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論文關(guān)鍵詞：高校教育成本；會(huì)計(jì)核算體系；可行性建議

論文摘要：高等學(xué)校教育成本核算是高校管理的一個(gè)重要組成部分，也是高校財(cái)務(wù)管理中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。以高?，F(xiàn)有會(huì)計(jì)核算體系為依托，分析進(jìn)行教育成本核算的緊迫性，剖析教育成本核算的弊端，進(jìn)而提出建立科學(xué)的高校教育成本核算模式可行性建議。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，高等教育的管理體制和運(yùn)營(yíng)機(jī)制正在發(fā)生變革，高等學(xué)校逐漸成為面向社會(huì)的法人實(shí)體單位。高等教育產(chǎn)業(yè)化已被社會(huì)各界廣泛認(rèn)可。隨著高等教育經(jīng)費(fèi)投入機(jī)制的轉(zhuǎn)變，作為辦學(xué)主體的高校也有責(zé)任向社會(huì)公開(kāi)辦學(xué)成本及其核算方法。但目前由于高校會(huì)計(jì)體制的局限再加上高等教育成本的非精確性和不確定性等特點(diǎn)，使得高校教育成本核算至今沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的核算體系與辦法。高校教育成本核算問(wèn)題既是理論研究的課題，又是實(shí)踐工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

一、高校教育成本核算研究的緊迫性

（一）高校自身特點(diǎn)及教育資源的稀缺性要求進(jìn)行成本核算

現(xiàn)階段，我國(guó)高等教育已逐步從公益化向產(chǎn)業(yè)化發(fā)展，高等教育不再是免費(fèi)的午餐。高等學(xué)校作為以教學(xué)科研活動(dòng)為中心的事業(yè)單位，雖然不能像企業(yè)那樣直接從事物質(zhì)資料等有形產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷(xiāo)售，但通?？杀豢醋魇且粋€(gè)生產(chǎn)性部門(mén)，具有一定知識(shí)和技能的人才就是它的產(chǎn)品，高等學(xué)校培養(yǎng)出來(lái)的人才通過(guò)對(duì)人類(lèi)社會(huì)的貢獻(xiàn)實(shí)現(xiàn)其價(jià)值。而人才培養(yǎng)和產(chǎn)品生產(chǎn)一樣，需要消耗大量的資源，因此高校與其它物質(zhì)生產(chǎn)部門(mén)一樣，同樣存在“投入”和“產(chǎn)出”的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，同樣需要講究投入產(chǎn)出效益。教育資源的稀缺性客觀上也要求高等學(xué)校必須充分利用辦學(xué)資源，以有限的辦學(xué)資源培養(yǎng)出盡可能多的優(yōu)質(zhì)學(xué)生。而辦學(xué)資源的充分利用，則有賴(lài)于高等學(xué)校加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、節(jié)約辦學(xué)成本、提高辦學(xué)效益。

（二）公平合理的學(xué)生培養(yǎng)成本分擔(dān)機(jī)制要求進(jìn)行成本核算

《中國(guó)高等教育法》規(guī)定，高等教育不屬義務(wù)教育，需要建立由國(guó)家、社會(huì)、學(xué)生個(gè)人共同分擔(dān)培養(yǎng)成本的機(jī)制。按照國(guó)家教育部規(guī)定，學(xué)費(fèi)應(yīng)為學(xué)生培養(yǎng)成本的25％。但由于國(guó)家沒(méi)有出臺(tái)教育成本的具體核算規(guī)范，各高校一般按各自的理解和需要制定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，造成學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)在近20年的時(shí)間里上漲了近25倍，從1989年前的200元/年，1995年漲到800元/年，2005年再漲到5000元/年。實(shí)行學(xué)生培養(yǎng)成本核算，可以為制定合理的高校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，確定國(guó)家、社會(huì)補(bǔ)償教育成本的額度提供科學(xué)依據(jù)。它對(duì)克服國(guó)家教育投入的隨意性、增加高校收費(fèi)透明度、規(guī)范高校收費(fèi)行為起著積極作用。

（三）學(xué)校內(nèi)部資源的合理配置要求進(jìn)行成本核算

目前我國(guó)高校存在著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下形成的一些弊端，例如，高校至今尚未形成有效的成本約束機(jī)制；資源的短缺與浪費(fèi)并存；部分高校盲目擴(kuò)大規(guī)模，在各類(lèi)學(xué)生的規(guī)模、質(zhì)量和效益方面缺乏系統(tǒng)的、理性的思考等等。高校教育成本核算的研究，可對(duì)不同專(zhuān)業(yè)的培養(yǎng)成本進(jìn)行計(jì)算，建立成本意識(shí)，可發(fā)現(xiàn)管理上的漏洞，進(jìn)而達(dá)到科學(xué)地配置資源、進(jìn)一步優(yōu)化人員結(jié)構(gòu)、強(qiáng)化內(nèi)部管理和提高效益的目的進(jìn)而提高高校教育資源利用率。

二、高校教育成本、高校教育成本核算的基本內(nèi)容

在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，我們始終會(huì)涉及到各類(lèi)商品、服務(wù)、活動(dòng)和產(chǎn)出的成本問(wèn)題。教育成本是教育經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要內(nèi)容，是指為使受教育者接受教育服務(wù)而耗費(fèi)的資源的價(jià)值。高校教育成本是從高等學(xué)校提供教育服務(wù)的角度考慮的教育成本，它指高等學(xué)校在教育活動(dòng)中用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值，它有廣義和狹義之分。廣義來(lái)說(shuō)，高校教育成本是指高等學(xué)校開(kāi)展教育活動(dòng)消耗的所有資源的價(jià)值，包括社會(huì)和受教育者個(gè)人或家庭直接或間接支付的全部費(fèi)用。狹義的高校教育成本是指高校用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的，可以用貨幣計(jì)量的教育資源的價(jià)值，屬于財(cái)務(wù)范疇的以貨幣實(shí)際支付的成本，而不包括社會(huì)和個(gè)人投資于高等教育喪失的機(jī)會(huì)成本。本文所指的是狹義的高校教育成本。

另外，所謂教育成本核算是指審核、匯總、核算一定時(shí)期內(nèi)教育費(fèi)用的發(fā)生額和計(jì)算教育成本工作的總稱(chēng)。教育成本核算包括兩個(gè)基本環(huán)節(jié)：第一，按規(guī)定的成本開(kāi)支范圍對(duì)教育費(fèi)用進(jìn)行匯集，計(jì)算教育費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額；第二，根據(jù)教育成本核算，采用適當(dāng)?shù)姆椒?，?jì)算出教育總成本和單位成本。筆者所指的高校教育成本核算是以高校為主體所進(jìn)行的核算工作，即實(shí)際發(fā)生并可以直接計(jì)量的財(cái)務(wù)成本，不包括經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的機(jī)會(huì)成本，也不包括學(xué)生個(gè)人成本等。

三、現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算制度已不能適應(yīng)成本核算的需要

高校教育成本研究的關(guān)鍵，就是如何準(zhǔn)確、可靠地核算成本，量化各種直接成本，獲取各種可靠數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種，我國(guó)會(huì)計(jì)制度實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制以貨幣資金的增減直接來(lái)確定收入和支出的發(fā)生，而不考慮該項(xiàng)資金的取得和付出的歸屬期間，從而阻斷了收入和支出的配比過(guò)程，掩蓋了高校各個(gè)期間業(yè)務(wù)的真實(shí)情況，這樣就難以準(zhǔn)確反映高校的成本項(xiàng)目和成本水平，對(duì)學(xué)生培養(yǎng)成本的計(jì)算造成了困難。另外，多年來(lái)，國(guó)家對(duì)高校實(shí)行“供給制”，高校只核算經(jīng)費(fèi)支出，至于開(kāi)支是否合理和必要，則無(wú)人問(wèn)津。雖然后來(lái)國(guó)家對(duì)高校實(shí)行了“核定收支，定額或定向補(bǔ)助，超支不補(bǔ)，節(jié)余留用”的預(yù)算管理模式，但其仍局限于計(jì)算預(yù)算收支余超的階段。一方面，高校利用所獲得的資金主要關(guān)注于如何擴(kuò)大學(xué)校規(guī)模、如何增強(qiáng)實(shí)力，對(duì)于能否合理和優(yōu)化資源配置以及降低學(xué)校的風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)注的程度較低；另一方面，作為非營(yíng)利性的事業(yè)單位，不存在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)破產(chǎn)機(jī)制，導(dǎo)致高校相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的理財(cái)觀念也存在一種誤區(qū)，即認(rèn)為高校財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)就是盡量獲取盡可能多的資金來(lái)發(fā)展，而成本核算則可有可無(wú)。我國(guó)高校面臨著教育經(jīng)費(fèi)短缺與教育資源嚴(yán)重浪費(fèi)同時(shí)并存的問(wèn)題，這種教育成本核算的滯后性以及由此形成的各種弊病，嚴(yán)重制約著高等教育事業(yè)的發(fā)展，這難以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)及優(yōu)化資源配置的需要，與發(fā)展有中國(guó)特色的高等教育不相適應(yīng)。因此，必須改革高?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算模式。

四、科學(xué)確立高校教育成本核算體系的三個(gè)建議

（一）參考權(quán)責(zé)發(fā)生制核算成本的原則，適當(dāng)修正現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制

從目前的研究現(xiàn)狀和可利用的手段分析，教育成本計(jì)量的方法可以歸納為三類(lèi)：統(tǒng)計(jì)調(diào)查方法、利用現(xiàn)有學(xué)校會(huì)計(jì)資料轉(zhuǎn)換計(jì)算方法、進(jìn)行教育成本核算方法。第三種會(huì)計(jì)核算法變革現(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，即通過(guò)對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的重新設(shè)計(jì)以適應(yīng)教育成本核算的需要。正如前面所說(shuō)的，目前我國(guó)高校會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，但隨著高校招生規(guī)模的日益擴(kuò)大，財(cái)務(wù)收支量增多，這種以實(shí)現(xiàn)收支為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方法，很難適應(yīng)當(dāng)前高校財(cái)務(wù)管理的需要，容易形成財(cái)務(wù)管理漏洞。

權(quán)責(zé)發(fā)生制，又稱(chēng)應(yīng)收應(yīng)付制或應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)，是指對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)均以權(quán)利的形成和責(zé)任(義務(wù))的發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。按照這一原則，對(duì)于收入，無(wú)論其款項(xiàng)是否收到，以權(quán)利的形成確定其歸屬期；對(duì)于費(fèi)用，無(wú)論其款項(xiàng)是否付出，以責(zé)任的發(fā)生確定其歸屬期。顯然，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來(lái)確認(rèn)收入和費(fèi)用的歸屬期，避免了現(xiàn)金收付具體時(shí)間對(duì)成本核算信息的影響，能夠準(zhǔn)確地進(jìn)行成本核算。這種方法應(yīng)該成為一種趨勢(shì)，因?yàn)橛盟怂憬逃杀咀顬橹苯?，?huì)隨著高等學(xué)校日常會(huì)計(jì)核算的進(jìn)行自然而然地產(chǎn)生教育成本信息。但是，由于目前高等學(xué)校非營(yíng)利組織性質(zhì)和高校管理體制制約了教育成本核算理論研究的深入，按照成本核算的要求重新修改現(xiàn)行的高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度還需要一段時(shí)間。

（二）加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理，實(shí)行固定資產(chǎn)折舊制度

現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指使用年限在一年以上，單位價(jià)值在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過(guò)程中基本保持原來(lái)物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，包括房屋和建筑物、專(zhuān)用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書(shū)、其他固定資產(chǎn)等。固定資產(chǎn)折舊是指固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中，通過(guò)損耗而逐漸轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或商品流通費(fèi)中的那部分價(jià)值。而現(xiàn)今高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)是按賬面原值核算的，不計(jì)提折舊，這種做法的缺陷是無(wú)形中增大了高校的資產(chǎn)數(shù)量，作為凈資產(chǎn)的固定基金嚴(yán)重不實(shí)，不符合衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的客觀性原則；同時(shí)，當(dāng)前高校正進(jìn)行后勤社會(huì)化改革，固定資產(chǎn)實(shí)行有償使用，不計(jì)提折舊，有償使用缺乏依據(jù)；另外，教育作為一項(xiàng)產(chǎn)業(yè)是要計(jì)算人才培養(yǎng)成本的，不提取折舊，人才培養(yǎng)成本的數(shù)據(jù)就不準(zhǔn)確。

因此，高校應(yīng)加強(qiáng)固定資產(chǎn)的管理，編制年度固定資產(chǎn)更新改造及購(gòu)建計(jì)劃，對(duì)報(bào)廢、封存和有待更新、改造的固定資產(chǎn)要及時(shí)辦理有關(guān)手續(xù)；同時(shí)，高校還要根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，按照《國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊施行條例》，并結(jié)合高校詩(shī)集，制定一套實(shí)施辦法，另外，選擇固定資產(chǎn)折舊方法時(shí)，由于固定資產(chǎn)用途、性質(zhì)不同，高校應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，首先將固定資產(chǎn)劃分歸類(lèi)，然后根據(jù)不同類(lèi)別，選用不同折算方法。

（三）改革現(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)科目

要實(shí)行高校教育成本核算，就必須根據(jù)高等教育經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)制定一套以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，既能夠正確核算高校教育成本，又符合高校預(yù)算管理要求的高校會(huì)計(jì)科目。為核算高校教育成本的需要，可相應(yīng)增設(shè)一些會(huì)計(jì)科目：增加“教育成本”科目，用于核算全部教育產(chǎn)品的完全成本作為對(duì)外提供教育成本信息的主要來(lái)源；增加公共費(fèi)用科目，按合理的標(biāo)準(zhǔn)在不同的教育產(chǎn)品中分配；增加教育結(jié)轉(zhuǎn)科目，便利互相提供教學(xué)服務(wù)的成本的結(jié)轉(zhuǎn)；增加待攤費(fèi)用科目，核算本期支出但效益跨學(xué)年的費(fèi)用；增加預(yù)提費(fèi)用科目，核算應(yīng)由本期教育成本負(fù)擔(dān)在以后期間支付的費(fèi)用。