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影響實質(zhì)上獨立性因素

審計獨立性是注冊會計師（CPA）職業(yè)存在的基石，是CPA的靈魂。CPA行業(yè)能否恰當?shù)膱猿知毩⑿?，不僅關(guān)系到該行業(yè)本身，更是關(guān)系到整個國民經(jīng)濟的發(fā)展大環(huán)境。本文結(jié)合現(xiàn)狀，從正負兩個方面分析了影響審計實質(zhì)上獨立性的幾點因素。

20世紀80年代，人們就非常重視審計實質(zhì)上的獨立性，即精神上的獨立性。湯姆·李曾說：從根本上說，獨立性是一種精神狀態(tài)，他不答應(yīng)審計師的觀點和結(jié)論變得依靠和屈從于持反對意見的利害關(guān)系人施加的任何壓力和影響。

1982年，肖克利提出實質(zhì)上獨立性的概念模型時，明確了那些對CPA抵抗壓力的能力造成的影響因素。他夸大，不同的獨立性要素可能會對CPA同時造成正面和負面的影響。下面就此談一下筆者的理解。

一、治理咨詢服務(wù)

隨著企業(yè)經(jīng)濟活動的國際化和多元化的發(fā)展，國際會計公司在保證傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)穩(wěn)步增長的同時，也逐步轉(zhuǎn)型為向社會提供多元化、全方位的服務(wù)，如治理咨詢服務(wù)。

一方面治理咨詢服務(wù)增加了CPA對客戶的價值(由于增值服務(wù))，增加了客戶對CPA的依靠性，使CPA能夠抵抗客戶的壓力，顯然CPA的獨立性增強了。美國北卡洛來納州立大學會計系就CPA提供非審計服務(wù)是否有損審計獨立性這一題目進行了獨立的專門調(diào)查。結(jié)果顯示，不僅沒有發(fā)現(xiàn)負面影響，反而發(fā)現(xiàn)有正面影響。其原由于：提供非審計服務(wù)，能幫助CPA對客戶的經(jīng)營運作和交易情況有更深的了解，能更有效地確認風險和選擇審計程序，也能更主動的抵制來自客戶的壓力，所以治理咨詢服務(wù)不僅不損害審計獨立性，還對進步獨立性有幫助。

但是另一方面，基于風險和報酬的權(quán)衡和抉擇，治理咨詢業(yè)務(wù)的比重在不斷加大，當會計師事務(wù)所的主要收進來自報酬豐厚的咨詢業(yè)務(wù)，必然導致其對客戶的依靠性增強，這時要期看他們抵抗客戶的壓力，對報表審計保持超然獨立，顯然是不切合實際的。

除了以上對實質(zhì)上獨立性的間接影響外，治理咨詢服務(wù)還存在著直接的負面影響。由于CPA可能會由于與客戶有財務(wù)關(guān)系，或者為客戶進行了決策，從而成為客戶的準雇員。CPA一旦為公司提供決策建議，他與公司之間就有了利益的相互依存關(guān)系。

二、審計職業(yè)界內(nèi)的競爭

有序的、恰當?shù)母偁幨蔷S持CPA獨立性的重要環(huán)境因素之一，原因是競爭使CPA對客戶業(yè)務(wù)的任期縮短（見“CPA的任期”）。而“過度競爭”會促使CPA屈從于客戶的壓力，從而增加CPA對客戶的依靠性，由于競爭程度的增加使負責任的CPA輕易被那些與客戶保持一致的CPA所取代。為此，各國的證券監(jiān)管部分無一例外都采取了相應(yīng)的措施，如會計師的市場進進限制、最低收費價格規(guī)定、限制特定的競爭手段，以及審計失敗懲罰機制等。

三、會計師事務(wù)所的規(guī)模

事務(wù)所的發(fā)展同委托人的發(fā)展是協(xié)調(diào)同步的，至使會計師事務(wù)所的吞并現(xiàn)象也愈演愈烈。因此，將來中型會計師事務(wù)所也許會銷聲匿跡，而終極出現(xiàn)兩個極端：一邊是大型事務(wù)所，一邊是小型事務(wù)所。小型事務(wù)所因其收進有限，每筆收進都會關(guān)系到他的生存，所以，CPA會與客戶建立很密切的關(guān)系，這種關(guān)系必然會對審計的獨立性造成威脅。而大型事務(wù)所因其從單一客戶收取的用度只占事務(wù)所總收進很小的比例，所以大型事務(wù)所對個別客戶的依靠性更低。所以，相對來說，其獨立性更強。

四、CPA的任期

莫茨和夏拉夫指出：“對于獨立性的最大威脅是對‘老實和公正’緩慢地、漸進的、不經(jīng)意的腐蝕?！奔醇偃鏑PA和客戶有長時間的緊密關(guān)系的話，會使CPA對熟悉的事物失往警覺和敏感能力，導致CPA認同客戶的意見，以至于對審計獨立性造成損害。Shock-ley在1981年的實證調(diào)查中發(fā)現(xiàn)這種聯(lián)系的時間超過五年就會影響CPA的獨立性。美國CPA協(xié)會規(guī)定：參加股份公司審計的一部分職員應(yīng)定期輪換。在意大利，則規(guī)定CPA不能被同一客戶連續(xù)聘用九年以上，并至少要過五年以后才能被這家客戶重新聘用。固然這種頻繁輪換會使事務(wù)所因CPA一開始不熟悉情況而使“第一次”審計的高本錢反復發(fā)生，但為了保證審計的獨立性，進步社會公眾對審計職業(yè)的信任，這個代價是值得付出的。

長時間的任期對獨立性也有正面影響。科恩委員會曾通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，CPA的工作不符合標準的情況大多發(fā)生在接到業(yè)務(wù)后頭兩年的審計中，由此指出：“一旦CPA把握了客戶的經(jīng)營情況，審計風險將會減少?！庇捎谪撠煹腃PA在長時間的審計過程中非常了解客戶的情況，從而使審計服務(wù)的本錢更低、效率更高，給客戶帶來更大的利益。

五、CPA對名譽受損和失往客戶的恐懼

從長期的觀點來看，客戶都需要聲譽良好的會計師事務(wù)所來提供審計報告，會計師事務(wù)所由于害怕因?qū)徲嫷氖《蛊湓诠姰斨械穆曌u受損，由于這樣的失敗會被看作是由于獨立性的缺乏造成的，從而導致客戶流失。這種恐懼會增加客戶對CPA的影響能力。還有，會計師事務(wù)所的收進來自于客戶，而假如來自某位客戶的審計報酬構(gòu)成會計師事務(wù)所總收進的很大一部分，從而使其過分依靠該客戶的這種用度，CPA就會害怕失往該客戶，因而可能屈從客戶的壓力而不會保持其獨立性。對于會計師事務(wù)所來說，因他是盈利性組織，當其收進來源于客戶時，討好客戶就成為一種自然傾向。

通過以上要素對CPA獨立性造成的正面和負面影響分析，不丟臉出獨立性題目的復雜性。在影響?yīng)毩⑿缘闹匾蛩禺斨?，筆者以為，關(guān)系更加緊密的是CPA的任期題目。盡管存在客戶信息匱乏的題目，但是新的CPA并不一定會效率低下，實際上有可能更加有效，由于他們會以全新的眼光看待企業(yè)。

參考文獻：

李曉敏金娟:“淺談社會審計的獨立性”，《內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟》，2005（3）

安廣實:“改善我國注冊會計師審計獨立性的途徑研究”，《財貿(mào)研究》，2003（4）

葉斌:“注會審計獨立性研究”，《經(jīng)濟師》，2003（3）