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一、從資源稅的幾次調(diào)整看對資源稅定位認(rèn)識的變化

從上個(gè)世紀(jì)80年代初第二步“利改稅”開始征收資源稅以來，我國的資源稅經(jīng)歷了數(shù)次調(diào)整，從中也可以看出我國對資源稅功能定位的認(rèn)識及相應(yīng)的政策傾向。

1984年10月1日，為調(diào)節(jié)開發(fā)自然資源的企業(yè)（單位）因資源結(jié)構(gòu)和開發(fā)條件的差異而形成的級差收入，以正確反映開發(fā)單位的勞動成果，妥善處理國家與企業(yè)的分配關(guān)系，國務(wù)院了《中華人民共和國資源稅條例（草案）》，決定對開采石油、天然氣和煤炭的企業(yè)開征資源稅，征收基數(shù)是銷售利潤率超過12%的利潤部分。這說明隨著對資源價(jià)值探討的深入，國家作為資源所有者理應(yīng)取得相應(yīng)收益的受益原則逐步得到大家認(rèn)同。在這種背景下建立起來的資源稅體現(xiàn)了一定的資源級差收益調(diào)節(jié)的思想，在客觀上維護(hù)了國家對礦產(chǎn)資源的部分權(quán)益，但其極少的征稅對象以及統(tǒng)一的銷售利潤率又體現(xiàn)了其過渡性的特征。

從1984年開征資源稅到1994年稅制改革期間，資源稅制也進(jìn)行了不少調(diào)整。但都屬于微調(diào)。1994年的調(diào)整應(yīng)屬于第一次大調(diào)整。此次調(diào)整擴(kuò)大了征稅范圍，改變了計(jì)稅依據(jù)，不再按超額利潤征稅，而是按礦產(chǎn)品銷售量征稅，并且為每一個(gè)課稅礦區(qū)規(guī)定了適用稅率?？梢哉f1994年伴隨著稅制改革而出臺的資源稅有著較準(zhǔn)確的定位，就是在1984年資源稅的基礎(chǔ)上更進(jìn)一步體現(xiàn)國有資源有償使用和調(diào)節(jié)資源開采企業(yè)因資源條件差異形成的級差收入。

但是這次資源稅的大調(diào)整同樣留下了不少遺憾。首先，征稅范圍仍然偏窄，扭曲了應(yīng)稅資源和非稅資源的價(jià)格比.進(jìn)而造成開采使用的無效率：其次，計(jì)稅依據(jù)按銷售量或自用量鼓勵了企業(yè)和個(gè)人對資源的無序開采，無法體現(xiàn)其有效利用和保護(hù)資源的應(yīng)有功能；再次，單位稅額過低，且不與利用率相掛鉤，導(dǎo)致進(jìn)入市場的資源成本過低，嚴(yán)重抑制了資源稅調(diào)節(jié)級差收益的作用，而且不利于經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變。

資源稅在1994年稅制改革以后，在很長時(shí)間內(nèi)保持了穩(wěn)定。但從2004年起，我國陸續(xù)調(diào)整了煤炭、原油、天然氣、錳礦石等部分資源品目的資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)。這些調(diào)整力度較大，說明我國稅務(wù)主管部門對資源稅的地位和作用認(rèn)識的不斷深化.運(yùn)用資源稅改變過度開采資源現(xiàn)狀的意圖也日趨明顯。尤其2007年上半年對煤炭、有色金屬的稅額調(diào)整是在中央大力倡導(dǎo)節(jié)約型社會建設(shè)、大力促進(jìn)節(jié)能減排的形勢下提出的，針對性較強(qiáng)。另外國際市場資源產(chǎn)品的價(jià)格不斷提高，資源開采企業(yè)利潤水平也不斷提高，但企業(yè)收入增長中政府通過資源稅形式取得的收入并沒有得到相應(yīng)增長，此次資源稅額的調(diào)整有提高政府在資源收入中分配份額的意圖。盡管新的稅額標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施時(shí)間不長，但從稅額調(diào)整對主要資源開采企業(yè)的利潤影響看影響還不大，其效果在可以預(yù)見的范圍內(nèi)來看將不會很大。究其原因.主要是資源稅改革并沒有觸及實(shí)質(zhì)。盡管不斷提高的稅額幅度確實(shí)能在一定程度上抑制對資源的掠奪性開發(fā)和利用，可是如果不改變當(dāng)前過窄的征稅范圍、不合理的計(jì)稅依據(jù)等決定資源稅實(shí)質(zhì)的根本因素，不轉(zhuǎn)變資源稅的設(shè)計(jì)思想，僅僅靠稅額幅度的提高顯然難以奏效。

通過對資源稅調(diào)整歷史的回顧.我們不難看出，資源稅雖經(jīng)歷次調(diào)整，但其應(yīng)有的保護(hù)資源、促進(jìn)資源合理開采、提高資源使用效率等作用尚未充分發(fā)揮。主要原因在于資源稅的改革缺乏一個(gè)全局的視角，僅僅是對原有資源稅政策的修補(bǔ)或?qū)饨?jīng)驗(yàn)的簡單借鑒。那么，如何才能形成全局性的改革視角呢？關(guān)鍵在于對資源稅本身的準(zhǔn)確定位。

二、從資源地租角度看資源稅的功能定位

（一）壟斷使得礦產(chǎn)資源存在地租

1984年資源稅開征時(shí)，理論界有各種觀點(diǎn)，但主要的理論依據(jù)是受益原則、公平原則和效率原則三方面。從受益方面考慮，資源屬國家所有，開采者因開采國有資源而得益，有責(zé)任向所有者支付其地租。從公平角度來看，條件公平是有效競爭的前提，資源級差收入的存在影響資源開采者利潤的真實(shí)性，或偏袒競爭中的劣者，或拔高競爭中的優(yōu)勝者，故級差收入以歸政府支配為好。從效率角度分析，稀缺資源應(yīng)由社會凈效率高的企業(yè)來開采，對資源開采中出現(xiàn)的掠奪和浪費(fèi)行為，國家有權(quán)采取經(jīng)濟(jì)手段促其轉(zhuǎn)變。但這些解釋只從一個(gè)側(cè)面說明了開征資源稅的意義和重要性，其理論依據(jù)并不充分，其中缺失的最重要的部分就是地租理論。

馬克思的地租理論把地租分為了絕對地租和反差地租兩種形式。絕對地租產(chǎn)生的原因是土地所有權(quán)的壟斷。而級差地租是指經(jīng)營較好的土地所獲得的、歸土地所有者占有的超額利潤。其產(chǎn)生的原因是土地的資本主義經(jīng)營壟斷。

地租理論在當(dāng)今西方主流經(jīng)濟(jì)學(xué)中得到了發(fā)展。當(dāng)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)告訴我們，只要存在壟斷，就有超額利潤存在，這種超額利潤就體現(xiàn)為“地租”，因此，地租不再是土地特有的東西，它的外延被延伸了，凡是處于壟斷地位的要素都可以得到超過機(jī)會成本的剩余或者余額，即地租。礦產(chǎn)資源的價(jià)值理論就源于地租的普遍化。由于其具有不可再生性的特征，以及國家憑借強(qiáng)制力的所有權(quán)壟斷，也會產(chǎn)生地租，礦產(chǎn)資源的地租表現(xiàn)為礦產(chǎn)資源的租金。礦產(chǎn)資源的租金體現(xiàn)了礦產(chǎn)資源的價(jià)值。這種價(jià)值不是礦產(chǎn)企業(yè)在開采礦產(chǎn)資源過程中的“勞動凝結(jié)”，而是礦產(chǎn)資源無以復(fù)加的使用價(jià)值的“國家所有權(quán)壟斷”的體現(xiàn)。任何單位和個(gè)人未經(jīng)國家允許，都不可能實(shí)施礦產(chǎn)資源的開采經(jīng)營權(quán)，也不可能基于法律的規(guī)定取得礦產(chǎn)資源的所有權(quán)。所以，任何單位和個(gè)人取得的是礦產(chǎn)資源開采權(quán)，實(shí)際上是國家對礦產(chǎn)資源所有權(quán)的部分讓渡。

（二）礦產(chǎn)資源地租的區(qū)分

在我國現(xiàn)階段的社會主義市場經(jīng)濟(jì)中，礦產(chǎn)資源的地租也可區(qū)分為絕對地租和級差地租兩部分：

1.礦產(chǎn)資源的絕對地租。當(dāng)前，礦產(chǎn)資源絕對地租存在的兩個(gè)條件：一是存在礦產(chǎn)資源的有限性和所有權(quán)的壟斷，資源所有者在商品經(jīng)濟(jì)條件下必然要在經(jīng)濟(jì)上得到補(bǔ)償；二是采掘部門的資本有機(jī)構(gòu)成低于社會平均資本有機(jī)構(gòu)成，使得礦產(chǎn)品能夠獲得相應(yīng)的收益。所以，國家作為資源所有者必須收取一定的費(fèi)用作為使用權(quán)出讓獲得的報(bào)酬。

2.礦產(chǎn)資源的級差地租。在我國現(xiàn)階段的采掘工業(yè)中，同類礦產(chǎn)資源在不同地區(qū)由于稟賦優(yōu)勢存在很大的差異，投入同量的勞動和資金，產(chǎn)出的礦產(chǎn)品的數(shù)量和質(zhì)量是不同的。開采品位高、品質(zhì)好、易采易選的礦產(chǎn)資源，所取得的礦產(chǎn)品數(shù)量多、質(zhì)量也好；反之所取得的礦產(chǎn)品數(shù)量就少、質(zhì)量也差。因此，礦山企業(yè)在從出售礦產(chǎn)品的收入中扣除生產(chǎn)費(fèi)用以后.就會按上述礦產(chǎn)資源的不同豐度、品位和位置差別形成不同的超額利潤，產(chǎn)生礦產(chǎn)資源級差地租，其中又包括級差地租I和級差地租Ⅱ兩部分。級差地租I由兩種情況形成：一是開采優(yōu)等礦山的工人所創(chuàng)造的超額利潤；二是運(yùn)輸條件（或地理位置）優(yōu)等或中等情況下工人創(chuàng)造的超額利潤。正是由于級差地租I不是靠采掘企業(yè)職工本身努力經(jīng)營而提高勞動生產(chǎn)率所創(chuàng)造出來的，而是由于礦產(chǎn)資源自然條件好、運(yùn)輸條件好形成的，因此，這一部分收益應(yīng)當(dāng)計(jì)入礦產(chǎn)資源總價(jià)值中，并收歸國有。級差地租Ⅱ則是由于對同一礦床連續(xù)追加投資而導(dǎo)致勞動生產(chǎn)率提高，進(jìn)而獲得超額利潤轉(zhuǎn)化而來的，對同一礦床追加投資，采用先進(jìn)的采選技術(shù)、設(shè)備和工藝，這不僅可以提高礦產(chǎn)資源的可利用程度（如礦石邊界品位、采礦損失率和礦石貧化率的降低、開采深度的加大、有效資源綜合回收率的提高等），而且可以改善礦床所在地的經(jīng)濟(jì)條件.從而在原有的自然資源基礎(chǔ)上，取得更多的資源總回收量，獲得更高的勞動生產(chǎn)率和更大的礦產(chǎn)收益。由于礦產(chǎn)資源是一種可耗竭資源，所有權(quán)客體逐漸消失，對礦床追加投資可能會使資源耗竭速度和強(qiáng)度提高。但是，為了鼓勵礦業(yè)經(jīng)營者充分利用資源，使之避免被廢棄，將這部分超額利潤部分地留給經(jīng)營者仍是合適的。另外，由于礦產(chǎn)資源價(jià)值對于未開采的礦產(chǎn)也難以確定，因而其總價(jià)值量不應(yīng)受礦產(chǎn)資源開采與否的影響，故級差地租Ⅱ不應(yīng)計(jì)入礦產(chǎn)資源總價(jià)值中，而應(yīng)該留給開采企業(yè)，以利于其提高開采效率（三）資源稅征稅對象應(yīng)是級差地租I

礦產(chǎn)資源的地租理論為資源課稅提供了理論依據(jù)，但資源稅應(yīng)該就所有地租還是僅對其中一部分課征是個(gè)值得商榷的問題。體現(xiàn)礦產(chǎn)資源所有權(quán)的絕對地租不宜用資源稅的形式。資源稅是稅收的一種，具有“強(qiáng)制、固定、無償”的稅收性質(zhì)，而絕對地租是所有權(quán)的讓渡所得到的報(bào)酬，具有鮮明的交換和有償?shù)奶卣鳎c資源稅的“無償性”相矛盾，故不適宜采用征收資源稅的形式解決這一問題。三、從可持續(xù)發(fā)展角度對資源稅定位

可持續(xù)發(fā)展是一種特別從環(huán)境和自然資源的角度提出的關(guān)于人類發(fā)展的戰(zhàn)略和模式，它的重要標(biāo)志是資源的永續(xù)利用和良好的生態(tài)環(huán)境，強(qiáng)調(diào)環(huán)境和自然資源的長期承載力對發(fā)展進(jìn)程的重要性。因此，節(jié)約和合理利用自然資源，遏制對資源的過度開發(fā)，對實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展具有極其重要的意義。國外的資源稅大都通過特定的稅制設(shè)計(jì)，使稅收參與資源價(jià)格形成過程，從而有效地遏制對自然資源的過度開采，維持可持續(xù)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。我國當(dāng)前的資源稅幾乎沒有從可持續(xù)發(fā)展的角度進(jìn)行制度設(shè)計(jì)，甚至不少規(guī)定還與可持續(xù)發(fā)展的思想相抵觸。如稅額高低與資源的利用效率無關(guān)，與資源開采的耗竭影響無關(guān)，沒有把資源開采的社會成本內(nèi)在化，不利于促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式和節(jié)約利用資源。所以，在下一步資源稅改革中，我們要站在可持續(xù)發(fā)展這個(gè)高點(diǎn)上來考慮。

（一）資源稅要體現(xiàn)企業(yè)因資源開采而產(chǎn)生的社會成本

外部性的經(jīng)典理論告訴我們，私人成本和社會成本在外部性存在的情況下將發(fā)生背離。在資源開采使用過程中，外部性的存在使得開采企業(yè)的私人成本低于社會成本，如果按照私人成本定價(jià)，必然導(dǎo)致過度開采.難以實(shí)現(xiàn)資源的最有效利用。所以，我們要把外部成本主要是環(huán)境成本內(nèi)部化，理論上最有效的辦法就是按照社會成本給資源定價(jià)，雖然在現(xiàn)實(shí)中存在諸多難點(diǎn)，比如外部性損害的確認(rèn)、稅率的確定等等.但至少為我們提供了一個(gè)如何盡可能提高資源稅調(diào)節(jié)效率的思路。

（二）資源稅的設(shè)計(jì)思想中要關(guān)注代際間的外部性問題

資源稅改革除了要考慮到開采企業(yè)的環(huán)境成本內(nèi)部化，對資源的定價(jià)更要考慮到可持續(xù)發(fā)展的需要，即要考慮對于未來人產(chǎn)生的代際外部性。如果將可持續(xù)性考慮進(jìn)去.當(dāng)代人開采資源時(shí)必然對后代人產(chǎn)生影響，后代人為了使其資源使用水平不低于當(dāng)代人必須進(jìn)行一定投入；或者為保持資源完整，當(dāng)代人必須為后代人付出相應(yīng)的投入。這種投入從理論上應(yīng)等于由于使用或開采資源而放棄的未來收益的現(xiàn)值。這部分也應(yīng)主要通過資源稅征收來實(shí)現(xiàn)。

所以，總結(jié)起來，資源稅的定位應(yīng)該是：在可持續(xù)發(fā)展的視角下，以資源級差地租l為征稅對象，以調(diào)節(jié)資源級差收益為手段，以提高資源開采使用效率、降低社會成本、促進(jìn)環(huán)境改善、縮小代際外部性為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)手段。

四、資源稅改革在稅制改革中的地位

（一）從執(zhí)政理念角度來看，資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會的建設(shè)需要財(cái)稅政策的積極介入，而資源稅是稅收參與此項(xiàng)建設(shè)工程的一個(gè)具有特殊意義的稅種

通過稅收手段促進(jìn)資源節(jié)約、節(jié)能減排主要從征稅和稅收支出兩個(gè)方面來實(shí)現(xiàn)。征稅中除了有些國家專門針對某些污染源和污染項(xiàng)目征收的環(huán)境稅收外，從能源消耗角度，從資源消耗的源頭就開始介入的稅種就是資源稅。通過合理設(shè)計(jì)資源稅的征稅范圍、稅率可以對自然資源的開采、利用效率的提高進(jìn)行促進(jìn)，通過稅收介入資源價(jià)格形成機(jī)制，提高資源的使用成本.對資源的最終消費(fèi)也起到調(diào)節(jié)作用。我國是一個(gè)資源短缺與資源浪費(fèi)嚴(yán)重并存的國家.資源的戰(zhàn)略地位已經(jīng)得到共識，但實(shí)際開采、使用中卻并沒有達(dá)到高效率，其核心原因之一是資源價(jià)格的不合理即長期低價(jià)格。資源稅及其以后有可能開征的環(huán)境稅一起將全面影響資源價(jià)格，并通過價(jià)格及其他直接的環(huán)境稅影響生產(chǎn)者、開采者和消費(fèi)者的行為，從而促進(jìn)資源節(jié)約。

（二）從世界主要發(fā)達(dá)國家稅制結(jié)構(gòu)變動的趨勢來看，進(jìn)入21世紀(jì)以來，稅制結(jié)構(gòu)中一個(gè)最重要的變化趨勢就是“稅負(fù)轉(zhuǎn)移”，即將稅負(fù)從傳統(tǒng)的對資本、勞動、財(cái)產(chǎn)等的課稅轉(zhuǎn)向?qū)Ω吣芎男袨?、對環(huán)境污染行為的課稅

OECD國家中歐盟國家較為典型.如瑞典、挪威、荷蘭、德國等，這些國家所謂的綠色稅收占稅收收入的比重在不斷提高。瑞典已經(jīng)達(dá)到大約12%左右。盡管由于統(tǒng)計(jì)口徑的不同各國有比較大的差異，如果將我國的能源類產(chǎn)品征收的消費(fèi)稅、資源稅及排污費(fèi)等加在一起我們的比例可能不低，但我國稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整中還沒有明確提出可持續(xù)發(fā)展稅制的概念。所以在全面進(jìn)行環(huán)境稅改革以前，有必要從資源稅開始明確提出我國稅制改革已經(jīng)全面引入可持續(xù)發(fā)展概念，稅制將在和諧社會建設(shè)中發(fā)揮作用。這也是資源稅可以發(fā)揮作用的一個(gè)重要領(lǐng)域。

（三）從我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)來看，資源稅占稅收收入的比重過低，不能體現(xiàn)其應(yīng)有的功能定位

從全球資源的緊缺、資源價(jià)格的不斷上揚(yáng)來看，我國擴(kuò)大資源稅征稅范圍、不斷調(diào)整資源稅征收比例的可能性是非常大的。盡管從理想的意義上來看最理想的環(huán)境稅體系應(yīng)該是能夠使其收入不斷減少的稅制，即污染行為越來越少，以至于稅源枯竭。但資源稅作為環(huán)境稅體系的一個(gè)重要內(nèi)容它并不直接對污染行為征稅，而是對資源本身征稅.這就決定了其巨大的潛力。

（四）擴(kuò)大資源稅，突出其對資源調(diào)節(jié)的功能，有利于樹立我國對環(huán)境問題處理的國際形象

進(jìn)入21世紀(jì)，國際貿(mào)易領(lǐng)域的保護(hù)主義將會以各種方式體現(xiàn)出來，其中利用環(huán)境問題進(jìn)行貿(mào)易領(lǐng)域的故意摩擦是常見的方式。這兩年不少國家用產(chǎn)品安全問題對我國產(chǎn)品進(jìn)行各種限制。以后很有可能利用環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行限制。而我們主動通過調(diào)整稅制，使產(chǎn)品成本中含環(huán)境稅成本，會使同類產(chǎn)品與這些已經(jīng)開征環(huán)境稅的國家具有同比性，更容易在貿(mào)易戰(zhàn)中取得同等地位。