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內(nèi)容摘要：隨著金融市場對外開放的步伐，新興金融工具的出現(xiàn)，國外金融機構(gòu)的進入以及利率市場化的穩(wěn)步推進，使得我們目前所實施的企業(yè)所得稅暫行條例難以適應(yīng)金融業(yè)所出現(xiàn)的新變化。本文僅就企業(yè)借款利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)與利率市場化的沖突進行了初步探討，提出納稅人的借款利息支出應(yīng)當(dāng)據(jù)實扣除。

關(guān)鍵詞:借款利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)利率市場化

一、政策鏈接

《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（國務(wù)院令[1993]137號）第六條第一款規(guī)定：納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向金融機構(gòu)借款的利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。也就是說如果一家企業(yè)向另外一家企業(yè)借款，借方在計算應(yīng)納稅所得額準(zhǔn)予扣除的項目時候，其對借款利息的計算應(yīng)參照金融機構(gòu)同類、同期貸款的數(shù)額以內(nèi)的部分核定。

顯然，對于在非金融機構(gòu)的貸款利息支出的扣除，以上規(guī)定只適合在固定利率下使用。但是，隨著我國利率市場化的深入——2004年1月1日，人民銀行再次擴大金融機構(gòu)貸款利率浮動區(qū)間。商業(yè)銀行、城市信用社貸款利率浮動區(qū)間擴大到[0.9，1.7]，農(nóng)村信用社貸款利率浮動區(qū)間擴大到[0.9，2]，貸款利率浮動區(qū)間不再根據(jù)企業(yè)所有制性質(zhì)、規(guī)模大小分別制定。擴大商業(yè)銀行自主定價權(quán)，提高貸款利率市場化程度，企業(yè)貸款利率最高上浮幅度擴大到70%，下浮幅度保持10%不變。在擴大金融機構(gòu)人民幣貸款利率浮動區(qū)間的同時，推出放開人民幣各項貸款的計、結(jié)息方式和5年期以上貸款利率的上限等其他配套措施。

根據(jù)央行2004年10月29日公布的基準(zhǔn)貸款利率，經(jīng)計算得到商業(yè)銀行各期限貸款浮動利率如下表所示：

項目基準(zhǔn)利率商業(yè)銀行貸款浮動利率區(qū)間

短期

貸款六個月以內(nèi)（含六個月）5.224.698~8.874

六個月至一年（含一年）5.585.022~9.486

中長期

貸款一至三年（含三年）5.765.184~9.792

三至五年（含五年）5.855.265~9.945

五年以上6.125.508~10.404

二、引發(fā)的問題

在金融機構(gòu)貸款利率浮動的情況下，企業(yè)所得稅借款費用扣除標(biāo)準(zhǔn)難于與中央銀行的這個規(guī)定相銜接，由此引發(fā)了如下問題：

(一)稅務(wù)機關(guān)如何確定納稅人向非金融機構(gòu)借款利息支出的參照利率。當(dāng)納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向非金融機構(gòu)借款的利息支出，按企業(yè)所得稅的規(guī)定是不高于按照金融機構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。但在貸款利率浮動的情況下，不同金融機構(gòu)和非金融機構(gòu)對同一借款人的給出的貸款利率是不同的，即使在同一家金融機構(gòu)貸款，不同借款人的同期同類貸款利率也不同。如果企業(yè)發(fā)生向非金融機構(gòu)貸款，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)以哪家金融機構(gòu)的貸款利率作為參照標(biāo)準(zhǔn)?這給稅收征管提出的難題。

(二)納稅人可以通過夸大財務(wù)費用增加可扣除額，從而達到少納所得稅的目的。以一年期貸款為例，中央銀行現(xiàn)行基準(zhǔn)利率為5.58%，擴大貸款利率浮動區(qū)間后，商業(yè)銀行、城市信用社可在5.022~9.486%的區(qū)間內(nèi)按市場原則自主確定貸款利率。對有些企業(yè)來說，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)，如果它們從關(guān)聯(lián)方借款獲得成本比較低的資金，但是在計算扣除額時它可以取用比較大的利率進行計算。

比如說甲、乙兩家企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)。假設(shè)不考慮其他所有成本、費用、稅金和損失，乙企業(yè)今年收入總額為50萬，并且從甲企業(yè)借款100萬（一年期），商定借款利率為6.00%，那么據(jù)實算出乙企業(yè)應(yīng)扣除財務(wù)費用為6萬，應(yīng)納稅所得額為44萬，如果該企業(yè)適用33%的所得稅率，那么應(yīng)納所得稅為14.52萬；但是乙企業(yè)可以利用稅法的規(guī)定，在計算財務(wù)費用時將借款利率定為9.00%，那么其財務(wù)費用就應(yīng)該為9萬，應(yīng)納稅所得額為41萬，應(yīng)納所得稅13.53萬?？梢杂嬎愠錾偌{稅額0.99萬元，占應(yīng)納稅額6.8%。(0.99／14.52)。顯然，少納所得稅款以及少納所得稅款占應(yīng)交所稅款的比例與借款數(shù)額正相關(guān)，與會計處理時采用利率減實際利率的差額正相關(guān)，即借款數(shù)額越大或會計處理采納之利率減實際利率的差額越大，少納所得稅額就越多，這樣對于一些高負債運行的企業(yè)來說，比如說房地產(chǎn)公司，這是一個減輕稅負的好方法。此外，在目前房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展過度的情況下，與其出臺新的稅收政策來抑制其發(fā)展，還不如填補目前法律法規(guī)的漏洞來制約房地產(chǎn)業(yè)的過度發(fā)展。

(三)《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第六條第一款的規(guī)定不利于利率市場化的推進，而且還有可能出現(xiàn)相當(dāng)?shù)男庞梦C、非法融資乃至金融風(fēng)險。

目前一些銀行根據(jù)企業(yè)的信用等級對一些信用比較好的企業(yè)采取適當(dāng)?shù)牡屠收?，對一些信用比較差的企業(yè)采取比較高的利率，這樣一些新辦企業(yè)由于在信用等級上還不能達到銀行的標(biāo)準(zhǔn)使得在銀行貸款時銀行會對它們采取貸款利率從高的政策，而如果當(dāng)時的市場利率比較低，比如說一年期貸款利率為6.00%，那么這些企業(yè)從資金成本角度出發(fā)寧愿去其他非金融機構(gòu)借款，同時它們在計算所得稅可扣除的財務(wù)費用方面仍然采用最高的金融機構(gòu)貸款利率達到減少應(yīng)交納所得稅的目的。這樣，一旦有企業(yè)的通過此方式獲得了利潤上的滿足，其他一些企業(yè)也紛紛效仿，導(dǎo)致到最后一些信用等級比較高的企業(yè)也寧愿通過非金融機構(gòu)借款，由此出現(xiàn)的后果是市場利率很高，而銀行利率即使降到很低也只能貸出很有限的款額，最終出現(xiàn)大量資金的體外運行，這不但不利于我國目前推行的銀行股份制改革，也不利于利率市場化的推進，而且還有可能出現(xiàn)相當(dāng)?shù)男庞梦C、非法融資乃至金融風(fēng)險。

三、建議

他山之石，可以攻玉。法國公司納稅人支付給本國股東或者外國股東的利息超過或者低于法國金融機構(gòu)正常利率平均值的，稅務(wù)機關(guān)可以參照正常利率調(diào)整；匈牙利政府規(guī)定，貸款利息支出的扣除，受資本弱化規(guī)定的限制，其債務(wù)權(quán)益的規(guī)定比例為4:1，超過該比例的債務(wù)利息支出不能扣除；在美國，美國公司可以申請扣除支付給外國關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息費用，扣除限額為實際支付額，但是不得超過支付給非關(guān)聯(lián)企業(yè)的數(shù)額，即根據(jù)正常交易原則支付的數(shù)額。

鑒于此，我們看到一些利率市場化的國家對利息的扣除基本是按照據(jù)實扣除的原則，而我國現(xiàn)行的所得稅規(guī)定并沒有對這方面的問題作出具體規(guī)定，因此只適應(yīng)在計劃經(jīng)濟制度下的固定利率的情況。為了改變以上所存在的問題，完善所得稅法律法規(guī)，建立穩(wěn)定的金融市場和金融秩序，筆者建議可以從以下幾個方面來加以完善：

（一）修改稅法。

可考慮向非金融機構(gòu)借款的利息支出，由限額扣除改為據(jù)實扣除。我國可以借鑒國外的一些政策和經(jīng)驗，遵循公平的原則，明確企業(yè)所得稅扣除項目中的對金融機構(gòu)和非金融機構(gòu)貸款的利息支出將享受同等的稅收待遇，將《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（國務(wù)院令[1993]137號）第六條第一款規(guī)定修改為：納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向金融機構(gòu)和非金融機構(gòu)借款的利息支出，均按照實際發(fā)生數(shù)扣除。

向非金融機構(gòu)借款的利息支出由限額扣除改為據(jù)實扣除，又會產(chǎn)生什么影響了呢？

首先在微觀方面：

1、有利于與會計處理保持一致，消除稅法與會計的差異，真實反映了納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營狀況；如果企業(yè)在非金融機構(gòu)貸款，那么在金融機構(gòu)利率低于非金融機構(gòu)利率的情況下，可減輕納稅人的稅收負擔(dān)。

2、有利于我國稅收征管水平的提高。向非金融機構(gòu)借款的利息支出改為按實扣除，與限額扣除相比，就有可能出現(xiàn)企業(yè)所得稅稅款有所減少。這將對稅收管理提出嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，為此稅務(wù)機關(guān)要對相關(guān)納稅人的納稅信息進行交叉對比，實施精細化管理，防止納稅人在財務(wù)費用中虛列高利率的借款利息支出。因此據(jù)實扣除的實施必須借助于稅務(wù)機關(guān)正在推行的納稅評估(《納稅評估管理辦法》國稅發(fā)［2005］43號)，要求建立科學(xué)、合理的納稅評估體系，高效地管理和運用納稅信息。

3、有利于與國際稅收征管接軌。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，中國正在走向世界，中國在許多方面都逐步要求與國際接軌，當(dāng)然，稅收征管也不例外。這一方面要求中國的經(jīng)濟運行要與世界經(jīng)濟一體化的發(fā)展相協(xié)調(diào)，另一方面要求政府管理經(jīng)濟包括稅收管理的方式、方法、管理水平以及稅收制度與國際接軌。特別是在我國加入WTO以后借鑒和運用國際上的稅收經(jīng)驗和通行做法顯得尤為必要，也有利于滿足稅收國際化、“標(biāo)準(zhǔn)化”的原則和要求。

其次在宏觀方面：

1、向非金融機構(gòu)借款的利息支出改為按實扣，有利于降低稅收收入彈性。近年來我國稅收收入彈性大大超出理論值，尤其是2004年稅收收入的增長幅度高達25%，在這種稅收超國民經(jīng)濟增長的情況，我們認(rèn)為向非金融機構(gòu)借款的利息支出改為按實扣除，可減輕納稅人的稅收負擔(dān)，縮小稅收規(guī)模，進而在一定程度可降低稅收收入彈性，對我們的宏觀經(jīng)濟也是有益的。

2、向非金融機構(gòu)借款的利息支出改為按實扣，有利于利率市場化推進。

(二)采用銀行核定標(biāo)準(zhǔn)。

可以采用銀行核定標(biāo)準(zhǔn)的辦法計算。也就要求銀行對從非金融機構(gòu)借款的企業(yè)進行一定的評估，根據(jù)當(dāng)時的市場利率核定其借款利率，供稅務(wù)機關(guān)在審核企業(yè)可扣除數(shù)額時進行參考。

筆者認(rèn)為采取第一種方式有利于完善我們現(xiàn)行的稅制，與國際接軌，為我國下一步的稅制改革起到了拋磚引玉的作用。采取第二中方式雖然不與稅法的固定性矛盾，但是這樣的改革成本會比較高，同時需要金融機構(gòu)相應(yīng)的配合，增大了征稅的成本；同時由于利率市場化的深入，在市場利率波動比較大的情況下，銀行在核定企業(yè)借款利率時肯定會出現(xiàn)一定的難度，有產(chǎn)生與實際借款成本出入較大的可能，從而導(dǎo)致相關(guān)部門出現(xiàn)一定糾紛，因此如果有關(guān)部門對相關(guān)政策作出調(diào)整，我們認(rèn)為采取從稅收方面來完善實為上策。

參考資料：

1、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》國務(wù)院令[1993]137號

2、《外國稅制概覽》國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所