一、舞弊審計(jì)的再認(rèn)識(shí)

（一）舞弊審計(jì)的審計(jì)程序

（1）了解被審計(jì)單位基本情況。審計(jì)人員與上市公司之間經(jīng)常存在信息不對(duì)稱的情況，為減輕信息的不對(duì)稱，審計(jì)人員初步要大致了解和掌握被審計(jì)單位概況，通過對(duì)企業(yè)的全面調(diào)查，充分了解內(nèi)部控制系統(tǒng)、信息和通信系統(tǒng)，完成所有的準(zhǔn)備調(diào)查程序，充分做好前期準(zhǔn)備工作的安排，以此來預(yù)先判斷企業(yè)發(fā)生舞弊的可能性。

（2）制定審計(jì)計(jì)劃。根據(jù)初步測量出的舞弊風(fēng)險(xiǎn)大小情況制定出舞弊審計(jì)的計(jì)劃，考慮約定的審計(jì)內(nèi)容，綜合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資源分布等，量身定做最適合當(dāng)前被審計(jì)單位的總體審計(jì)計(jì)劃目標(biāo)和詳細(xì)的審計(jì)步驟。受環(huán)境條件的意外變化以及在審計(jì)程序?qū)嵤┲心芊瘾@得充分的證據(jù)材料等因素的影響，審計(jì)計(jì)劃工作會(huì)貫穿整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的始終，是一個(gè)漫長的不斷進(jìn)行更新完善的過程，會(huì)根據(jù)實(shí)際情況的變化隨時(shí)調(diào)整。在制定了審計(jì)計(jì)劃后，就應(yīng)該嚴(yán)格遵照執(zhí)行，才可規(guī)避某些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）加深了解客戶并分析經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。盡管目前還沒有足夠證據(jù)證明財(cái)務(wù)資料的真實(shí)與否與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)有著直接的關(guān)系，但經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)衍生的嚴(yán)重結(jié)果事實(shí)上會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容發(fā)生改變。審計(jì)人員通過對(duì)公司業(yè)務(wù)經(jīng)營情況的分析，不但可以準(zhǔn)確地評(píng)估操作風(fēng)險(xiǎn)的大小，而且可以幫助財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的合理預(yù)期，如同等行業(yè)或類似行業(yè)的分析預(yù)期來自于對(duì)競爭者的分析，縱向的預(yù)期基于數(shù)據(jù)的分析。

（4）進(jìn)行舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。通常情況下，公司職員如果在道德品質(zhì)上不夠高尚正直，所處的工作環(huán)境和生活條件對(duì)其造成很大壓力，此時(shí)若恰逢舞弊機(jī)會(huì)，在實(shí)施舞弊審計(jì)的過程中就會(huì)承受很大風(fēng)險(xiǎn)。因此，在舞弊審計(jì)的準(zhǔn)備過程中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)系統(tǒng)進(jìn)行審查，但也要注意舞弊暴露，尤其應(yīng)注意會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況，考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

摘要:本文通過對(duì)民間審計(jì)目標(biāo)演變過程的論述，指出無論是過去、現(xiàn)在和將來查找被審計(jì)單位舞弊行為應(yīng)一直是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)。作者針對(duì)當(dāng)今社會(huì)上上市公司管理舞弊案的盛行，對(duì)注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行查找舞弊審計(jì)提出了一些建議。

一、自民間審計(jì)產(chǎn)生伊始，查找舞弊就是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)當(dāng)今社會(huì)公眾對(duì)民間審計(jì)所持的思維范式，從而成為訴訟爆炸與期望差距的一大成因

民間審計(jì)是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。1720年，英國的南海公司破產(chǎn)案件標(biāo)志著民間審計(jì)的開端，也表明了民間審計(jì)是基于查找舞弊的要求而產(chǎn)生的。南海公司創(chuàng)建于1710年，從事盈利前景誘人的殖民地貿(mào)易。1719年，英國政府允許可將約1000萬英鎊的債券與南海公司的股票進(jìn)行轉(zhuǎn)換。由于南海公司對(duì)外大肆宣揚(yáng)公司的利好消息，促進(jìn)了債券轉(zhuǎn)換，進(jìn)而帶動(dòng)了股價(jià)的飛速上升。但結(jié)果是由于南海公司經(jīng)理的舞弊行為以及當(dāng)時(shí)股票市場的劇烈波動(dòng)，好景僅持續(xù)了1年，南海公司便宣布破產(chǎn)。

南海公司破產(chǎn)后，債券人和投資人紛紛要求國會(huì)嚴(yán)懲欺詐者，并賠償損失。面對(duì)輿論壓力，議會(huì)聘請精通會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的查爾斯•斯耐爾對(duì)南海公司進(jìn)行審計(jì)。查爾斯通過對(duì)南海公司賬目的查詢、審核，于1721年向英國議會(huì)提交了一份報(bào)告。在該報(bào)告中，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會(huì)計(jì)記錄嚴(yán)重不實(shí)的問題。由此可見，民間審計(jì)的產(chǎn)生，直接迎合于社會(huì)公眾要求確證公司管理當(dāng)局是否存在舞弊行為的社會(huì)需求。這一期間的民間審計(jì)，以詳細(xì)檢查被審計(jì)單位所提供的會(huì)計(jì)賬目和財(cái)產(chǎn)清單為主要方法，以揭露其中記賬差錯(cuò)與舞弊行為為主要目標(biāo)。因此，可以說，民間審計(jì)從其產(chǎn)生開始，即打上了查找舞弊審計(jì)的烙印。這一歷史現(xiàn)實(shí)，很大程度上決定了

二、隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)環(huán)境的變化，查找舞弊的審計(jì)目標(biāo)一度減弱，退而成為次要審計(jì)目標(biāo)從二十世紀(jì)二十年代起，查找舞弊的審計(jì)目標(biāo)便退居二線

各個(gè)階段的審計(jì)目標(biāo)具體陳述如下。二十世紀(jì)二三十年代，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇，資本市場已經(jīng)有了一定的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模逐漸擴(kuò)大，對(duì)資金的需求不斷增加，銀行信用業(yè)務(wù)有了很大發(fā)展。為了保證信用資金的安全，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)成為了首要目標(biāo)，通過對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表各有關(guān)項(xiàng)目余額的真實(shí)性、公允性進(jìn)行審計(jì)，以確認(rèn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和還貸能力。

1上市公司財(cái)務(wù)舞弊

舞弊就是被審計(jì)單位的領(lǐng)導(dǎo)層、第三方或者職員運(yùn)用欺騙方式獲取非法或者不當(dāng)利益的一種行為。財(cái)務(wù)舞弊的主體是企業(yè)或者上市公司；財(cái)務(wù)舞弊具有故意性、信息失真性、欺騙性、目的性及危害性，結(jié)合舞弊審計(jì)實(shí)踐，財(cái)務(wù)舞弊又呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)性、隱蔽性和復(fù)雜性的新特點(diǎn)；上市公司或企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)舞弊的對(duì)象；財(cái)務(wù)信息失真是由財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致的，從而將影響決策者的決策。

2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是用來規(guī)范當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)條件下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)以及傳輸?shù)臋?quán)威標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于增強(qiáng)我國會(huì)計(jì)核算規(guī)則的順應(yīng)性，提高財(cái)務(wù)信息的透明化程度，有著重要的意義?！皩?shí)質(zhì)性趨同”是新時(shí)期頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)慣例實(shí)現(xiàn)的。

3上市公司財(cái)務(wù)舞弊的主要危害

在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上孕育而生的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，較好地實(shí)現(xiàn)了準(zhǔn)則的特點(diǎn)———趨同性。但是，任何準(zhǔn)則的完善都是有弊端和缺陷的，不可能是盡善盡美的。對(duì)于上市公司的財(cái)務(wù)舞弊情況，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上有抑制作用，但是這也會(huì)給財(cái)務(wù)舞弊提供機(jī)會(huì)，擴(kuò)展了一些新的舞弊空間。

編者按：本論文主要從保持職業(yè)懷疑態(tài)度；堅(jiān)持有效的審計(jì)程序；關(guān)注管理層逾越內(nèi)控的行為等進(jìn)行講述，包括了要有審計(jì)職業(yè)懷疑傾向、要進(jìn)行職業(yè)判斷、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)也要有一定的懷疑態(tài)度、深入執(zhí)行了解程序、充分運(yùn)用分析性程序、重視實(shí)地調(diào)查和請求專家協(xié)助程序、檢查特殊分錄及其他調(diào)整等，具體資料請見：

［論文關(guān)鍵詞］舞弊審計(jì)；職業(yè)謹(jǐn)慎；審計(jì)程序

［論文摘要］會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，最基本的要求是審計(jì)師在審計(jì)過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在會(huì)計(jì)報(bào)表一般審計(jì)程序中，了解程序、分析程序、詢問程序、實(shí)地調(diào)查程序和向?qū)＜易稍兊?，在查找舞弊事?xiàng)中都是非常有效的。另外，應(yīng)該針對(duì)管理層逾越內(nèi)控行為執(zhí)行專門測試程序。

近年來，一系列重大公司管理舞弊案的發(fā)生，使會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中審計(jì)師查找舞弊事項(xiàng)的責(zé)任越來越大，舞弊及其審計(jì)問題受到了審計(jì)職業(yè)界的普遍重視。在新的歷史條件下，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)如何查找舞弊事項(xiàng)呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在做好有關(guān)工作的同時(shí)，注重以下3方面。

一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度

舞弊審計(jì)中審計(jì)師的重點(diǎn)不是重大錯(cuò)弊的查找和公允性的判斷，而應(yīng)該放在例外的、異常的，以及會(huì)計(jì)違規(guī)事項(xiàng)的舞弊行為上。有資料顯示，90%以上的財(cái)務(wù)舞弊是偶然被發(fā)現(xiàn)的，而不是通過一般會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)發(fā)現(xiàn)的。因此，在審計(jì)過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，是舞弊審計(jì)最基本的要求。

［提要］現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的工具。本文在分析該模型的邏輯結(jié)構(gòu)和相關(guān)概念的基礎(chǔ)上，結(jié)合案例討論了如何使用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行審計(jì)。特別指出由于國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶的次優(yōu)級(jí)狀況決定了現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)中國注冊會(huì)計(jì)師具有重要的意義。

傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是由美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）1983年提出的。該模型（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)）可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)知和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（此時(shí)體現(xiàn)為檢查風(fēng)險(xiǎn)）控制在比較滿意的水平。但如果存在企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用該模型便會(huì)捉襟見肘了?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)。因此又被稱為經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，或被稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)按照戰(zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)所帶來的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成要素進(jìn)行評(píng)估，是評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念、范圍的擴(kuò)大與延伸，是傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承和發(fā)展。在該理論的指導(dǎo)下，國際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）了一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重新描述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)（IAASB，2003）。由此，我們可以將目前審計(jì)執(zhí)業(yè)界普遍使用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型稱之為傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，而將新模型稱之為現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。

現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的發(fā)展

現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡化，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（riskofmaterialmisstatement）包括兩個(gè)層次：會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次（overallfinancialstatementlevel）和認(rèn)定層次（assertionlevel）。

（一）認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)

認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識(shí)和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。