編者按：本論文主要從保持職業(yè)懷疑態(tài)度；堅持有效的審計程序；關(guān)注管理層逾越內(nèi)控的行為等進行講述，包括了要有審計職業(yè)懷疑傾向、要進行職業(yè)判斷、評價審計證據(jù)也要有一定的懷疑態(tài)度、深入執(zhí)行了解程序、充分運用分析性程序、重視實地調(diào)查和請求專家協(xié)助程序、檢查特殊分錄及其他調(diào)整等，具體資料請見：

［論文關(guān)鍵詞］舞弊審計；職業(yè)謹慎；審計程序

［論文摘要］會計報表審計中，最基本的要求是審計師在審計過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在會計報表一般審計程序中，了解程序、分析程序、詢問程序、實地調(diào)查程序和向?qū)＜易稍兊龋诓檎椅璞资马椫卸际欠浅Ｓ行У?。另外，應該針對管理層逾越?nèi)控行為執(zhí)行專門測試程序。

近年來，一系列重大公司管理舞弊案的發(fā)生，使會計報表審計中審計師查找舞弊事項的責任越來越大，舞弊及其審計問題受到了審計職業(yè)界的普遍重視。在新的歷史條件下，審計人員應當如何查找舞弊事項呢？筆者認為，應當在做好有關(guān)工作的同時，注重以下3方面。

一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度

舞弊審計中審計師的重點不是重大錯弊的查找和公允性的判斷，而應該放在例外的、異常的，以及會計違規(guī)事項的舞弊行為上。有資料顯示，90%以上的財務(wù)舞弊是偶然被發(fā)現(xiàn)的，而不是通過一般會計報表審計發(fā)現(xiàn)的。因此，在審計過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，是舞弊審計最基本的要求。

1戰(zhàn)略系統(tǒng)視角下審計風險模式的核心優(yōu)勢

傳統(tǒng)的風險導向?qū)徲嫴皇且环N新的審計方式，它只是將審計風險模型應用于制度基礎(chǔ)審計之中，并以此指導審計工作進行審計風險控制；現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍且环N全新的審計方式，它是審計技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論上的重大創(chuàng)新，在此基礎(chǔ)上的審計風險模型有以下核心優(yōu)勢：

1.1審計視角的前瞻性

戰(zhàn)略系統(tǒng)風險基礎(chǔ)審計模式(Strategic-SystemRisk-orientedAuditApproachModel)，是種廣元化的風險控制技術(shù)，而傳統(tǒng)的風險導向?qū)徲嫾夹g(shù)是種狹義的“會計視角”(AccountingLens)。新的審計視野由以往關(guān)注內(nèi)部控制和具體認定層次風險擴大到歷史沿革、公司治理結(jié)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)環(huán)境等宏觀方面，從企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略分析入手，將被審計單位的環(huán)境因素與重大錯報風險聯(lián)系起來，要求審計師應該從更高視角去審視被審計客戶的經(jīng)營風險，從源頭上尋找滋生會計舞弊的種種跡象，最大限度地識別被審計客戶會計報表中的重大錯報問題。

戰(zhàn)略系統(tǒng)視角審計風險模型的假設(shè)前提是：如果被審計客戶的戰(zhàn)略制定與實施中存在問題，或者是經(jīng)營環(huán)存在漏洞，在激烈的市場競爭環(huán)境下，其經(jīng)營業(yè)績很可能下滑。面對嚴格的市場監(jiān)管和社會公眾的合理預期，被審計客戶的管理高層為了能夠瞞天過海，往往會最大限度地掩飾其不利的經(jīng)營問題。在這種情形之下，獨立審計師所面臨的審計風險是很高的，而戰(zhàn)略系統(tǒng)風險基礎(chǔ)審計模式它試圖從企業(yè)經(jīng)營風險的分析入手，全面剖析被審計客戶可能存在的各種問題，可以抓住問題的實質(zhì)與關(guān)鍵所在，從而可以避免審計人員均衡用力而整日操勞于無效率的賬表審計之中。

1.2審計技術(shù)的多元性

為進一步規(guī)范上市公司的公司治理，證監(jiān)會和原國家經(jīng)貿(mào)委于2002年初聯(lián)合頒布了《上市公司治理準則》，明確指出上市公司可以根據(jù)自身情況在董事會中設(shè)立審計委員會。按照該準則的規(guī)定，審計委員會所履行的職責，主要包括提議聘請或更換外部審計機構(gòu)、監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施、負責內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通、審核公司的財務(wù)信息及其披露、審查公司的內(nèi)控制度等。理論上講，上市公司交由外部注冊會計師審計的財務(wù)信息是經(jīng)公司審計委員會審查后的，審計委員會要對這些財務(wù)信息的真實性負一定的責任，外部審計在一定程度上可以信賴審計委員會的審查。截至2004年，我國已有633家上市公司成立了審計委員會（吳水澎、李斌，2006）。那么上市公司的審計委員會究竟有沒有起到應有的作用？外部審計能否信賴上市公司的審計委員會？審計委員會的存在能否顯著減少外部審計的工作量與審計成本？這些都是很值得研究的問題。本文將從外部審計收費這一間接角度考察上市公司審計委員會的有效性。

一、文獻回顧

學術(shù)界對審計委員會有效性的研究可分為兩大類：一類從審計委員會的內(nèi)部構(gòu)成出發(fā)，考察審計委員會的獨立性、專業(yè)性、權(quán)威性以及勤勉程度等特征對財務(wù)報告質(zhì)量的影響，即研究有哪些因素影響了審計委員會的治理效率；另一類將審計委員會視為一個整體，分析審計委員會的設(shè)立所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，即設(shè)立審計委員會后對訴訟、盈余管理、財務(wù)報告質(zhì)量等因素的影響以及市場反應等，而從這些因素出發(fā)也可以研究審計委員會的治理效率，例如設(shè)立審計委員會后財務(wù)報告質(zhì)量的提高就表明審計委員會是能發(fā)揮一定作用的。本文的研究就屬于這一類。

對于審計委員會與審計收費問題，夏文賢和陳漢文（2006）進行了很好的總結(jié)。從邏輯上講，關(guān)于審計委員會與審計收費的關(guān)系，存在三種可能。一種可能是，審計委員會對上市公司財務(wù)報告的質(zhì)量要負一定的簽字責任，出于自身風險的控制，往往需要更高質(zhì)量的外部審計服務(wù)，或擴大外部審計范圍，從而增加審計收費。相關(guān)研究表明，審計委員會的存在會導致外部審計收費的增加：審計委員會往往說服管理層聘任具有更高專業(yè)能力和聲譽的外部審計師（Kunitake，1983；EicheneherandShields,1985；AbbotandParker，2000）；審計委員會往往需求現(xiàn)任外部審計師提供更多的審計服務(wù)，如擴大其審計范圍等（SimunicandStein，1996）。

另一種可能是，審計委員會有助于審計收費的下降，主要原因是審計委員會是上市公司內(nèi)部控制的重要機構(gòu)，審計委員會負責審查公司的財務(wù)報告質(zhì)量（Walker，2004）。審計委員會的職責范圍不只局限于選擇外部審計，而是對財務(wù)報告過程進行全面監(jiān)控，包括監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施，以及審查公司的內(nèi)控制度等，這都增強了公司內(nèi)部控制的可靠性。公司內(nèi)部控制機制是外部審計師確定控制風險水平和審計范圍的重要基礎(chǔ)，從而是審計收費的重要影響因素（Wallace，1989；DeZoort，etal.，2002）。Knapp（1987）發(fā)現(xiàn)，當審計過程中出現(xiàn)爭端時，審計委員會更可能支持審計師，而不是公司管理層，支持的程度與審計委員會的成員構(gòu)成有關(guān)。Klein(2002)發(fā)現(xiàn)，當審計委員會的獨立性降低時，這些公司的可操控性應計顯著增加；Xie等(2003)也發(fā)現(xiàn)審計委員會中外部董事所占比例越高、至少擁有一名財務(wù)專家或公司明確規(guī)定審計委員會對財務(wù)報告與外部審計的監(jiān)督權(quán)時，公司進行激進型盈余管理的可能性越低。這些研究說明，審計委員會在一定程度上降低了公司盈余被操作的可能性，從而降低了審計風險，最終降低了審計收費。

還有可能是，審計委員會對審計收費上述正、反兩方面的影響會相互抵消，使得審計委員會對審計收費的影響總體上不顯著（O''''Sullivan，1999）。但是，也有一些人認為存在這種不顯著關(guān)系的原因是審計委員會公司治理的無效性。Menon和Williams（1994）的研究發(fā)現(xiàn)，審計委員會的成立只是表面上的，成立審計委員會并不意味著董事會實際上依賴審計委員會來提高其監(jiān)管能力和股東的管理控制。Kalbers和Fogarty（1993）等也認為，有關(guān)審計委員會有效性的證據(jù)是有限的。既然審計委員會是無效的，那么也就不能推斷外部審計能夠信賴審計委員會的存在，從而降低審計收費。

各省轄市及常熟市財政局、省各有關(guān)單位：

我省20**年高級會計師評審工作將在10月底前結(jié)束。根據(jù)省職稱辦會議精神和有關(guān)文件規(guī)定，經(jīng)與省職稱辦商定，為順利完成今年的評審工作，現(xiàn)將報送高級會計師任職資格評審材料的有關(guān)事項明確如下：

一、申報對象

20**年12月31日前符合申報條件并持有有效的全國高級會計師資格考試合格證的人員。

二、申報條件

（一）有關(guān)問題說明

一,制度性因素

1.客戶正直性。一般地說,正直的客戶,其提供的財務(wù)報表信息可信度比較高,CPA的審計執(zhí)業(yè)風險則可有效地降低到社會各界能予以接受的社會期望值。相反,不正直的客戶,其財務(wù)報表存在錯誤或者舞弊的可能性比較大。客戶是否正直,是否故意隱藏了巨大的黑洞,CPA只有經(jīng)過長期的合作和經(jīng)常的了解,才能加以分辨。因此,無論是新老客戶,CPA往往要通過多種渠道全面了解客戶的有關(guān)情況,如聯(lián)系前任審計人員,查閱以前年度審計工作底稿,取證于客戶的法律顧問,開戶銀行,主要客戶,等等。

2.審計師的法律責任。適度的審計師法律責任能夠促進社會最佳投資量的審計質(zhì)量水平或?qū)徲嫀熍λ?但是如果對審計師因提供不當鑒證造成損害的計量的司法體制安排不適當?shù)脑?那么審計師的法律責任約束將會導致超過社會最佳需要量的過度投資行為。因為如果審計師的法律責任過重,審計師的執(zhí)業(yè)行為將會過于保守,所簽發(fā)的審計報告雖然質(zhì)量高,但將少于社會所需要的最佳量,那么這將導致實際投資量少于最佳投資需要量。反之,如果審計師的法律責任過輕,審計師將會激進地簽發(fā)審計質(zhì)量沒有可靠保障基礎(chǔ)的審計報告,以至于超過社會所需要的最佳量,從而誘致社會整體上的過度投資行為。

3.治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)控體系。國際審計準則關(guān)于管理層舞弊和職業(yè)關(guān)注等方面充分反映了公司治理結(jié)構(gòu)對審計質(zhì)量的影響。一是控制權(quán)與所有權(quán)的分離程度及解決機制。股權(quán)集中則存在大股東單獨或合謀掠奪小股東利益的風險,股權(quán)分散則存在管理層道德風險。體現(xiàn)于重大錯報風險,股權(quán)集中容易導致非公允的關(guān)聯(lián)交易,如掏空和為保殼資源的利益輸送等;股權(quán)分散則容易被管理層控制謀取私利。公司股東會、董事會和管理層激勵與約束規(guī)則對既存風險的應對有效性直接影響重大錯報風險。二是管理層的誠信與面對風險的態(tài)度。管理層的誠信決定了企業(yè)因舞弊而造成的財務(wù)報告重大錯報的可能性。如果管理層面對風險采取比較激進的態(tài)度,則企業(yè)將會趨向于采用激進的會計政策和財務(wù)報告政策。三是針對防止舞弊的制度。防止舞弊的制度在兩個層面影響財務(wù)報告,公司治理層面針對高級管理人員的制度決定公司整體上的重大錯報風險(如銀廣廈、安然事件),針對企業(yè)高風險(經(jīng)營風險或資產(chǎn)侵占或資產(chǎn)損失風險)業(yè)務(wù)的制度預防出現(xiàn)重大損失(如巴林銀行、新加坡中航油、法國興業(yè)銀行事件)。

二、違規(guī)性因素

1.CPA的職業(yè)謹慎和敬業(yè)精神。CPA職業(yè)謹慎,是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中必須謹慎行事,其目的,無非是想從客戶紛繁復雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)及其他多種被審事項中發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡,找到審計的線索,尤其是客戶發(fā)生錯弊的線索。充分而合理的職業(yè)謹慎,一方面可以幫助CPA盡可能找到各種審計線索和審計突破口,另一方面可以幫助CPA識別客戶通常出現(xiàn)的差錯和舞弊,同時對于異常事項和不熟悉的情況作出積極反應,采取特別的預防措施,了解專業(yè)領(lǐng)域最新的發(fā)展,掌握新的理論、技術(shù)和方法,以應付一些新問題的出現(xiàn)。