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一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所成本的涵義與分類

成本是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)，生產(chǎn)合格審計(jì)產(chǎn)品，取得收益補(bǔ)償所發(fā)生的以貨幣計(jì)量的價(jià)值損耗。進(jìn)行成本費(fèi)用分析有助于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營管理水平，提升其市場競爭能力。當(dāng)今，審計(jì)市場競爭日益激烈，利潤空間受到更多擠壓，研究事務(wù)所成本費(fèi)用的構(gòu)成，了解其影響因素，設(shè)計(jì)有效的控制措施具有重要的意義。

我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本可以按照多種方式進(jìn)行分類，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)會(huì)計(jì)核算目標(biāo)需要，按照費(fèi)用要素的用途可以分為管理成本、營銷成本、直接審計(jì)（或評(píng)估、咨詢）項(xiàng)目成本等。為了經(jīng)營決策需要又可以按成本性態(tài)劃分為固定成本和變動(dòng)成本等。

首先，為滿足會(huì)計(jì)核算目的、按照費(fèi)用的用途可將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本費(fèi)用劃分為：

1、管理成本。是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為組織和管理審計(jì)或咨詢項(xiàng)目所發(fā)生的機(jī)構(gòu)或部門行政人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼及福利費(fèi)用，辦公費(fèi)用、差旅費(fèi)、會(huì)員費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)、會(huì)員后續(xù)教育費(fèi)、事務(wù)所合并費(fèi)用，房屋租金，折舊費(fèi)、計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)基金、保險(xiǎn)基金，上交的所得稅和公益性收費(fèi)等。這類費(fèi)用是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為保證企業(yè)日常行政管理和服務(wù)需要而發(fā)生的各項(xiàng)間接支出等。

2、營銷成本。是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為取得和維持審計(jì)或咨詢項(xiàng)目所發(fā)生的業(yè)務(wù)談判費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)、營銷人員的項(xiàng)目提成費(fèi)、形象宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)推介會(huì)務(wù)費(fèi)等。這類費(fèi)用是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為取得業(yè)務(wù)必須發(fā)生的一種間接支出項(xiàng)目。

3、直接審計(jì)（或評(píng)估、咨詢）項(xiàng)目成本。是會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施外勤審計(jì)、評(píng)估或咨詢項(xiàng)目所發(fā)生的費(fèi)用。它包括直接參與審計(jì)或評(píng)估、咨詢項(xiàng)目的主任會(huì)計(jì)師、部門經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、注冊會(huì)計(jì)師、助理審計(jì)人員和外聘專家的工資、獎(jiǎng)金、津貼及福利費(fèi)用、營業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)、教育費(fèi)附加、差旅費(fèi)、項(xiàng)目審計(jì)人員培訓(xùn)費(fèi)、資料費(fèi)、通訊費(fèi)、文印費(fèi)等。這類費(fèi)用是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為取得業(yè)務(wù)收入，在外勤工作過程中或結(jié)束后所發(fā)生的直接費(fèi)用支出。

其次，為滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營決策、進(jìn)行成本分析或控制需要，按照成本費(fèi)用的性態(tài)可以劃分為：

1、固定成本。是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的不隨業(yè)務(wù)量增減而變動(dòng)的費(fèi)用。其中一部分通過事務(wù)所管理當(dāng)局的決策行動(dòng)可以改變其數(shù)額的部分為酌量性固定成本，如會(huì)員后續(xù)教育費(fèi)、員工培訓(xùn)費(fèi)、風(fēng)險(xiǎn)基金、行業(yè)審計(jì)信息平臺(tái)建設(shè)費(fèi)、保險(xiǎn)基金等。這類成本支出數(shù)額的多少服從于會(huì)計(jì)師事務(wù)所一定期間的經(jīng)營管理實(shí)際需要，伴隨著經(jīng)營方針和財(cái)務(wù)狀況的改變而改變，因而只能在某一特定的會(huì)計(jì)期間存在和發(fā)生作用。另一部分是約束性固定成本，它不隨管理當(dāng)局的決策行動(dòng)而改變，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所維護(hù)其正常經(jīng)營活動(dòng)所必須發(fā)生的費(fèi)用，如機(jī)構(gòu)或部門人員工資、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、會(huì)員費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。

2、變動(dòng)成本。是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的隨審計(jì)業(yè)務(wù)量的增減而正比例變動(dòng)的費(fèi)用。如營銷成本中的大部分、直接審計(jì)（或評(píng)估、咨詢）項(xiàng)目成本等。

此外，我們還可以將成本劃分為通過會(huì)計(jì)賬戶計(jì)量或反映的顯性成本和目前尚未通過會(huì)計(jì)賬戶計(jì)量或反映的隱性成本。顯性成本屬于歷史成本范疇，而隱性成本屬于未來成本范疇，但對(duì)事務(wù)所未來經(jīng)營具有戰(zhàn)略意義。進(jìn)行成本費(fèi)用分析時(shí)應(yīng)從廣義的角度入手，這樣可以避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)Τ杀举M(fèi)用的錯(cuò)誤估計(jì)而決策失敗。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所成本費(fèi)用的影響因素分析

1、事務(wù)所規(guī)模大小

一般說來，事務(wù)所的成本費(fèi)用與其規(guī)模大小呈同向變動(dòng)關(guān)系，規(guī)模越大其成本費(fèi)用越高。然而，事務(wù)所要發(fā)展又必須建立在規(guī)模擴(kuò)張的基礎(chǔ)上，規(guī)模擴(kuò)張勢必使事務(wù)所的人員工資、福利費(fèi)用等大幅度提高，管理成本、購并費(fèi)用及購并后的企業(yè)文化融合成本、人員培訓(xùn)成本的絕對(duì)金額增加，固定資產(chǎn)投資規(guī)模擴(kuò)大等。但是，規(guī)模擴(kuò)張對(duì)事務(wù)所成本費(fèi)用的影響并非全部為負(fù)面因素，只要控制適當(dāng)，就能因勢利導(dǎo)，產(chǎn)生積極的后果。事實(shí)上，理論界大量的實(shí)證研究成果同時(shí)表明，事務(wù)所規(guī)模越大，其規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)越明顯，事務(wù)所越有能力健全風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，對(duì)客戶的擔(dān)保能力越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量越能得到保障。此外，規(guī)模優(yōu)勢可以轉(zhuǎn)化為成本優(yōu)勢的因素有：一方面，規(guī)模大的事務(wù)所可以攤薄建立培訓(xùn)設(shè)施的成本，使員工培訓(xùn)的單位成本降低，同時(shí)事務(wù)所業(yè)務(wù)量增加所帶來的收益會(huì)抵消一部分固定資產(chǎn)的投入等。另一方面，規(guī)模大的事務(wù)所為執(zhí)業(yè)人員的經(jīng)驗(yàn)交流提供了方便，可以承攬更大規(guī)模客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)，其品牌和聲譽(yù)可以使事務(wù)所自動(dòng)獲取一部分審計(jì)或咨詢業(yè)務(wù)，為此可以直接降低營銷成本，國際“四大”正是憑借其規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢在競爭中占得先機(jī)。

2、行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度

行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營在我國尚未得到應(yīng)有的重視，事實(shí)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營能夠有效的降低邊際成本。我們知道，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)是智力密集型行業(yè)，就其主導(dǎo)產(chǎn)品審計(jì)報(bào)告而言，物化勞動(dòng)只占極小的比例，絕大部分為注冊會(huì)計(jì)師的智力投入，從成本角度看，產(chǎn)品的成本主要取決于變動(dòng)成本，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中所形成的審計(jì)工作底稿主要靠人工投入，可以視為變動(dòng)成本部分[1]。隨著行業(yè)審計(jì)資料庫的建設(shè)、行業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累，注冊會(huì)計(jì)師可以減少與客戶之間的溝通成本等，效率大為提高，單位變動(dòng)成本會(huì)大幅度降低，因而獲利空間會(huì)增大。同時(shí)，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營條件下，業(yè)務(wù)量的增加依靠拓展的行業(yè)客戶增加實(shí)現(xiàn)，事務(wù)所又能降低每開拓不同行業(yè)的審計(jì)客戶資源時(shí)需要投入的啟動(dòng)固定成本。啟動(dòng)固定成本屬于一種沉落成本，行業(yè)越分散，事務(wù)所由此而分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緯?huì)越多，因而其獲利空間會(huì)變小，否則結(jié)果正好相反。

3、審計(jì)模式的選用

審計(jì)模式一般包括賬項(xiàng)基礎(chǔ)、制度基礎(chǔ)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。在三種不同的審計(jì)模式中，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式所耗費(fèi)的人力、物力和時(shí)間最多，成本最高。制度基礎(chǔ)審計(jì)盡管是建立在評(píng)價(jià)客戶內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上進(jìn)行的抽樣審計(jì)，如果內(nèi)控有效可以降低實(shí)質(zhì)性測試的工作量，但是卻難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。為此，我國的新審計(jì)準(zhǔn)則要求全面實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。理論界有觀點(diǎn)認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要在審計(jì)之前對(duì)企業(yè)及其環(huán)境進(jìn)行調(diào)查了解，評(píng)估企業(yè)是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，需要更多有經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級(jí)審計(jì)人員的參與，所以人員成本就會(huì)比較高，而一旦在審計(jì)過程發(fā)現(xiàn)了問題，就要對(duì)既定的程序進(jìn)行重新評(píng)估，必然會(huì)增加外勤審計(jì)工作的時(shí)間，相應(yīng)地增加審計(jì)的總成本。但是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以有效地降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，減少訴訟（風(fēng)險(xiǎn)）成本。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本是當(dāng)今影響事務(wù)所成本提高的主要因素。早在上世紀(jì)80年代，審計(jì)界尚未采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式前，美國17家最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年因支付的未經(jīng)保險(xiǎn)的損失等開支達(dá)到了3000-4000萬美元，1991年，美國六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟費(fèi)用占其審計(jì)收入的9%[2][1]。畢竟，一旦發(fā)生審計(jì)失敗，其付出的成本實(shí)在會(huì)太大了。另外，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式強(qiáng)調(diào)采用分析性程序，這樣也可以為會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低審計(jì)項(xiàng)目成本提供條件，因此，事務(wù)所要從戰(zhàn)略經(jīng)營的高度對(duì)其選用的審計(jì)模式進(jìn)行成本與收益的決策。

4、CPA專業(yè)勝任能力

注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)服務(wù)水平的高低通?？梢杂霉ぷ髁縼眢w現(xiàn)，工作時(shí)間則是衡量注冊會(huì)計(jì)師工作量的天然尺度。在這個(gè)意義上，提高注冊會(huì)計(jì)師工作效率就成為決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)項(xiàng)目直接成本高低的關(guān)鍵。爭取成本領(lǐng)先的方法可以是以量化的時(shí)間利用率作為核算業(yè)務(wù)人員業(yè)績的核心指標(biāo)，以促進(jìn)業(yè)務(wù)人員提高工作效率；而時(shí)間利用率則取決于注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力的高低[3]。專業(yè)勝任能力是對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)的要求，注冊會(huì)計(jì)師具備更高的專業(yè)勝任能力是保證審計(jì)質(zhì)量的基本條件。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請的注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)素質(zhì)越高，經(jīng)驗(yàn)越豐富、越具有行業(yè)審計(jì)專長知識(shí)，對(duì)完成審計(jì)項(xiàng)目所需要的時(shí)間就越少，成本越低，審計(jì)效率就越高。

5、管理效率

會(huì)計(jì)師事務(wù)所一流的管理隊(duì)伍、有效的組織架構(gòu)、廣泛的信息化管理方式可以最大限度地降低管理成本支出。管理隊(duì)伍是其中的關(guān)鍵要素，管理隊(duì)伍素質(zhì)高才能將事務(wù)所的管理思想、管理方式、管理手段與管理制度提升到一個(gè)新的高度，也只有這樣才能進(jìn)一步提高管理工作效率。同時(shí)，一定的組織形式會(huì)對(duì)企業(yè)的運(yùn)行效率產(chǎn)生決定性的影響。管理學(xué)認(rèn)為，任何一個(gè)組織都有一個(gè)權(quán)力等級(jí)和專業(yè)化任務(wù)的分工。事務(wù)所只有建立一套嚴(yán)密的組織架構(gòu)，科學(xué)地組織各部門和人員去實(shí)現(xiàn)事務(wù)所的共同目標(biāo)，才能從組織架構(gòu)上為審計(jì)質(zhì)量提供合理保證、減少不必要的管理成本，提高工作效率。管理學(xué)理論告訴我們，會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用直式管理結(jié)構(gòu)，盡管會(huì)具有管理嚴(yán)密、分工細(xì)致的特點(diǎn)，但層次較多，需要從事管理的人員也就越多，彼此之間的協(xié)調(diào)工作也急劇增加，在管理層次上所花費(fèi)的設(shè)備與開支，所消耗的時(shí)間與精力也自然增加。而扁平式的管理結(jié)構(gòu)能使信息流通快，管理費(fèi)用低，被管理者具有較大的自由性和創(chuàng)造性，是一種節(jié)約事務(wù)所成本費(fèi)用支出的較好架構(gòu)。最后，先進(jìn)管理技術(shù)不僅可以減少管理人員的投入，降低委托成本，而且反過來又可以促進(jìn)管理水平的進(jìn)一步提高。

6、審計(jì)質(zhì)量

根據(jù)成本與效益原則,能以最少的審計(jì)資源耗費(fèi)取得高的審計(jì)質(zhì)量,是解決審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效率的關(guān)鍵。審計(jì)資源的耗費(fèi)表現(xiàn)為審計(jì)成本,審計(jì)質(zhì)量要求高,證據(jù)收集量多，審計(jì)資源的耗費(fèi)必然也相對(duì)多些,審計(jì)成本也相應(yīng)增加。但審計(jì)質(zhì)量穩(wěn)定,反過來可以降低審計(jì)成本。同時(shí)，審計(jì)質(zhì)量的提高可以避免發(fā)生審計(jì)失敗，降低訴訟成本。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)成本費(fèi)用的控制策略

1、事務(wù)所對(duì)規(guī)模擴(kuò)張成本的控制

上述分析表明，事務(wù)所的規(guī)模擴(kuò)展是做大做強(qiáng)的必要手段。那么，如何控制規(guī)模擴(kuò)張所產(chǎn)生的成本費(fèi)用呢？筆者認(rèn)為，總的控制原則是規(guī)模擴(kuò)張后邊際收益的增加額至少應(yīng)大于邊際成本的增加額。規(guī)模擴(kuò)張成本主要是擴(kuò)張過程中所產(chǎn)生的購并費(fèi)用以及購并后企業(yè)文化融合成本等。因此，事務(wù)所的規(guī)模擴(kuò)張，最好是選擇具有相同或相近業(yè)務(wù)范圍、執(zhí)業(yè)特色的事務(wù)所進(jìn)行，這樣不僅能迅速擴(kuò)大新的聯(lián)合體在某一行業(yè)內(nèi)的市場占有率，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略的目標(biāo)集聚，注冊會(huì)計(jì)師在特定行業(yè)領(lǐng)域的人才集聚。同時(shí)可以有效減少購并后企業(yè)的文化融合成本，攤薄業(yè)務(wù)啟動(dòng)成本、固定資產(chǎn)投入成本。對(duì)于管理水平不高的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，不應(yīng)盲目進(jìn)行規(guī)模擴(kuò)張，它們可以選擇先做強(qiáng)然后再做大的發(fā)展策略。

2、事務(wù)所對(duì)管理成本的控制

管理工作是會(huì)計(jì)事務(wù)所為保證其正常運(yùn)轉(zhuǎn)、為審計(jì)工作提供服務(wù)所產(chǎn)生的費(fèi)用支出，它一般不直接創(chuàng)造價(jià)值，但管理效率的高低關(guān)系到成本費(fèi)用的控制成效。因此，整合審計(jì)資源，進(jìn)行科學(xué)化管理是控制注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理服務(wù)成本的有效手段。其基本方法是運(yùn)用系統(tǒng)論、信息論、控制論的方法將審計(jì)的人力資源、信息資源、技術(shù)資源和社會(huì)資源進(jìn)行合理配置，使審計(jì)資源形成最優(yōu)化組合。具體來說，在管理結(jié)構(gòu)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采用扁平式的組織管理架構(gòu)，遵循保證事務(wù)所內(nèi)部信息通暢、降低管理成本、提高運(yùn)行效率和控制有效等原則。目前，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的組織架構(gòu)不必設(shè)置過多管理環(huán)節(jié)，要盡量減少中間層次，按行業(yè)審計(jì)服務(wù)線管理審計(jì)項(xiàng)目。其次，事務(wù)所要實(shí)行辦公自動(dòng)化管理，重要的工作底稿、行業(yè)與客戶資源、審計(jì)專家支持系統(tǒng)應(yīng)錄入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，方便查詢，在事務(wù)所內(nèi)部快速傳遞各種信息，以提高整體的運(yùn)行效率，同時(shí)，事務(wù)所在廣泛采用計(jì)算機(jī)管理后，應(yīng)減少管理服務(wù)人員，降低管理服務(wù)成本。

3、事務(wù)所對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本的控制

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊會(huì)計(jì)師通過對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平?？茖W(xué)地運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)就是指在“了解被審單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”、“針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施程序”。注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序可以有效減少審計(jì)失敗的可能性，從而降低審計(jì)訴訟成本。同時(shí)，采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過程也可以節(jié)約會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)項(xiàng)目成本。因?yàn)椋猴L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式以分析性測試作為重要手段，以捕捉異常情況作為主要目的，執(zhí)行針對(duì)舞弊的審計(jì)程序，而不是對(duì)所有報(bào)表項(xiàng)目余額都必須按常規(guī)審計(jì)程序“走一遍”，從而節(jié)約審計(jì)測試的樣本量。

4、事務(wù)所對(duì)直接審計(jì)項(xiàng)目成本的控制

注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力直接關(guān)系到審計(jì)工作的質(zhì)量，也涉及到審計(jì)效率的高低。審計(jì)是一種依靠經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)進(jìn)行判斷的職業(yè)，職業(yè)判斷能力強(qiáng)，則可以少走彎路，節(jié)省不必要審計(jì)時(shí)間和證據(jù)收集的數(shù)量，達(dá)到事半功倍的效果，降低直接審計(jì)項(xiàng)目的成本支出。為此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采取的控制措施有：（1）加強(qiáng)人才培養(yǎng)，抓好注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育工作，選送優(yōu)秀人才進(jìn)入高校繼續(xù)學(xué)習(xí)，提高注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)和知識(shí)水平。（2）事務(wù)所應(yīng)采用先進(jìn)高效的審計(jì)技術(shù)方法以降低審計(jì)項(xiàng)目的直接成本。如計(jì)算機(jī)技術(shù)、現(xiàn)代通信技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用,通用審計(jì)軟件的開發(fā)等可以極大地提高了審計(jì)的效率,使得注冊會(huì)計(jì)師在更短的時(shí)間內(nèi)完成更多的工作,從而大大降低了審計(jì)項(xiàng)目成本。（3）在特定行業(yè)加大投入，積極培養(yǎng)行業(yè)專長型審計(jì)人才。吸納既懂財(cái)務(wù)及審計(jì)知識(shí)，又會(huì)法律、金融、證券、國際貿(mào)易等行業(yè)專門知識(shí)的人才，選擇有豐富經(jīng)驗(yàn)和較高業(yè)務(wù)水平的人員加入，發(fā)展出一套針對(duì)特定行業(yè)的結(jié)構(gòu)性審計(jì)程序，實(shí)施更有效率的審計(jì)。