義收入要素相對(duì)應(yīng)的是廣義的"費(fèi)用"要素。按IASC的理解，費(fèi)用既包括"在企業(yè)日?；顒?dòng)中發(fā)生的費(fèi)用"；也"包括了損失"，并且，由于損失是指"經(jīng)濟(jì)利益之減少""和其他費(fèi)用在性質(zhì)上沒(méi)有差別"，因而也不把損失視作獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。

IASC進(jìn)一步認(rèn)為，從會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方面看，收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量也就是利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量，因此不必單獨(dú)設(shè)立類(lèi)似"利潤(rùn)"的會(huì)計(jì)要素。

3．我國(guó)的會(huì)計(jì)要素。

中國(guó)在1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，首次明確確立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等6大會(huì)計(jì)要素。按《收入》具體準(zhǔn)則的解釋?zhuān)杖胧侵?企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入"。顯然，該收入要家為狹義概念，僅僅包括企業(yè)持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的收入?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將費(fèi)用定義為"企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)"，意味著費(fèi)用只包括與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，而不包括"投資費(fèi)用"、"營(yíng)業(yè)外支出"等非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。中國(guó)單獨(dú)設(shè)立了"利潤(rùn)"要素，并規(guī)定其包括"營(yíng)業(yè)利潤(rùn)"、"投資凈收益"和"營(yíng)業(yè)外收支凈額"等內(nèi)容。該利潤(rùn)要素，既包括其他要素的匯總結(jié)果，又含有自身的特定內(nèi)容，與FASB的"全面收益"尚有區(qū)別。

4．幾點(diǎn)比較結(jié)果。

通過(guò)以上分析可以看到，F(xiàn)ASB、IASC和中國(guó)所確立的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益(或稱(chēng)權(quán)益、產(chǎn)權(quán))要素在本質(zhì)界定和內(nèi)容規(guī)范等方面基本相同。區(qū)別僅在于：FASB十分重視業(yè)主(投資者)權(quán)益的變動(dòng)，因而，針對(duì)企業(yè)與業(yè)主之間交易所導(dǎo)致?quot;權(quán)益增加"與"權(quán)益減少"，還單獨(dú)設(shè)立了"業(yè)主投資"和"派給業(yè)主款"要素加以反映。區(qū)別較大的是關(guān)于收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等要素的設(shè)立：

(1)FASB和中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以"流轉(zhuǎn)過(guò)程收入理論"為依據(jù)，強(qiáng)調(diào)收入與其相關(guān)的成本、費(fèi)用的因果關(guān)系，選擇了狹義的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的內(nèi)容時(shí)，F(xiàn)ASB是依據(jù)交易的重要性(如"其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)")，而中國(guó)則是直觀(guān)地依據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容(我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與"收入"具體準(zhǔn)則所界定的收人內(nèi)容有差異--作者注)。

(2)與FASB和中國(guó)不同的是，IASC是依據(jù)"流人量理論"確立包括營(yíng)業(yè)收入和利得的"收入"要素，選擇了廣義的收入要素概念。其原因是，IASC認(rèn)為收入與利得性質(zhì)相同，都是"經(jīng)濟(jì)利益的增加"，故不必分開(kāi)設(shè)立單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素。

(3)與收入要素的確立相對(duì)應(yīng)，F(xiàn)ASB和中國(guó)采用了狹義的"費(fèi)用"要素概念。但FASB同樣強(qiáng)調(diào)產(chǎn)生費(fèi)用交易的重要性，認(rèn)為能列入費(fèi)用要素的是指企業(yè)"持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)"所發(fā)生的費(fèi)用，而中國(guó)則將費(fèi)用要素限定為"企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)"。IASC則采用了廣義的"費(fèi)用"要素概念。

(4)對(duì)因發(fā)生與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程無(wú)直接關(guān)系的交易而產(chǎn)生的各項(xiàng)"收入"和"支出"(即我國(guó)通常所言"營(yíng)業(yè)外收入"和"營(yíng)業(yè)外支出")，基于其"邊緣性或偶發(fā)性"、收支間無(wú)因果關(guān)系等特征，F(xiàn)ASB單獨(dú)設(shè)立了"利得"和"損失"要素，而中國(guó)將其直接納人單獨(dú)的"利潤(rùn)"要素，視為企業(yè)利潤(rùn)的直接組成部分。然而，IASC卻將它們分別作為"收入"要素和"費(fèi)用"要素的內(nèi)容。

(5)對(duì)于企業(yè)在特定期間所取得的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，F(xiàn)ASB單獨(dú)設(shè)立了"全面收益"要素，并將其內(nèi)容規(guī)定為"(收入一費(fèi)用)十利得一損失"，中國(guó)設(shè)立了"利潤(rùn)"要素加以反映，其包括的內(nèi)容在結(jié)果上與FASB的"全面收益"相同。IASC雖然未設(shè)立單獨(dú)的"利潤(rùn)"要素，但其將收入與費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量等同于利潤(rùn)的確認(rèn)與計(jì)量，因此，IASC所認(rèn)定的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)(即利潤(rùn))的內(nèi)容實(shí)質(zhì)上相同于前述"利潤(rùn)"或"全面收益"。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的確定上，F(xiàn)ASB、IASC和中國(guó)都采用了"損益滿(mǎn)計(jì)觀(guān)(或稱(chēng)全面收益觀(guān))"。

二、會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素的改進(jìn)

總體上看，F(xiàn)ASB、IASC和中國(guó)之會(huì)計(jì)要素確立各有千秋。三者均確立了會(huì)計(jì)核算對(duì)象的"基本要素"，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結(jié)果較為合理。FASB盡管涉及到次級(jí)層次要素的確立，如"業(yè)主投資"等，但全部要素之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性卻無(wú)法加以解釋。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本吸收了FASB和IASC的長(zhǎng)處。

然而，筆者認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會(huì)計(jì)要素確立的決定因素；實(shí)務(wù)中的缺陷是現(xiàn)有會(huì)計(jì)要素?zé)o法為會(huì)計(jì)方法提供理論說(shuō)明(如各種財(cái)務(wù)報(bào)表的理論依據(jù))且會(huì)計(jì)要素缺乏應(yīng)有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

會(huì)計(jì)要素的確立主要取決于實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特征和投資者等對(duì)企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息的要求。確立會(huì)計(jì)要素，目的在于規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象及其規(guī)律(表現(xiàn)為會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素及其內(nèi)在聯(lián)系)的認(rèn)識(shí)，為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的正常運(yùn)行奠定基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)對(duì)象要素及其關(guān)系是各種會(huì)計(jì)方法建立和應(yīng)用的理論基礎(chǔ)。包括帳戶(hù)、復(fù)式記帳、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表等，而會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用又直接關(guān)系到企業(yè)投資者等對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的滿(mǎn)足。因此，會(huì)計(jì)對(duì)象要素的界定，既影響會(huì)計(jì)方法的選擇與運(yùn)用，又關(guān)系到會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。

經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)，影響到會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目標(biāo)和特征等均有較大差別，因而其會(huì)計(jì)對(duì)象要素的設(shè)立也不相同。非持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特征、具體會(huì)計(jì)目標(biāo)等有別于持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，其所確立的會(huì)計(jì)對(duì)象要素亦有差別。比如，清算企業(yè)的會(huì)計(jì)對(duì)象要素是清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算利得和清算損失。

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告所要達(dá)到的目的，它是會(huì)計(jì)系統(tǒng)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的客觀(guān)要求和投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在需要。會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立深受會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響，由于會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)含與外延總是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷而不斷變化與深化，故會(huì)計(jì)對(duì)象要家的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。金融衍生工具的不斷創(chuàng)新以及其他新型交易的迅速發(fā)展，使得投資者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。相應(yīng)地，會(huì)計(jì)對(duì)象要素的確立也在發(fā)生深刻變化。1992年10月，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)發(fā)表第3號(hào)"財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則"(ARSNO．3)，針對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)下?lián)p益表。