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摘要:目前從集團(tuán)合并財務(wù)報表層面論述集團(tuán)母公司向非全資子公司出售其全資子公司股權(quán)的會計處理的文獻(xiàn)不多，在實(shí)務(wù)中缺少參考案例。為了推進(jìn)集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)交易下的集團(tuán)層面合并報表的財務(wù)處理方法論的發(fā)展，結(jié)合案例就集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)交易事項(xiàng)下的各級財務(wù)報表的會計處理進(jìn)行深入分析，研究創(chuàng)新之處在于在抽象到具體的方法論基礎(chǔ)上給出了集團(tuán)合并財務(wù)報表編制的三種技術(shù)方案，以期在該相關(guān)問題的研究中起到拋磚引玉的作用。

關(guān)鍵詞:同一控制下企業(yè)合并；集團(tuán)合并報表；權(quán)益交易；控制權(quán)；少數(shù)股東

為優(yōu)化集團(tuán)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，提高規(guī)模效益，減少交易成本，增強(qiáng)核心競爭力，許多大型企業(yè)集團(tuán)在集團(tuán)內(nèi)部開展以產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整為核心，整合集團(tuán)內(nèi)部優(yōu)勢資源，提高整體競爭力的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部改組、改制工作，從近年來上市公司的資本運(yùn)作情況看，我國上市公司的一大特色是企業(yè)集團(tuán)子公司分拆上市。在我國現(xiàn)有會計準(zhǔn)則框架下，針對此種同一控制下的企業(yè)合并財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)和編制方法已經(jīng)有了比較明確的規(guī)定；但是在大多數(shù)情況下，重新組合下的合并形成的合并報告主體與集團(tuán)層面的母公司并不是同一主體，而現(xiàn)有的理論和出臺的法規(guī)政策對此種情況下集團(tuán)層面合并報表會計處理的論述不多，相關(guān)案例分析也鮮少，針對這些內(nèi)容的實(shí)踐指導(dǎo)較為缺失。本文以案例的形式全面闡述集團(tuán)母公司向其非全資子公司出售集團(tuán)母公司的全資子公司股權(quán)時各級財務(wù)報表的會計處理的方法及報表編制依據(jù)，并給予相關(guān)的職業(yè)判斷。站在集團(tuán)合并財務(wù)報表層面，不改變各企業(yè)獨(dú)立法人資格的情況下，集團(tuán)內(nèi)部的產(chǎn)權(quán)重組在合并日及當(dāng)期報告日涉及以下幾方面的會計處理問題：①合并方對被收購企業(yè)的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量；②合并方合并財務(wù)報表的編制；③被收購方原母公司及其合并報表的會計處理；④集團(tuán)層面合并報表的會計處理。本文結(jié)合案例對上述會計處理問題進(jìn)行分析和解答。

一、案例的基本情況

集團(tuán)公司本部A公司持有控股子公司B公司的54.35%的股權(quán)，投資成本為8152.50萬元（假設(shè)A公司對B公司的控股狀況在2014年1月1日之前已經(jīng)存在，而且是投資設(shè)立，股權(quán)未發(fā)生變動）。集團(tuán)公司本部A公司于2014年1月1日投資1000萬元成立全資子公司C公司。2015年12月31日集團(tuán)本部A公司向其控股子公司B公司出售其全資子公司C公司的100%股權(quán)；股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，受讓雙方以審計評估確認(rèn)的C公司股權(quán)價值作為基礎(chǔ)確認(rèn)此次股權(quán)交易價格，最終股權(quán)轉(zhuǎn)讓以8959579.61元成交。被收購方C公司的凈資產(chǎn)以成立日確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的結(jié)果為6794307.12元。假設(shè)集團(tuán)只由A、B和C三家公司構(gòu)成，且三家公司不存在除了投資以外的其他內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，亦不存在集團(tuán)以外的其他權(quán)益投資。重組業(yè)務(wù)是三個公司2015年度的最后一筆業(yè)務(wù)。因此針對B公司，B公司編制合并報表所確認(rèn)的合并日即為集團(tuán)本期財務(wù)報表報告日2015年12月31日。

二、單體財務(wù)報表

對C公司股權(quán)投資的會計處理方法1.集團(tuán)母公司A公司單體報表對C公司股權(quán)的初始成本及后續(xù)計量的會計處理。（1）2014年1月1日集團(tuán)母公司A公司投資設(shè)立全資子公司C公司。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》相關(guān)規(guī)定，投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法計量初始投資成本并進(jìn)行后續(xù)核算。因此在C公司成立之日，A公司單體報表對C公司股權(quán)投資的會計處理分錄為：借：長期股權(quán)投資10000000.00貸：銀行存款10000000.00（2）2015年12月31日，集團(tuán)母公司A公司出售C公司股權(quán)，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則2號——長期股權(quán)投資》第十六條：處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實(shí)際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。因此在出售日，集團(tuán)母公司A公司單體報表的會計處理如下：借：銀行存款8959579.61投資收益1040420.39貸：長期股權(quán)投資——成本10000000.002.集團(tuán)母公司控股B公司單體報表對C公司股權(quán)的確認(rèn)方法。同一控制下的企業(yè)合并是指“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或者相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的”。實(shí)施最終控制的一方，通常是指企業(yè)集團(tuán)的母公司，能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)前后均實(shí)施控制。該案例中，自2014年1月1日起，B公司和C公司同受集團(tuán)母公司A公司的控制；2015年12月31日，B公司以支付貨幣資金的形式取得C公司100%股權(quán)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為同一控制下的企業(yè)合并。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并報表的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)及承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本公積溢價或者股本溢價）；資本公積不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。在合并日2015年12月31日，C公司所有者權(quán)益在最終控制方集團(tuán)母公司A公司合并報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，則收購方B公司單體報表對C公司的長期股權(quán)投資入賬的會計處理為：借：長期股權(quán)投資6794307.12盈余公積666666.67利潤分配——其他1498605.82貸：銀行存款8959579.61根據(jù)以上會計分錄并結(jié)和前述案例情況，三家公司在股權(quán)交易前后的財務(wù)報表對比狀況見表1。

三、資產(chǎn)負(fù)債表日合并報表的編制

1.集團(tuán)2014年度合并報表的編制。本文著重講解同一控制企業(yè)合并中的難點(diǎn)，非同一控制下的企業(yè)合并報表會計抵消分錄不再贅述。2014年12月31日，按照權(quán)益法調(diào)整集團(tuán)的合并財務(wù)報表抵銷情況見表2。2.集團(tuán)控股子公司B公司合并日合并報表及比較報表的編制。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表，反映合并日的合并主體的財務(wù)狀況、視同自最終控制方開始控制時該主體一直存在既有的經(jīng)營成果等。確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方“資本公積”賬戶貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并方資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”賬戶；合并方“資本公積”賬戶貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方“資本公積”賬戶貸方發(fā)生額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”賬戶。因合并方的資本公積余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表未予以恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中對這一情況進(jìn)行說明，包括被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益余額、歸屬于本企業(yè)的金額及因資本公積余額不足在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未轉(zhuǎn)入留存收益的余額等。以上規(guī)定亦被稱為“權(quán)益結(jié)合法”，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2010）對此方法進(jìn)行了解釋。從最終控制方的角度來看，該方法是將企業(yè)合并看作是兩個或多個參與合并企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益的重新整合，并假設(shè)合并后形成的報告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時一直存在；一定程度上并不會形成企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)和負(fù)債在空間位置的轉(zhuǎn)移，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化。合并日（2015年12月31日）編制合B公司合并C公司的合并抵銷會計分錄如下：權(quán)益抵銷分錄為：借：實(shí)收資本10000000.00未分配利潤-3205692.88貸：長期股權(quán)投資——成本6794307.12利潤分配抵銷分錄為：借：年初未分配利潤-1731820.29利潤分配——其他轉(zhuǎn)入-1473872.59貸：未分配利潤-3205692.88將合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益允以還原（留存收益為負(fù)數(shù)，直接增加合并方的資本公積）：借：資本公積-3205692.88貸：年初未分配利潤-1731820.29利潤分配——其他轉(zhuǎn)入-1473872.59B公司合并模擬比較合并報表（2014年12月31日）的合并抵銷會計分錄可以列示為：借：資本公積10000000.00貸：實(shí)收資本10000000.002015年12月31日B公司的合并報表及模擬比較報表和合并抵銷情況見表3。3.2015年度集團(tuán)合并報表的編制。2015年度集團(tuán)合并報表的編制有三種技術(shù)路線可供選擇：第一種路線是根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定，在合并報表層面直接作為不失去控制權(quán)的向少數(shù)股東出售股權(quán)處理，即在股權(quán)重組日時點(diǎn)前的集團(tuán)合并報表上進(jìn)行調(diào)整；第二種路線是母公司A公司依次合并B公司和C公司單體報表；第三種路線就是在B公司合并報表的基礎(chǔ)上編制集團(tuán)的合并報表。而且三種方法理論上應(yīng)該能相互驗(yàn)證結(jié)果的正確性，也有助于厘清集團(tuán)層面股權(quán)重組對合并報表帶來的本質(zhì)影響。

（1）第一種技術(shù)路線：將股權(quán)重組時點(diǎn)前的集團(tuán)的合并報表調(diào)整至報告日合并報表。本案例中，集團(tuán)合并財務(wù)報表層面，A公司把C公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給控股54.35%的子公司B公司，應(yīng)視同為不喪失控制權(quán)的情況下處置子公司的部分股權(quán)，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)指南的規(guī)定，處置長期股權(quán)投資收到的對價與處置部分股權(quán)按應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計量的凈資產(chǎn)份額之間的差額，調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積中的資本溢價（股本溢價），資本公積中的資本溢價（股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。在不喪失控制權(quán)的情況下集團(tuán)內(nèi)部權(quán)益交易的結(jié)果為：公司凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股權(quán)權(quán)益=6794307.12×0.4565=3101601.20（元），出售少數(shù)股權(quán)收到的對價=8959579.61×0.4565=4090048.09（元），因此，集團(tuán)合并報表中歸屬母公司的所有者權(quán)益中應(yīng)調(diào)增資本公積=4090048.09-3101601.20=988446.89（元）。合并報表中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額應(yīng)分為兩部分：①從單體C公司角度看，C公司股本與長期股權(quán)投資成本全部抵銷后，留存收益中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額=-3205692.88×0.4565=-1463398.80（元）。②從集團(tuán)合并報表角度看此集團(tuán)下的股權(quán)交易，實(shí)質(zhì)上是集團(tuán)的股東將C公司的45.65%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給了B公司的少數(shù)股東，另外的54.35%的C公司的控股權(quán)并沒有發(fā)生變化。從集團(tuán)角度看合并B公司的會計處理，B公司的凈資產(chǎn)中歸屬于少數(shù)股權(quán)權(quán)益份額的差額=取得該部分股權(quán)的賬面成本（以原來母公司中的初始計量成本為基礎(chǔ)計算）-支付的對價=（10000000-8959579.61）×0.4565=474951.91（元）。①和②兩項(xiàng)合計=-988446.89（元），與前文得出歸屬母公司所有者權(quán)益中的資本公積調(diào)整數(shù)相符。至此，只需要在合并時點(diǎn)前集團(tuán)的合并報表的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下合并調(diào)整分錄即可，合并過程可以參見表4。借：資本公積-988446.89貸：少數(shù)股東權(quán)益-1463398.80（同①）少數(shù)股東權(quán)益474951.91（同②）從試算平衡表角度，本年度未分配利潤=年初分配利潤+本年凈利潤-利潤分配=60891513.05+（-9000000.00+3000500.15×54.35%-1473872.59）=52048412.29（元）。該值與表4中的未分配利潤一致，說明2015年度集團(tuán)合并報表與2014年度集團(tuán)合并報表的勾稽關(guān)系成立。（2）第二種技術(shù)路線：報告日集團(tuán)母公司A公司直接合并B公司和C公司單體報表。第一種路線是一種假設(shè)模擬技術(shù)路線，在實(shí)踐中很少這樣操作，尤其是股權(quán)重組日和報告日不一致的時候，集團(tuán)不需要編制重組時點(diǎn)前的比較報表。一般情況下，財務(wù)人員在取得報告日集團(tuán)內(nèi)各個公司單體財務(wù)報表基礎(chǔ)上進(jìn)行合并會計處理。第二種技術(shù)路線，在報告日母公司A公司依次合并B公司和C公司單體報表，本年度集團(tuán)股東與少數(shù)股東的權(quán)益交易在合并報表上不影響歸屬于母公司的當(dāng)期損益，其結(jié)果直接影響合并報表的所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目，就歸屬于母公司所有者權(quán)益的項(xiàng)目依次調(diào)整資本公積和留存收益。分別將表1中報告日的A公司、B公司、C公司單體報表（其中A公司、B公司是重組后的報表）錄入表5中。第一步，母公司A公司合并B公司，先按權(quán)益調(diào)整法對A公司、B公司進(jìn)行合并抵銷會計調(diào)整（如表5第③列所示）；抵銷A公司和B公司股權(quán)交易未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易，結(jié)合上文會計分錄，將該權(quán)益交易未實(shí)現(xiàn)部分抵銷，已實(shí)現(xiàn)部分母公司資本公積足以抵減限額內(nèi)從留存收益調(diào)整至資本公積。

進(jìn)行如下調(diào)整（如表5第④列所示），其調(diào)整分錄為：借：投資收益-1040420.39利潤分配——其他轉(zhuǎn)入-1176825.60貸：資本公積-2217245.99第二步，在A公司、B公司合并報表的基礎(chǔ)上合并C公司單體報表，合并抵銷分錄如下（對照表5第⑦列）：①采用權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的會計分錄：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整-3205692.88貸：投資收益-1473872.59年初未分配利潤-1731820.29②權(quán)益抵銷分錄：借：實(shí)收資本10000000.00未分配利潤-3205692.88貸：長期股權(quán)投資——成本（母公司）3692705.92——成本（少數(shù)股東）3101601.20——損益調(diào)整-3205692.88資本公積3205692.88③利潤分配還原分錄：借：投資收益-1473872.59年初未分配利潤-1731820.29貸：未分配利潤3205692.88綜合上述分錄，集團(tuán)內(nèi)母公司與少數(shù)股東的股權(quán)交易對合并報表的資本公積的影響額為988446.89，同時對照表4和表5可以得出依據(jù)第一、二種技術(shù)路線編制的合并報表結(jié)果是一致的。（3）第三種技術(shù)路線：報告日集團(tuán)母公司直接合并B公司的合并報表。報告日在B公司合并報表的基礎(chǔ)上進(jìn)行集團(tuán)合并財務(wù)報表編制是比較傳統(tǒng)和常見的一種技術(shù)路線。按照同一控制下的企業(yè)合并方法編制B公司與C公司的合并報表過程在本文第二部分和表3中已有說明，本部分在此基礎(chǔ)上編制集團(tuán)的合并報表。第一步，按照權(quán)益調(diào)整法合并A公司單體報表與B公司的合并報表，過程參照表6第③列。第二步，抵銷A公司和B公司合并報表的內(nèi)部股權(quán)交易，調(diào)整分錄為技術(shù)方案二中的調(diào)整分錄，過程參照表6第④列。第三步，B公司按同一控制合并C公司，將C公司的留存收益中自同一控制開始實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方B公司的部分還原。B公司合并報表中留存收益中有部分來源于C公司的留存收益，集團(tuán)合并報表按照少數(shù)股東應(yīng)享有的比例計提的少數(shù)股東權(quán)益=-3205692.88×45.65%=-1463398.80（元）。從上文論述中可以得出此部分少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該先抵銷合并報表的“資本公積——資本溢價”部分，故應(yīng)將從A公司合并B公司合并報表中的被抵銷掉的此部分留存收益還原。故應(yīng)在合并報表層面編制會計調(diào)整分錄，并參照表6第⑤列。借：資本公積-1463398.80貸：利潤分配——其他-1463398.80綜上所述，從表4、5、6的最后一列可以看出，三種技術(shù)路線的結(jié)論是一致的。第一種技術(shù)路線是一種假設(shè)性方案，在實(shí)務(wù)中很少使用，但是其是直接按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定計算的結(jié)果；第三種技術(shù)路線是最常規(guī)的合并思路，但是該路線中集團(tuán)合并報表不僅僅要考慮不喪失控制權(quán)的情況向少數(shù)股東出售部分股權(quán)的權(quán)益交易，還要考慮同一控制下B公司合并報表的編制問題，合并報表編制起來不是很容易；第二種技術(shù)路線避開了B合并報表的編制問題，是第一種和第三種技術(shù)路線的折衷方案。因此三種方案從方法論上是從抽象到具體的分解過程。

四、結(jié)論

本文以案例方式詳細(xì)介紹了集團(tuán)母公司向其非全資子公司出售其全資子公司的各級財務(wù)報表的編制方法，在此過程中應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：從集團(tuán)合并報表層面，母公司向非全資子公司出售其全資子公司，性質(zhì)上屬于在不喪失控制權(quán)的情況下向少數(shù)股東出售股權(quán)，屬于權(quán)益交易，不確認(rèn)當(dāng)期損益，將處置少數(shù)股權(quán)收到的對價與少數(shù)股東在合并報表按投資比例享有的凈資產(chǎn)賬面價值份額的差額依次調(diào)整合并報表的所有者權(quán)益項(xiàng)目，分別是資本公積、盈余公積和未分配利潤。集團(tuán)內(nèi)不喪失控制權(quán)的股權(quán)重組，本質(zhì)上最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，不會產(chǎn)生企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)流入和流出，合并報表上表現(xiàn)為歸屬母公司股東的權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益之間的此消彼長，通常通過“資本公積——資本溢價”科目進(jìn)行調(diào)整。單體報表上，集團(tuán)母公司出售全資子公司按照資產(chǎn)處置處理，其賬面價值與實(shí)際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。而股權(quán)購買方單體財務(wù)報表上按照同一控制下取得長期股權(quán)投資處理，在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并報表的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與支付對價的差額依次沖減資本公積（溢價）、留存收益。集團(tuán)股權(quán)重組中的收購方在報告日編制合并財務(wù)報表時按照同一控制下的企業(yè)合并程序處理，遵循一體化原則，要以合并方的“資本公積”賬戶貸方余額為限將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”賬戶，即將其合并報表視同自最終控制方開始控制時該主體一直存在既有的經(jīng)營成果。在單體報表基礎(chǔ)上編制集團(tuán)報表時，要將股權(quán)重組中涉及的內(nèi)部權(quán)益交易進(jìn)行抵銷，差額依次沖減資本公積和留存收益，不影響當(dāng)期損益。因股權(quán)重組產(chǎn)生的股東少數(shù)權(quán)益在合并報表中有足夠資本公積來抵減的情況下，集團(tuán)層面合并日前的留存收益應(yīng)保持不變。

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作者:丁靜1（博士），黃排2 單位：1.中匯會計師事務(wù)所；2.深圳市和孚稅務(wù)師事務(wù)所有限公司