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計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)處理與手工處理有許多不同點(diǎn)，從而產(chǎn)生了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，分析研究計(jì)算機(jī)環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無疑對(duì)審計(jì)電算化的開展和審計(jì)質(zhì)量的控制都是很有意義的。

一、風(fēng)險(xiǎn)的特征

（一）固有風(fēng)險(xiǎn)的特征

固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。具體表現(xiàn)為：

1、電子化會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)存在被濫用、篡改和丟失的可能性。手工系統(tǒng)中，紙質(zhì)介質(zhì)上的信息易于辨認(rèn)、追溯，而在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中，由于存貯介質(zhì)的改變，一旦用戶非法透過計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的“防火墻”，極易破壞和修改電子數(shù)據(jù)，且不留蛛絲馬跡。計(jì)算機(jī)病毒、電源故障、操作失誤、程序處理錯(cuò)誤和網(wǎng)絡(luò)傳輸故障也會(huì)造成實(shí)際數(shù)據(jù)與電子賬面數(shù)據(jù)不相符，增加了固有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。

2、電子數(shù)據(jù)存在易于減少或消失審計(jì)線索的可能性。手工系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)處理的每一步都有文字記錄和經(jīng)手人簽名，審計(jì)線索清晰。但在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中，從原始數(shù)據(jù)的錄入到報(bào)表的自動(dòng)生成，幾乎勿需人工干預(yù)，傳統(tǒng)的審計(jì)線索不復(fù)存在，為審計(jì)師追查審計(jì)線索帶來了極大困難。

3、原始數(shù)據(jù)的錄入存在錯(cuò)漏的可能性。計(jì)算機(jī)系統(tǒng)下，大量的記賬憑證仍靠人工錄入，表面上機(jī)制賬、證、表的相互平衡可能掩蓋了人工錄入的錯(cuò)漏。

（二）控制風(fēng)險(xiǎn)的特征

控制風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶、交易類別或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。具體表現(xiàn)為：

1、有意或無意使設(shè)置權(quán)限密碼實(shí)現(xiàn)職責(zé)分工的約束機(jī)制有失效的可能性。手工系統(tǒng)下，通過建立崗位責(zé)任中心達(dá)到內(nèi)部控制的目的。在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)下，一是通過劃分操作員的責(zé)任范圍，設(shè)置權(quán)限和密碼實(shí)現(xiàn)人員分工；二是通過軟件設(shè)計(jì)劃分若干子系統(tǒng)或功能模塊設(shè)置不同的責(zé)任中心。由于權(quán)限設(shè)置的重疊或跨責(zé)任中心越權(quán)設(shè)置，使這一控制措施有可能形同虛設(shè)。

2、網(wǎng)絡(luò)傳輸和數(shù)據(jù)存貯故障或軟件的不完善，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常錯(cuò)誤的可能性。手工系統(tǒng)下，這種可能性幾乎不存在；而在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)下，這種可能性難以通過有效的內(nèi)控制度消除，必須靠先進(jìn)的硬、軟件平臺(tái)以及會(huì)計(jì)軟件本身的自我保護(hù)，減少出現(xiàn)異常錯(cuò)誤的幾率。就多數(shù)會(huì)計(jì)軟件看，對(duì)數(shù)據(jù)錄入的一致性和正確性控制，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的安全性和連續(xù)性控制，軟件設(shè)計(jì)還是比較縝密的。但對(duì)集成化程度較高的企業(yè)級(jí)管理軟件，數(shù)據(jù)的共享性和一致性還不盡如人意。另外某些網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)在實(shí)際應(yīng)用中問題還是不少。

3、會(huì)計(jì)軟件對(duì)現(xiàn)金和銀行存款的收付業(yè)務(wù)缺乏實(shí)時(shí)有效的控制手段。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的現(xiàn)金和銀行存款收付業(yè)務(wù)，多數(shù)軟件是通過人工填制記賬憑證，從賬務(wù)系統(tǒng)入口錄入到電腦，部分軟件雖通過出納系統(tǒng)實(shí)時(shí)地錄入，但可能與憑證數(shù)據(jù)不同步。對(duì)于銀行存款的收付業(yè)務(wù)，不僅數(shù)據(jù)難以實(shí)時(shí)同步，而且存在雙方數(shù)據(jù)不一致的可能性。

（三）檢查風(fēng)險(xiǎn)的特征

檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性。具體表現(xiàn)為：

1、會(huì)計(jì)軟件的更新?lián)Q代，增加了歷史文件難以提取的可能性。對(duì)賬戶或交易的重大實(shí)質(zhì)性測(cè)試往往離不開企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)。由于軟件版本的更新、平臺(tái)的遷移，難以從往年賬套里提取這些歷史數(shù)據(jù)，迫使審計(jì)師不得不從浩如煙海的文檔中收集整理歷史數(shù)據(jù)。這不僅降低了審計(jì)效率，而且?guī)砹烁嗟臋z查風(fēng)險(xiǎn)。

2、內(nèi)部控制主要依賴軟件本身，增加了難以全面檢查測(cè)試的可能性。手工系統(tǒng)下，對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試看得見、摸得著，而在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)下，內(nèi)部控制融會(huì)于軟件之中，肉眼無法覺察。這就要求審計(jì)師有必要設(shè)計(jì)一些正常有效的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和一些例外業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)（不完整、無效的、不合理的、不合邏輯的），來檢查測(cè)試軟件的控制能力。由于多數(shù)審計(jì)師不是電腦專家，要在有限的審計(jì)時(shí)間里設(shè)計(jì)面面俱到的測(cè)試數(shù)據(jù)是不現(xiàn)實(shí)的。為此，筆者認(rèn)為對(duì)軟件本身的審計(jì)檢查可納入軟件開發(fā)或評(píng)審之中，審計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中，重點(diǎn)是測(cè)試數(shù)據(jù)的完整性以及操作權(quán)限的分配和應(yīng)用情況。

二、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

（一）降低固有風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

可以通過加強(qiáng)內(nèi)外部安全機(jī)制、完善軟件功能、必進(jìn)數(shù)據(jù)錄入技術(shù)，降低審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)。

1、加強(qiáng)內(nèi)外部安全控制機(jī)制，降低會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)被濫用、篡改和丟失的可能性。首先是配備可靠的硬件設(shè)備，如增加防火墻設(shè)備，增加數(shù)據(jù)加密及路由加密設(shè)備，增加備份硬盤等。其次，獲取后續(xù)支持軟件，如會(huì)計(jì)軟件版本更新支持、加密算法更新的支持等；再次，建立安全的運(yùn)行環(huán)境，為會(huì)計(jì)系統(tǒng)建立一個(gè)相對(duì)開放且安全級(jí)別較高的專用局域網(wǎng)，合理設(shè)置多層加密關(guān)口和防火墻；最后是完善管理制度。

2、完善軟件的設(shè)計(jì)，降低減少或消失審計(jì)線索的可能性。一是完善操作日記的設(shè)計(jì)，只有打印存檔后才允許刪除；二是設(shè)置強(qiáng)制備份，如跨期操作必須做備份；三是取消反過賬、反結(jié)賬功能，設(shè)計(jì)報(bào)表與賬套數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)，并記錄報(bào)表已打印的次數(shù)；四是非經(jīng)授權(quán)不可擅自修改報(bào)表的取數(shù)公式等。

3、改進(jìn)數(shù)據(jù)錄入技術(shù)，降低數(shù)據(jù)錄入錯(cuò)誤的可能性。一是設(shè)計(jì)磁性單據(jù)，盡量采取掃描錄入；二是對(duì)重要的原始憑證，利用多媒體技術(shù)掃描壓縮存盤；三是使用自動(dòng)轉(zhuǎn)賬功能，保持?jǐn)?shù)據(jù)的正確完整。

（二）降低控制風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

一般來說，控制措施包括制度控制和程序控制，這里主要就權(quán)限密碼、降低數(shù)據(jù)異常錯(cuò)誤和聯(lián)網(wǎng)傳輸問題，談一些具體措施。

1、分配設(shè)置責(zé)任中心和操作權(quán)限密碼，降低約束機(jī)制失效的可能性。首先是系統(tǒng)管理員為不同崗位的會(huì)計(jì)人員設(shè)置不同的操作權(quán)限和口令；其次是經(jīng)授權(quán)后的各用戶應(yīng)定期修改自己的密碼；最后是嚴(yán)格控制跨責(zé)任中心設(shè)置操作權(quán)限。

2、提高網(wǎng)絡(luò)通信效率和效果，降低軟件出現(xiàn)異常錯(cuò)誤的可能性。一是選取性能優(yōu)良的網(wǎng)絡(luò)操作平臺(tái)和網(wǎng)絡(luò)傳輸配套設(shè)備；二是選擇基于優(yōu)良數(shù)據(jù)庫(kù)開發(fā)平臺(tái)的會(huì)計(jì)軟件；三是提高軟件使用者的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平。

3、建立企業(yè)與銀行之間的網(wǎng)絡(luò)連接，降低數(shù)據(jù)不一致的可能性。對(duì)企業(yè)內(nèi)部的收付業(yè)務(wù)借助磁性單據(jù)掃描錄入，依靠軟件的智能化同步自動(dòng)生成記賬憑證；對(duì)與銀行間的業(yè)務(wù)，建立廣域網(wǎng)連接，實(shí)時(shí)傳送，保證數(shù)據(jù)同步和一致。

（三）降低檢查風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

從被審計(jì)單位的角度看，應(yīng)主動(dòng)與審計(jì)師溝通，統(tǒng)一歷史文件的存貯格式；從審計(jì)者的角度看，面對(duì)新的審計(jì)環(huán)境，應(yīng)采取更有效的審計(jì)程序和審計(jì)方法。

1、統(tǒng)一文件存貯的格式，降低歷史文件難以打開閱讀的可能性。一是對(duì)不同時(shí)期版本的會(huì)計(jì)軟件，采取統(tǒng)一的文件格式存貯，以便于審計(jì)師使用輔助審計(jì)軟件打開審查；二是制定會(huì)計(jì)軟件行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一數(shù)據(jù)格式和外部接口。

2、設(shè)計(jì)一套有針對(duì)性的審計(jì)檢查程序，使檢查風(fēng)險(xiǎn)降到最低。一是檢查被審計(jì)單位的權(quán)限設(shè)置，檢查操作日志，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)；二是檢查被審計(jì)單位的報(bào)表取數(shù)公式，重新生成一次并與被審計(jì)單位提供的比較；三是查閱銷售的原始合同，或利用輔助審計(jì)軟件整理匯總，并與電子賬面數(shù)據(jù)核對(duì)；四是檢查賬實(shí)是否相符，這里既指?jìng)鹘y(tǒng)意義上的賬實(shí)相符，也指計(jì)算機(jī)系統(tǒng)下各子系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)相符；五是檢查憑證記錄的真實(shí)性、資產(chǎn)及負(fù)債的合理性、期末交易的歸屬期、內(nèi)部管理控制制度的完備性和會(huì)計(jì)政策的一貫性。