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摘要：根據(jù)最新財稅處理規(guī)定的精神，應將金融資產(chǎn)分為股票與債券分別進行會計處理，由此涉及兩個主要賬戶“交易性金融資產(chǎn)”與“持有至到期投資”?！盃I改增”后這兩類業(yè)務在轉(zhuǎn)讓時的會計處理有一定變化，因此有必要對其做一梳理與詳細例題解析。

關鍵詞：營改增；金融資產(chǎn)；增值稅會計處理；交易性金融資產(chǎn)；持有至到期投資

2016年5月“營改增”試點全面啟動，財政部與國家稅務總局先后了《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）和《關于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會［2016］22號）等有關規(guī)定，重新規(guī)定了增值稅的有關會計處理。本文主要分析“營改增”后轉(zhuǎn)讓交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資的會計處理。

一、金融商品轉(zhuǎn)讓的相關規(guī)定

1.金融商品轉(zhuǎn)讓時銷售額的確定。金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業(yè)務活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。財稅［2016］36號文件指出：“金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負差，可結轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額互抵，但年末時仍出現(xiàn)負差的，不得轉(zhuǎn)入下一會計年度。金融商品轉(zhuǎn)讓時不得開具增值稅專用發(fā)票?！奔匆笠再u出價扣除買入價后的余額為銷售額計算增值稅，賣出價、買入價應該如何確定呢？目前的增值稅法規(guī)中，除了財稅［2016］36號文件中提到“金融商品的買入價，可以選擇按照加權平均法或者移動加權平均法進行核算”，沒有更具體的規(guī)定。但是相關稅法政策具有傳承性，依據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈金融保險業(yè)營業(yè)稅申投管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)［2002］9號），股票、債券的買入價是指購入原價，不得包括購進過程中支付的各種費用和稅金；股票、債券賣出價是指賣出原價，不得扣除賣出過程中支付的任何費用和稅金。財政部和國家稅務總局下發(fā)的《關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］16號）對買入價的界定是：以股票、債券的購入價減去股票、債券持有期間取得的股票、債券紅利收入（指債券持有期間取得的收益）的余額確定。筆者認為，金融商品的買入價應該區(qū)分股票、債券分別進行處理。因為持有股票期間取得的分紅不征收增值稅，而債券持有期間的利息按照貸款服務繳納增值稅，在轉(zhuǎn)讓債券時，不應再從購入價中扣除持有期間的利息，不然就重復征稅了，債券持有至到期贖回不繳納增值稅。在轉(zhuǎn)讓過程中支付的傭金及手續(xù)費能取得增值稅發(fā)票，所以不計入買入價，且不能在賣出價中扣除。根據(jù)以上的分析，金融商品轉(zhuǎn)讓時銷售額的具體計算公式為：上市公司股票轉(zhuǎn)讓的銷售額=賣出價-購入價+持有期間取得的股息紅利；債券不到期轉(zhuǎn)讓的銷售額=賣出價-購入價。

2.股票、債券分類會計處理。股票按照能否上市公開交易分為上市公司股票和非上市公司股票。持有上市公司股票要以持有股份是否對被投資單位產(chǎn)生重大影響作為分類標準，持有股票為非限售狀態(tài)、持股比例達不到重大影響程度且準備短線運作，應記入“交易性金融資產(chǎn)”賬戶，若準備進行長線運作則可記入“可供出售的金融資產(chǎn)”賬戶，在這兩個賬戶進行核算的金融資產(chǎn)要按照公允價值進行計量；持有股票為限售狀態(tài)、持股比例達到重大影響或以上程度，則記入“長期股權投資”賬戶；持有股票為限售狀態(tài)但持股比例達不到重大影響程度，則記入“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶。持有非上市公司股票，達到重大影響或以上程度的記入“長期股權投資”賬戶；達不到重大影響程度的記入“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶。上市公司股票轉(zhuǎn)讓按金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅，持有期間的股息紅利不繳納增值稅，而非上市公司股票轉(zhuǎn)讓不繳納增值稅。購入債券時投資人持有意圖明確且有能力持有至到期時，應記入“持有至到期投資”賬戶；如果持有意圖不明確，也不準備持有至到期，則記入“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售的金融資產(chǎn)”賬戶。

3.稅率及核算科目。金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務，一般納稅人適用6%的稅率，小規(guī)模納稅人適用3%的征收率；貸款服務，一般納稅人適用6%的稅率，小規(guī)模納稅人適用3%的征收率。轉(zhuǎn)讓金融商品時，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的會計核算都在“應交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”賬戶中反映。

二、交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的會計處理

將持有的被投資方股票初始確認為交易性金融資產(chǎn)后，較之于“營改增”前，“營改增”后的會計處理主要變化如下：①取得和轉(zhuǎn)讓該金融資產(chǎn)時，支付的交易傭金、手續(xù)費可以取得增值稅專用發(fā)票并進行進項稅額抵扣。②轉(zhuǎn)讓時按照“賣出價-購入價+持有期間取得的股息紅利”計算銷售額，該銷售額應為含稅銷售額，以此為基礎計算應繳納的稅金，然后再分三步進行處理：首先單獨處理轉(zhuǎn)讓時的交易傭金、手續(xù)費業(yè)務；然后單獨處理結平公允價值變動凈損益；最后確認轉(zhuǎn)讓損益、計算處理轉(zhuǎn)讓的增值稅。例1：一般納稅人C公司在2017年3月20日從二級市場購入甲公司股票100萬股，共支付320萬元（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的股利10萬元），另支付相關交易費用1萬元、增值稅0.06萬元，該股票作為交易性金融資產(chǎn)處理，4月25日收到股利10萬元。2017年6月30日，該股票每股市價為3.4元，到12月31日，該股票每股市價為3.25元。2018年3月15日，甲公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.1元，4月25日收到股利。2018年5月20日，該公司以每股3.28元將持有的甲公司股票全部出售，另支付交易費用與印花稅1.53萬元、增值稅0.072萬元。（1）2017年3月20日購入股票時，交易費用取得增值稅專用發(fā)票，進項稅額可以抵扣。會計處理為：借：交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票（成本）310，應收股利10，投資收益1，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）0.06；貸：其他貨幣資金——存出投資款321.06。（2）2017年4月25日收到股利，會計處理為：借：其他貨幣資金——存出投資款10；貸：應收股利10。（3）2017年6月30日股票公允價值發(fā)生變動，會計處理為：借：交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票（公允價值變動）30；貸：公允價值變動損益30。（4）2017年12月31日股票公允價值發(fā)生變動，會計處理為：借：公允價值變動損益15；貸：交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票（公允價值變動）15。（5）2018年3月15日甲公司宣告發(fā)放股利，會計處理為：借：應收股利10；貸：投資收益10。（6）2018年4月25日收到股利，會計處理同（2）。（7）2018年2月20日出售股票，會計處理為：借：投資收益1.53，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）0.072；貸：其他貨幣資金——存出投資款1.602。借：公允價值變動損益15；貸：交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票（公允價值變動）15。借：其他貨幣資金——存出投資款328；貸：交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票（成本）310，投資收益18。（8）轉(zhuǎn)讓該交易性金融資產(chǎn)的含稅銷售額為28萬元［328-（310-10）］，應交增值稅為1.58萬元［28÷（1+6%）×6%］，納稅義務發(fā)生的時間為金融商品所有權轉(zhuǎn)移的當天。會計處理為：借：投資收益1.58；貸：應交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅1.58。例2：接例1，若C公司在2018年4月15日還轉(zhuǎn)讓了持有的丙公司股票且虧損了30萬元，2018年5月后再沒有轉(zhuǎn)讓金融商品，則C公司在2018年4月、5月末及2018年年末的會計處理如下：2018年4月末，產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失的會計處理：借：應交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅1.70；貸：投資收益1.70。2018年5月末，轉(zhuǎn)讓金融商品的會計處理同（8）。2018年12月末應將“應交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅”賬戶借方余額結轉(zhuǎn)，會計處理為：借：投資收益0.12；貸：應交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅0.12。

三、持有至到期投資轉(zhuǎn)讓的會計處理

將持有的符合持有至到期投資基本條件的債券投資初始確認為持有至到期投資后，“營改增”后相較于“營改增”前的會計處理主要變化如下：取得和轉(zhuǎn)讓該金融資產(chǎn)時，支付的交易傭金、手續(xù)費可以取得增值稅專用發(fā)票，進項稅額可以抵扣；②持有期間取得的利息收入應按照貸款服務繳納增值稅，利息收入計稅時應按照攤銷溢折價后的實際利息計稅，不能按票面利息計稅；③如果原打算持有至到期，但是后期因突發(fā)或特殊情況導致未到期就轉(zhuǎn)讓的，轉(zhuǎn)讓時取得的收益應按照金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅，按照“賣出價-購入價”計算銷售額，該銷售額應為含稅銷售額。例3：A公司2016年7月1日自證券市場購入面值總額為1200萬元的債券，擬持有該債券至到期。該債券發(fā)行日為2016年7月1日，期限3年，票面利率為5%，每年支付一次利息，到期還本；購入時實際支付價款為1240萬元，當時市場利率為4%，另支付交易費用10萬元、增值稅0.6萬元。（1）2016年7月1日購入債券，支付交易費用的增值稅可以做進項稅額抵扣，會計處理為：借：持有至到期投資——成本1200、——利息調(diào)整50，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）0.6；貸：其他貨幣資金——存出投資款1250.6。（2）2017年6月30日收到利息，債券持有期間的實際利息應按貸款服務繳納增值稅。本期的投資收益按照實際利率法計算為50萬元（1250×4%），將該投資收益換算為不含稅收入再計算增值稅，則增值稅為2.83萬元［50÷（1+6%）×6%］。會計處理為：借：應收利息60；貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2.83，投資收益47.17，持有至到期投資——利息調(diào)整10。（3）2018年、2019年收到利息時的會計處理同（2），不再贅述。（4）2019年6月30日到期收回本金時，不用繳納增值稅，會計處理為：借：其他貨幣資金——存出投資款1200；貸：持有至到期投資——成本1200。如果例3中債券是到期一次還本付息，按照權責發(fā)生制原則每年計算應計利息時計算增值稅，確認利息收入時做如下分錄：借：持有至到期投資——應計利息60；貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2.83，投資收益47.17，持有至到期投資——利息調(diào)整10。到期收回本金和利息時做如下分錄：借：其他貨幣資金——存出投資款1380；貸：持有至到期投資——成本1200，持有至到期投資——應計利息180。例4：接例3，如果A公司在2017年8月因不可抗力因素導致面臨財務危機，需要將準備持有至到期的債券轉(zhuǎn)讓，2017年8月20日將持有的該債券全部轉(zhuǎn)讓，收到轉(zhuǎn)讓價款1220萬元，發(fā)生交易費用10萬元，增值稅0.6萬元。不到期轉(zhuǎn)讓債券時，轉(zhuǎn)讓的交易費用不應該從賣出價中扣除，需要單獨處理，會計分錄為：借：投資收益10，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）0.6；貸：其他貨幣資金——存出投資款10.6。轉(zhuǎn)讓債券的銷售額=賣出價-購入價=1220-（1240-10）=-10（萬元），購入價中不能計算購入時的交易費用，溢價在第一年時已經(jīng)攤銷了10萬，所以交易費用10萬也應該從實際買入價中扣除。轉(zhuǎn)讓時虧損了10萬，轉(zhuǎn)讓該債券的增值稅為-0.57萬元［（-10）÷（1+6%）×6%］，會計處理為：借：其他貨幣資金1220，投資收益19.43，應交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應交增值稅0.57；貸：持有至到期投資——成本1200，持有至到期投資——利息調(diào)整40。

四、金融商品轉(zhuǎn)讓會計處理存在的問題

“營改增”后金融商品轉(zhuǎn)讓會計處理在實際工作中存在以下亟待解決的問題：一是取得利息按照貸款服務繳納增值稅時，可以開具增值稅專用發(fā)票，但是金融商品轉(zhuǎn)讓不得開具增值稅專用發(fā)票，在實際工作中計算銷售額有一定的難度，操作起來有些困難。二是股票投資中股息紅利取得時不繳納增值稅，轉(zhuǎn)讓時將股息紅利計入應納稅銷售額時，原理上是將納稅人投資的全部增值收益納稅，符合增值稅征稅的要求；但在實際工作中，取得股息紅利時將含稅的收益直接計入本年利潤，虛增了當期利潤，導致在增值稅上再征所得稅，從而多繳納所得稅，加重了企業(yè)的稅負。三是金融商品的買入價，可以選擇按照加權平均法或者移動加權平均法進行核算，選擇后36個月內(nèi)不得變更，按照加權平均法或者移動加權平均法計算時需配合數(shù)量金額式的明細賬或者備查賬簿完成，操作較復雜，增加了會計的工作量。

主要參考文獻：

中國注冊會計師協(xié)會．會計［M］．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2016．

財政部．企業(yè)會計準則［M］．北京：經(jīng)濟科學出版社，2014．

作者：王新玲 單位：山西財貿(mào)職業(yè)技術學院