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一、問題的提出

審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位有違背有關(guān)財(cái)政、金融、稅務(wù)、價(jià)格、投資、海關(guān)等法律、法規(guī)及其他財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支規(guī)定的行為，能否依據(jù)這些規(guī)定在法定職權(quán)范圍內(nèi)對被審計(jì)單位進(jìn)行處理處罰呢？這也就是審計(jì)機(jī)關(guān)的執(zhí)法主體資格問題。對此，有兩種不同觀點(diǎn)。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)無權(quán)進(jìn)行處理處罰。理由是：有關(guān)法律法規(guī)明確規(guī)定了主管機(jī)關(guān)是執(zhí)法主體，只能由法律法規(guī)明確規(guī)定的主管機(jī)關(guān)進(jìn)行處理處罰。有關(guān)法律法規(guī)沒有明確規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)是執(zhí)法主體，審計(jì)機(jī)關(guān)沒有執(zhí)法主體資格，審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行處理處罰是越權(quán)行為。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行處理處罰。理由是：《審計(jì)法》及《審計(jì)法實(shí)施條例》賦予審計(jì)機(jī)關(guān)具有有關(guān)法律法規(guī)的執(zhí)法主體資格，審計(jì)機(jī)關(guān)據(jù)此完全有權(quán)進(jìn)行處理處罰，不是越權(quán)行為。

筆者同意第二種觀點(diǎn)，即審計(jì)機(jī)關(guān)具有國家財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支方面的法律法規(guī)等的執(zhí)法主體資格，有權(quán)進(jìn)行處理處罰，不是越權(quán)行為。

二、審計(jì)機(jī)關(guān)能夠成為有關(guān)法律法規(guī)執(zhí)法主體資格的法律依據(jù)

審計(jì)機(jī)關(guān)開展審計(jì)活動依據(jù)的法律主要有三類：一是《憲法》、《審計(jì)法》、《審計(jì)法實(shí)施條例》以及行政機(jī)關(guān)共同適用的法律法規(guī)（如《行政處罰法》）。這些法律法規(guī)主要規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)、權(quán)限和審計(jì)程序等。二是有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支方面的法律、法規(guī)、規(guī)章等。這些法律法規(guī)主要規(guī)定對違法行為處理處罰的詳細(xì)種類和幅度等，數(shù)量很大。三是解決審計(jì)爭議的法律、法規(guī)，如《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》、《國家賠償法》等。

審計(jì)機(jī)關(guān)是《審計(jì)法》的執(zhí)法主體。根據(jù)《審計(jì)法》及《審計(jì)法實(shí)施條例》的規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)除了是《審計(jì)法》的執(zhí)法主體外，還可以是其他有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的法律、法規(guī)等規(guī)定的執(zhí)法主體，審計(jì)機(jī)關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)依照《審計(jì)法》和其他有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的法律、法規(guī)等規(guī)定進(jìn)行評價(jià)、處理、處罰。

《審計(jì)法》第四十四條規(guī)定：“對本級各部門（含直屬單位）和下級政府違背預(yù)算的行為或者其他違背國家規(guī)定的財(cái)政收支行為，審計(jì)機(jī)關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定作出處理。”第四十五條規(guī)定：“對被審計(jì)單位違背國家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為，審計(jì)機(jī)關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，責(zé)令限期繳納應(yīng)當(dāng)上繳的收入，限期退還違法所得，限期退還被侵占的國有資產(chǎn)，以及采取其他糾正措施，并可依法給予處罰?！边@里的“依法給予處罰”是個原則規(guī)定，《審計(jì)法實(shí)施條例》第四條第二款進(jìn)一步明確規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)以法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的規(guī)定為審計(jì)評價(jià)和處理、處罰依據(jù)。”

因此，審計(jì)機(jī)關(guān)的執(zhí)法主體資格雖然沒有（也沒必要）一一規(guī)定在有關(guān)法律法規(guī)中，但規(guī)定在了《審計(jì)法》及《審計(jì)法實(shí)施條例》中。根據(jù)上述規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)具有有關(guān)法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的規(guī)定的執(zhí)法主體資格。不能以有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定某主管機(jī)關(guān)是執(zhí)法主體，沒有規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)是執(zhí)法主體，就認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)不具有執(zhí)法主體資格。不能孤立、片面地看待某個法律法規(guī)，應(yīng)當(dāng)用聯(lián)系的全面的觀點(diǎn)去看待和理解法律法規(guī)的規(guī)定。上述立法含義在2009年審計(jì)法起草審議過程中，審計(jì)署、原國務(wù)院法制局和全國人大常委會法工委經(jīng)過反復(fù)研究，形成了一致意見，是符合立法本意的。

《審計(jì)法》是審計(jì)機(jī)關(guān)的法律適用規(guī)范，起著指引的作用，指引審計(jì)機(jī)關(guān)依照其他有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的法律、法規(guī)等規(guī)定進(jìn)行評價(jià)、處理、處罰，其中包括財(cái)政、金融、稅務(wù)、價(jià)格、投資、海關(guān)等法律、法規(guī)，此時有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的法律、法規(guī)等規(guī)定就成為審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行處罰的準(zhǔn)據(jù)法，審計(jì)機(jī)關(guān)就成為其他有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的法律、法規(guī)等規(guī)定的執(zhí)法主體。比如審計(jì)機(jī)關(guān)可依照有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的法律、法規(guī)所規(guī)定的詳細(xì)處罰幅度、數(shù)額對違背規(guī)定的被審計(jì)單位進(jìn)行處罰。為了消除被審計(jì)單位對審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)法主體資格的質(zhì)疑，審計(jì)機(jī)關(guān)在作出審計(jì)決定時，除了引用被審計(jì)單位違背的上述規(guī)定外，最好將《審計(jì)法》第四十五條、《審計(jì)法實(shí)施條例》第四條第二款的規(guī)定一并引用。

三、作出上述規(guī)定的原因

《審計(jì)法》及《審計(jì)法實(shí)施條例》之所以作出上述規(guī)定，其主要原因是：

第一，審計(jì)機(jī)關(guān)是憲法唯一明文規(guī)定的地位超脫的專門監(jiān)督機(jī)關(guān)。審計(jì)機(jī)關(guān)是我國《憲法》第九十一條和第一百零九條規(guī)定的監(jiān)督財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法和效益的專門經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)關(guān)，地位超脫，與被審計(jì)單位沒有任何人事和經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。

第二，《審計(jì)法》不可能對各行各業(yè)的各種違法行為作出統(tǒng)一的處罰規(guī)定。審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍和對象非常廣泛，審計(jì)機(jī)關(guān)對與本級人民政府財(cái)政部門直接發(fā)生預(yù)算繳款、撥款關(guān)系的國家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會團(tuán)體、企業(yè)和事業(yè)單位，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！秾徲?jì)法》不可能對性質(zhì)不同的各行各業(yè)的紛繁復(fù)雜的各種違法行為作出統(tǒng)一的非常詳細(xì)的處罰規(guī)定，只能按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。

第三，若《審計(jì)法》及《審計(jì)法實(shí)施條例》不作出上述規(guī)定，則審計(jì)機(jī)關(guān)就無法發(fā)揮法定作用。按照《憲法》和《審計(jì)法》的規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)通過對被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法和效益的審計(jì)監(jiān)督，發(fā)揮維護(hù)國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)廉政建造，保障社會主義市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的作用。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域存在違法亂紀(jì)的現(xiàn)象甚至有時還比較嚴(yán)峻的情況下，假如不賦予審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行處理處罰的執(zhí)法主體資格，那么審計(jì)機(jī)關(guān)勢必形同虛設(shè)，無法發(fā)揮《憲法》和《審計(jì)法》規(guī)定的作用。

第四，賦予審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)法主體資格有利于節(jié)約行政資源，降低行政成本，提高行政效率，分清法律責(zé)任。假如不賦予審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)法主體資格，那么審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的違法行為時，自已不能處理處罰，必定要移送有關(guān)主管機(jī)關(guān)處理處罰，但這樣一來，被移送的主管機(jī)關(guān)必定要重新核實(shí)違法事實(shí)，重新取證，最后再作出處理處罰決定，這就浪費(fèi)了行政資源，增加了行政成本，降低了行政效率。假如主管機(jī)關(guān)不去重新核實(shí)違法事實(shí)，重新取證，而是直接采用審計(jì)機(jī)關(guān)查出的事實(shí)作出處理處罰決定，那么一旦發(fā)生行政爭議時，就很難分清是哪個機(jī)關(guān)的責(zé)任。所以賦予審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)法主體資格有利于節(jié)約行政資源，降低行政成本，提高行政效率，分清法律責(zé)任。

上述規(guī)定在我國法律法規(guī)中是不多見的，治理機(jī)關(guān)和兼有監(jiān)督與治理職責(zé)的機(jī)關(guān)在其法律法規(guī)中都沒有類似規(guī)定，這些機(jī)關(guān)的設(shè)立和職能也沒有規(guī)定在《憲法》中。所以賦予審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)法主體資格也不會造成執(zhí)法混亂的現(xiàn)象

四、審計(jì)實(shí)際工作中的做法

2009年，某審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)有的被審計(jì)單位（企業(yè)）與其他單位（企業(yè)）簽訂貸款協(xié)議、擅自放貸，于是請示審計(jì)署：審計(jì)機(jī)關(guān)是否有權(quán)依據(jù)《貸款通則》（中國人民銀行令2009年第2號）第七十三條關(guān)于“企業(yè)之間擅自辦理借貸或者變相借貸的，由中國人民銀行對出借方按違規(guī)收入處以1倍以上至5倍以下的罰款，并由中國人民銀行予以取締”的規(guī)定進(jìn)行處理、處罰？

《審計(jì)署關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)對被審計(jì)單位違背金融治理法規(guī)有關(guān)審計(jì)處理、處罰權(quán)限問題的批復(fù)》（審法發(fā)[2009]73號）指出：根據(jù)《審計(jì)法》第四十五條、《審計(jì)法實(shí)施條例》第四條的規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)中國人民銀行令2009年第2號《貸款通則》第七十三條的規(guī)定，對企業(yè)之間擅自辦理借貸或者變相借貸的，對出借方按違規(guī)收入處以1倍以上至5倍以下的罰款。同時，審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)《審計(jì)法》第三十四條的規(guī)定，對企業(yè)上述違背國家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為有權(quán)予以制止。

2009年，某審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位有違背《中華人民共和國價(jià)格法》的行為，并取得收入，請示審計(jì)署可否依照價(jià)格法處理處罰?！秾徲?jì)署辦公廳關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)對價(jià)格違法行為處理、處罰問題的批復(fù)》（審辦法發(fā)[2009]129號）指出：對違背價(jià)格法取得的收入，可以依照《中華人民共和國價(jià)格法》和其他有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的法律、法規(guī)規(guī)定進(jìn)行處理、處罰。

2009年，某審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在超限額留存現(xiàn)金、預(yù)算外收入未及時繳存專戶的行為，違背了《現(xiàn)金治理暫行條例》的規(guī)定并依據(jù)該條例給予罰款處罰。審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位就審計(jì)機(jī)關(guān)能否依據(jù)《現(xiàn)金治理暫行條例》進(jìn)行處罰的問題產(chǎn)生了爭議?！秾徲?jì)署辦公廳關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)進(jìn)行處理、處罰等問題的復(fù)函》（審辦函〔2009〕197號）指出：超限額留存現(xiàn)金、預(yù)算外收入未及時繳存專戶的行為屬于違背國家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為。審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)國務(wù)院《現(xiàn)金治理暫行條例》第十一條、中國人民銀行《現(xiàn)金治理暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條第二款第二項(xiàng)的規(guī)定，對上述行為作出罰款處罰，是符合審計(jì)法的規(guī)定的。

《稅收征收治理法》于2009年修訂后，該法第五十三條第二款規(guī)定：“對審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)依法查出的稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)機(jī)關(guān)的決定、意見書，依法將應(yīng)收的稅款、滯納金按照稅款入庫預(yù)算級次繳入國庫，并將結(jié)果及時回復(fù)有關(guān)機(jī)關(guān)?！?/p>

按照該規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對稅收違法行為有權(quán)作出審計(jì)決定，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)審計(jì)決定將應(yīng)收的稅款、滯納金按照稅款入庫預(yù)算級次繳入國庫。就該法第五十三條第二款如何操作的問題，審計(jì)署辦公廳發(fā)出審辦法發(fā)[2009]202號文，即《審計(jì)署辦公廳關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)<湖南省財(cái)政廳、審計(jì)廳、國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局關(guān)于財(cái)政機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)依法查出的稅收違法資金繳庫問題的通知>的通知》。該通知的主要精神是：湖南省財(cái)政機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)在依法檢查中查出有因稅收違法行為應(yīng)追繳的稅款、滯納金的，應(yīng)將檢查決定書抄送有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)，并責(zé)成被檢查單位向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)繳納。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)政機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)的檢查決定書，依法將應(yīng)收的稅款、滯納金按照稅款入庫預(yù)算級次收繳入庫，并在入庫后15日內(nèi)將繳庫情況表連同入庫憑證復(fù)印件及時回復(fù)財(cái)政機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)。財(cái)政機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)查補(bǔ)的稅收，國稅不能計(jì)提超收分成，地稅不計(jì)提征收經(jīng)費(fèi)，同時也不參與稅務(wù)稽查分成。

五、審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行處理處罰應(yīng)注重的事項(xiàng)

審計(jì)機(jī)關(guān)依照其他有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的法律、法規(guī)等規(guī)定進(jìn)行處理、處罰時，應(yīng)當(dāng)注重下列事項(xiàng)：

第一，處理處罰不能超出審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職權(quán)范圍。審計(jì)機(jī)關(guān)的處理權(quán)主要包括：責(zé)令限期繳納、上繳應(yīng)當(dāng)繳納或上繳的財(cái)政收入；責(zé)令限期退還被侵占的國有資產(chǎn)；責(zé)令限期退還違法所得；責(zé)令沖轉(zhuǎn)或者調(diào)動有關(guān)會計(jì)賬目；依法采取的其他處理措施。審計(jì)機(jī)關(guān)的處罰權(quán)主要包括：警告、通報(bào)批評；罰款；沒收違法所得；依法采取的其他處罰措施。審計(jì)機(jī)關(guān)在上述權(quán)限內(nèi)結(jié)合詳細(xì)法律法規(guī)等規(guī)定進(jìn)行處理處罰，超出上述范圍就是越權(quán)。如責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照、行政拘留等就不是審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)限，審計(jì)機(jī)關(guān)不能行使。

第二，必須是被審計(jì)單位違背財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支方面的法律法規(guī)等規(guī)定。如財(cái)政、金融、稅務(wù)、價(jià)格、投資、海關(guān)等規(guī)定。與財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支無關(guān)的規(guī)定不能適用。如當(dāng)事人違背《檔案法》、《國旗法》、《治安治理處罰條例》的行為就與財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支無關(guān)。

第三，處理好與《審計(jì)法實(shí)施條例》第五十三條第一款的關(guān)系?！秾徲?jì)法實(shí)施條例》第五十三條第一款規(guī)定：“對被審計(jì)單位違背國家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為，由審計(jì)機(jī)關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)責(zé)令改正，給予警告，通報(bào)批評，依照本條例第五十二條規(guī)定對違法取得的資產(chǎn)作出處理；有違法所得的，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款；沒有違法所得的，處以5萬元以下的罰款。對被審計(jì)單位負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)給予行政處分或者紀(jì)律處分的，向有關(guān)部門、單位提出給予行政處分或者紀(jì)律處分的建議?！睂徲?jì)機(jī)關(guān)必須是在有關(guān)法律、行政法規(guī)沒有處罰規(guī)定的情況下，才適用該款規(guī)定。所以該條第二款規(guī)定：“法律、行政法規(guī)對被審計(jì)單位違背國家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為另有處理、處罰規(guī)定的，從其規(guī)定?！?/p>

第四，處理好與主管機(jī)關(guān)的關(guān)系。審計(jì)機(jī)關(guān)與有關(guān)主管機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)調(diào)解配合，假如有關(guān)主管機(jī)關(guān)已經(jīng)對被審計(jì)單位同一違背行為作出處罰決定，那么審計(jì)機(jī)關(guān)就不再處罰。當(dāng)然，假如審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)對被審計(jì)單位同一違法行為作出審計(jì)決定，有關(guān)主管機(jī)關(guān)也不應(yīng)再處罰。審計(jì)機(jī)關(guān)對不屬于自已職權(quán)范圍的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)依法移送有關(guān)機(jī)關(guān)處理。

第五，進(jìn)行處罰時要還要執(zhí)行《中華人民共和國行政處罰法》關(guān)于處罰時效、依法從輕、告知、聽證、繳款等規(guī)定。