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一、引言

稅收除了給納稅人帶來以稅款為計的稅收負擔，還會影響納稅人的行為，影響市場經(jīng)濟內(nèi)在規(guī)范有序地運行，從而影響社會資源的合理流動和最優(yōu)配置，造成社會福利的損失，產(chǎn)生稅收的“超額負擔”。如何降低稅收的超額負擔一直是稅收學(xué)研究的重點和難點問題之一。

1920年英國新古典學(xué)派代表人物馬歇爾在其《經(jīng)濟學(xué)原理》一書中，詳細研究了稅收可能帶來的效率損失，并首次提出稅收的“超額負擔”(excessburden)這一概念。隨著數(shù)學(xué)分析方法在經(jīng)濟領(lǐng)域的應(yīng)用，西方對稅收超額負擔的研究也進一步深入，如19世紀20年代的拉姆齊，30年代的霍特林，40年代的米德，50年代的科利特、黑格、利普西和蘭卡斯特，60年代的哈伯格，直到以阿特金森、戴夢德、迪克西特、米爾利斯和斯蒂格利茨為代表的當代學(xué)者，幾乎對稅收的超額負擔都有比較深入的研究，并提出通過優(yōu)化稅制來降低稅收超額負擔的建議。雖然最優(yōu)稅收理論由于其建立在嚴格的假設(shè)條件下(這些假設(shè)條件在現(xiàn)實中難以完全滿足，因而這些建議大多難于實現(xiàn))，但卻使人們對于稅收超額負擔的認識不斷加深，這就為減少稅收對經(jīng)濟的扭曲，提供了很好的指導(dǎo)。

超額負擔的研究者們認為，只要是征稅，就不可避免地帶來稅收的超額負擔。因此對于稅收的超額負擔，只能是想辦法降低，而無法完全消除(除非取消稅收)。一般認為，稅收的替代效應(yīng)會影響納稅人的選擇，而收人效應(yīng)不會影響納稅人的選擇，但現(xiàn)實中(除人頭稅外)稅收都不會只有收入效應(yīng)而沒有替代效應(yīng)。所得稅主要是收入效應(yīng)，但在產(chǎn)生收入效應(yīng)的同時，會引起納稅人在勞動和休閑之間的選擇，從而也具有替代效應(yīng)。一般性商品稅在收入效應(yīng)的同時，只要其征稅范圍沒有遍及所有商品，則仍會產(chǎn)生替代效應(yīng)。而且拉姆齊在1927年指出，一般性商品稅并沒有減少超額負擔，相反加重了稅收超額負擔，因為，不同商品的供求彈性不同，相同的稅率對不同的產(chǎn)品的供求影響便不同，為了減少稅收的超額負擔，拉姆齊提出了稅率設(shè)計的“逆彈性法則”。然而，商品間供求彈性不僅存在差異，而且隨時都會發(fā)生變化，因此，“逆彈性法則”在實踐中難以實現(xiàn)。只能退而求其次，實行一般性商品稅，一般性商品稅在實踐中有利于降低稅收的超額負擔。

稅收超額負擔直接影響到一國經(jīng)濟的發(fā)展。以所得稅為例，所得稅會影響要素(勞動、資本等)的收益，造成對經(jīng)濟的扭曲，這種扭曲的大小與要素的供求彈性密切相關(guān)。因此，對于彈性大的商品或要素，對其征稅要慎重。美國經(jīng)濟學(xué)家奧海寧(Ohanian)對英國和美國二戰(zhàn)及其后稅收政策對比分析表明，為籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費，英國政府采取了大幅提高所得稅稅率的措施，二戰(zhàn)后稅率又沒有及時降低，從而導(dǎo)致稅收對經(jīng)濟的扭曲巨大，在相當長的時間內(nèi)其經(jīng)濟增長緩慢。而美國所得稅的稅率增幅很小，主要是通過發(fā)行國債來籌集收入，因此，對經(jīng)濟的超額負擔很小，保證了美國經(jīng)濟的快速增長。20世紀80年代，在西方大規(guī)模的稅制改革中，各國的經(jīng)濟學(xué)家將其與實踐相結(jié)合，又提出了一系列的降低稅收超額負擔的具體措施。如“寬稅基、低稅率”的政策、降低邊際稅率、甚至推行單一稅率，這些都意在降低稅收的超額負擔，促進經(jīng)濟效率。這些政策為80年代后世界各國經(jīng)濟的復(fù)蘇和長期增長做出了貢獻。

與此同時，一批學(xué)者運用實證的方法，開始對稅收超額負擔進行測量，并在此基礎(chǔ)上分析造成稅收超額負擔的原因，并對其加以控制。這種分析首先是從局部均衡開始的。哈伯格(Harberger，1964)最先提出了標準的超額負擔計算公式，該公式表明，稅收的超額負擔與稅率的平方和需求或供給彈性成正比。布朗寧(Browning，1976)從哈伯格公式出發(fā)，計算和分析了美國影響勞動供給稅收的超額負擔。芬德雷和瓊斯(Findlay%26amp;Jones，1982)則分析了澳大利亞所得稅、消費稅和銷售稅的邊際超額負擔。然而，局部均衡模型的局限性也是顯然易見的，即它沒考慮稅收變化對征稅商品外商品價格和數(shù)量的影響，因而對經(jīng)濟的解釋能力受到限制。將局部均衡模型擴大到一般均衡模型便成為現(xiàn)實的必然要求。一般均衡分析方法最早由哈伯格(Harberger，1959，1962，1966，1974)開創(chuàng)。貝勒德(Ballard，1985)采用多部門、跨時期復(fù)雜的可計算一般均衡模型(CGE)，計算了美國所有主要稅種的邊際超額負擔，認為得到1美元稅收的邊際超額負擔介于17—56美分之間。斯卡利(Scully，1995)估計美國1949—1989年每美元稅收收入的凈損失平均是2.17美元。在我國利用可計算的一般均衡模型目前尚存在一些困難，主要是我國尚未建立起大規(guī)模、多部門、多稅種的動態(tài)的CGE模型，模型分析所需的投入產(chǎn)出數(shù)據(jù)并不完整，模型理論和技術(shù)本身也有一些不完善的地方。因此，本文擬避開運用復(fù)雜的CGE模型來測量稅收的超額負擔，而采用巴羅所提供的衡量稅收超額負擔的公式來分析。

巴羅研究了政府如何使其在獲得收益的同時對經(jīng)濟的扭曲最小，他在研究中給出了稅收對經(jīng)濟扭曲造成超額負擔的公式。巴羅的公式對于分析宏觀稅率變化對經(jīng)濟造成的超額負擔比較直觀，此外，稅收平滑理論也給出了降低由宏觀稅負帶來的稅收超額負擔的政策建議。因此，本文將利用巴羅的稅收平滑模型和理論來分析宏觀稅負變化對我國經(jīng)濟扭曲效應(yīng)，并在此基礎(chǔ)上分析其原因及對策。

二、稅收平滑模型

著名經(jīng)濟學(xué)家巴羅(Barro，1979)總結(jié)并正式提出了稅收平滑(TaxSmoothing)的理論模型。他認為，稅收會影響投資和勞動力生產(chǎn)，從而對經(jīng)濟產(chǎn)生扭曲，增加經(jīng)濟發(fā)展成本。巴羅假設(shè)政府在制定財政政策時，希望將稅收對經(jīng)濟活動的歪曲和成本降到最低。政府應(yīng)該選擇一種稅收平滑的政策，以減少稅收的超額負擔，否則稅收政策對發(fā)生經(jīng)濟扭曲的邊際成本將不斷升高。

巴羅的研究是從政府如何使其在獲得收益的同時對經(jīng)濟的扭曲最小開始的。其假定增加TI稅收的扭曲成本公式如下：Ct=Ytf(Tt/Yt)其中，f(0)=0，f%26acute;(·)＞0，f″(·)＞0，Ct為t時期的扭曲成本，Tt為t時期的稅收收入，Yt為t時期的產(chǎn)出。從公式中可見，Ct隨Tt/Yt的上升而上升，且速度遞增。政府所面臨的問題是，在滿足整個預(yù)算約束的條件下，即未來各期稅收的現(xiàn)值應(yīng)該等于初始的債務(wù)存量與未來各期政府支出現(xiàn)值之和(政府長期內(nèi)實現(xiàn)預(yù)算平衡)，實現(xiàn)稅收的超額負擔最小。假定在t時期內(nèi)減少△T的稅收，而在t+1時期增加數(shù)量為(1+r)△T的稅收，而其他時期稅收保持不變，要使其不影響政府收入的現(xiàn)值，則要求這種變動導(dǎo)致的邊際利益(MB)和邊際成本(MC)必須相等。如果初始政府正在滿足其預(yù)算約束，那么這種變動之后，它仍將繼續(xù)滿足該預(yù)算，即Tt/Yt=Tt+1/Yt+1。

上述數(shù)理推導(dǎo)告訴我們，增加稅率會導(dǎo)致稅收對經(jīng)濟發(fā)展的邊際成本增加，因此，為了避免稅收對經(jīng)濟的成本增加，我們應(yīng)該保持稅率的相對平滑，即稅收收入與產(chǎn)出比率保持不變，以防止因為增加稅率而產(chǎn)生的經(jīng)濟效率的降低，從而保證經(jīng)濟的長期穩(wěn)定發(fā)展。對稅收平滑的破壞，會增加對資本收入征稅，降低資本投資的回報率，投資的低回報又會降低投資總量，從而降低生產(chǎn)性投資和資本的增長。生產(chǎn)性投資的低增長意味著新增生產(chǎn)設(shè)備和設(shè)施的減少，這些影響最終導(dǎo)致經(jīng)濟長期增長的減慢。稅收平滑的破壞，還有可能提高商品的價格，商品價格的提高不僅會破壞整個價格體系的平衡，還會降低消費，并影響到產(chǎn)品在國際市場上的競爭力，從而影響一國經(jīng)濟的發(fā)展。這樣，稅收增長在滿足財政收入的同時，也對經(jīng)濟的長期增長產(chǎn)生制約。

稅收平滑模型還告訴我們，當財政支出占經(jīng)濟產(chǎn)出總量比重預(yù)計會發(fā)生變化時，政府財政盈余或赤字的出現(xiàn)是合理的。最明顯的財政支出占經(jīng)濟產(chǎn)出總量比重預(yù)計會發(fā)生變化的例子就是戰(zhàn)爭或經(jīng)濟蕭條。為了保證經(jīng)濟的效率和增長，政府應(yīng)該保持稅率的相對平滑并通過發(fā)行債券來滿足財政收入，在財政支出和總體經(jīng)濟回到正常軌道后，逐漸消化因為發(fā)行國債而產(chǎn)生的赤字。稅收平滑模型精辟地總結(jié)了稅率、國債和赤字之間的關(guān)系。它也因而成為宏觀經(jīng)濟學(xué)中一個十分重要的基本定理，并已經(jīng)成為西方主要發(fā)達國家制定財政政策的重要依據(jù)和主要指導(dǎo)方針。

從稅收平滑定理中，我們可以得到很多重要的啟示：

第一，從稅收超額負擔的公式中，我們可以看出，稅收超額負擔是稅收負擔和產(chǎn)出的函數(shù)。由f″(·)＞0可知，稅收超額負擔變化比稅收負擔變化的速度還要快，即增加稅率將導(dǎo)致超額負擔以更大的速度增加，而降低稅率將導(dǎo)致超額負擔以更大的速度減少。當稅收平滑時，稅收超額負擔隨著產(chǎn)出的增加而增加，且保持同樣的速度。也就是說，隨著經(jīng)濟的增長，經(jīng)濟必然要承擔由稅收帶來的超額負擔。

第二，稅收平滑的前提是政府的初始收入規(guī)模合理，這一規(guī)模符合其經(jīng)濟社會發(fā)展的需求，能夠滿足財政支出的需要。在此前提下，稅收應(yīng)該保持平滑，其收入規(guī)模隨產(chǎn)出的增加而增加，但稅收收入與產(chǎn)出的比例，即稅負保持不變。如果稅收收入超出合理的規(guī)模，則超出的稅收會對經(jīng)濟產(chǎn)生更大的超額負擔，而這一超額負

擔是經(jīng)濟不需要付出的代價。這時，政府應(yīng)該通過降低稅負使稅收規(guī)?；氐胶侠淼姆秶鷥?nèi)。如果稅收收入還沒有達到合理的規(guī)模，則在稅收收入向合理規(guī)模趨近的過程中產(chǎn)生的超額負擔，則是一種合理和必要的付出，是不必擔心的。

第三，在同樣的收入量的情況下，不同的收入結(jié)構(gòu)也會產(chǎn)生不同的超額負擔，因此，即使在收入規(guī)模不變的情況下，還可以通過結(jié)構(gòu)的調(diào)整來降低稅收的超額負擔。也即通過稅制優(yōu)化，來降低稅收超額負擔，這種優(yōu)化的過程中會出現(xiàn)不同稅種、一個稅種內(nèi)部來自不同稅源的收入結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，導(dǎo)致稅負有增有減，在稅負增減的過程中，稅收制度更加優(yōu)化，稅收超額負擔進一步下降。

第四，由于稅收保持平滑，因此對暫時性的財政支出增加，政府應(yīng)該采取稅收以外的其他方法來籌集資金，如發(fā)行國債。在經(jīng)濟獲得增長之后，再逐漸消化政府債務(wù)。而不應(yīng)該采用增加稅收的辦法來應(yīng)對暫時性的財政支出，從而避免對經(jīng)濟的不利影響。

這些啟示，有利于我們制訂稅收政策，優(yōu)化和改革稅收制度，處理財政支出、稅收和債務(wù)間的關(guān)系。

三、宏觀稅收超額負擔的變化與成因分析

在巴羅的稅收扭曲成本公式中，函數(shù)f(·)的具體形式并不知道，但其性質(zhì)可知，即f(0)=0，，該公式及其性質(zhì)與哈伯格給出的計算稅收額外經(jīng)濟損失的公式在性質(zhì)上相同，只是形式上有些差異。哈伯格的公式在西方獲得了廣泛的認同，并被大量地用來測算稅收的超額負擔。但巴羅的稅收扭曲公式作為稅收平滑模型中的一部分，與稅收平滑模型一起具有更大的解釋力，因此，本文中仍采用巴羅的稅收扭曲成本公式，并認為稅收扭曲成本與稅率的平方成正比。巴羅給出的公式無法算出稅收超額負擔的絕對數(shù)值，卻可以計算出不同時期稅收超額負擔的相對數(shù)值，并從中看到稅收超額負擔變化。為此，本文以1995年為基期，將各期宏觀稅率、平滑稅收下各期稅收扭曲成本、實際各期稅收扭曲成本與基期的宏觀稅率、平滑稅收下基期稅收扭曲成本、實際基期稅收扭曲成本進行比較，并將基期的變化率定為1，從而得到各期宏觀稅率變化率、平滑稅收下稅收扭曲變化率、實際各期稅收扭曲變化率。

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利用我國1995—2006年宏觀經(jīng)濟的相關(guān)數(shù)據(jù)，從稅收超額負擔的角度，分析近年來備受爭議的稅收超常增長現(xiàn)象(見表1)。從分析中可見，宏觀稅率一路上升，增長至2.09倍，而稅收的超額負擔也一路上升至15.27倍，而且稅收超額負擔的增長速度遠遠快于宏觀稅負的增長速度，稅收對經(jīng)濟的扭曲日益加大。如果稅收仍然保持著這樣的超長增長，則稅收對經(jīng)濟扭曲將越來越大(見圖1)。

圖中，筆者模擬出了在平滑稅收增長情況下稅收的超額負擔情況，從中可見，當稅收收入的增長與產(chǎn)出的比率保持不變的情況，即稅收規(guī)模隨產(chǎn)出的提高而線性提高時，則稅收對經(jīng)濟的扭曲變化很小，其扭曲的程度只隨著產(chǎn)出的變化而變化。從1995—2006年產(chǎn)出一直呈現(xiàn)上升勢頭，這種情況下的稅收超額負擔是由于經(jīng)濟增長和規(guī)模擴大造成的，是現(xiàn)有稅制下征稅必須付出的最小的超額負擔，是可以接受的。從圖1中，還可以比較實際的稅收扭曲線與平滑稅收扭曲線，從而可以清晰地看出，稅收偏離平滑路徑情況下，其超額負擔的變化情況：1995—2006年實際稅收扭曲線與平滑稅收扭曲線相比呈加速分離狀態(tài)。

從上面的分析可見，我國稅收超額負擔的增長呈加速擴大趨勢。對此，有必要認真分析其背后的原因，在此基礎(chǔ)上才能做出優(yōu)劣評判以及政策建議。我國稅收超額負擔增長的原因可從以下方面進行分析：

第一，國民經(jīng)濟增長是稅收超額負擔擴大的基礎(chǔ)。稅收必然會帶來超額負擔，因此，隨著國民經(jīng)濟的快速增長和稅基的擴大，稅收作用的范圍也相應(yīng)的擴大，超額負擔也必然擴大。在原有條件下，這種超額負擔的擴大與國民經(jīng)濟增長呈線性關(guān)系，不會出現(xiàn)邊際遞增現(xiàn)象。這種超額負擔可以看成是稅收征收過程中的一種必然的效率付出。

第二，稅收的超常增長是稅收超額負擔過快增長的重要原因。無論宏觀稅負還是微觀稅負，稅收的超常增長都會導(dǎo)致超額負擔的遞增，而且超額負擔增長的速度比稅收增長的速度更快。但這還不夠，還需要分析造成稅收超常增長的原因。如果這種增加是對原有征管漏洞彌補帶來的，雖然對新稅基征稅也會帶來超額負擔，但卻可消除原有的.不公平，促進了經(jīng)濟效率的提高，是值得付出的超額負擔。如果是由于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)趨向合理，經(jīng)濟效益增加而帶來的超額負擔是一種必然的付出。所以不能一概而論，而應(yīng)進一步分析造成我國稅收超常增長的原因。造成我國稅收超常增長的原因是多方面的：

1.統(tǒng)計口徑的差異。稅收是按照現(xiàn)價計算征收的，而GDP增長率是按照不變價或者叫可比價核算的。據(jù)有關(guān)部門預(yù)測，2005年按照可比價格統(tǒng)計的GDP增長是9.8%，如果考慮價格因素，GDP增幅預(yù)計在13%—14%之間，與稅收增幅間的差距就大大縮小了。2006年按可比價統(tǒng)計的CDP增長是10.5%，若按現(xiàn)價計算增長13.8%，與稅收增幅的差距縮小。

2.經(jīng)濟結(jié)構(gòu)影響，特別是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變動對宏觀稅負水平的形成影響較大。隨著我國向重化工業(yè)的推進，稅負較高的第二產(chǎn)業(yè)比重近年來出現(xiàn)了持續(xù)提高的態(tài)勢，同時伴隨著稅負較低的第一產(chǎn)業(yè)比重的下降，成為助推宏觀稅負上升的一個重要結(jié)構(gòu)性原因。20004年與1994年相比，第二產(chǎn)業(yè)比重提高了5.04個百分點，其中工業(yè)比重提高了4.49個百分點。同期第一產(chǎn)業(yè)比重下降5.05個百分點。2006年第二、三產(chǎn)業(yè)的預(yù)計增加值分別為14.9%和11.4%，其增長均高于CDP增長，構(gòu)成財政收入的主要稅種(增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等)均來自于第二、三產(chǎn)業(yè)，從而導(dǎo)致稅收的增長高于CDP的增長。

3.經(jīng)濟運行質(zhì)量改善的影響。在經(jīng)濟規(guī)模一定的情況下，經(jīng)濟運行質(zhì)量越高，一定的投入生產(chǎn)出的增加值和利潤的價值就越多，企業(yè)繳納的增值稅和所得稅增長速度加快，相應(yīng)地推動宏觀稅負水平的提高。如果出現(xiàn)相反的情況，經(jīng)濟運行質(zhì)量下降，宏觀稅負也將相應(yīng)下降。CDP中的“營業(yè)盈余”代表了全社會經(jīng)濟效益的總水平，相當于全社會的“利潤”。2004年與1994年相比，營業(yè)盈余占GDP的比重提高了1.86個百分點，2005、2006年，經(jīng)濟運行質(zhì)量進一步提高，2006年規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)利潤增長30%左右。

4.外貿(mào)進出口對經(jīng)濟增長的作用，與對稅收增長的作用影響不同。GDP核算是外貿(mào)進出口凈值，也就是說進口是作減項的，出口是做增項的，所以進口數(shù)量越多，對于CDP減去的數(shù)字就越多。但在稅收上，只要發(fā)生進口了，那就會有稅收收入，出口退稅不從稅收收入中扣除，是財政單獨做退庫處理。這也是稅收收入增長會快于CDP增長的一個因素。

5.征管水平是影響宏觀稅負水平的另一個重要因素。在理論稅負既定的情況下，征管水平高，就會有較高的宏觀稅負，征管水平低，宏觀稅負也隨之下降。從我國的實際情況看，1994年實施新稅制后，政策變動對稅收收入的影響有增有減，但宏觀稅負持續(xù)上升，除經(jīng)濟因素外，反映出征管因素的顯著作用。2001年稅務(wù)系統(tǒng)推行“金稅工程”后，特別是2003年以來，通過創(chuàng)新征管模式，整合信息資源，實施多項科學(xué)化、精細化管理措施，征管質(zhì)量和效率顯著提高。據(jù)粗略測算，各主體稅種的征收率明顯上升，其中2004年增值稅征收率比1994年高出10多個百分點。征收率提高，成為直接拉動宏觀稅負上升的重要原因之一。

由此可見，我國稅收超額負擔的增長具有其合理性，但還需要思考的一個問題便是，現(xiàn)有的超額負擔水平是否合適，以及如何進一步減少稅收超額負擔?

四、實現(xiàn)稅收平滑的政策建議

稅收平滑模型的假設(shè)前提是政府收入規(guī)模合理。這就給我們以啟示，如果我國的政府收入規(guī)模小于最優(yōu)的收入規(guī)模，則這種稅收扭曲的急驟上升可以看成是實現(xiàn)最優(yōu)的路徑中合理的扭曲成本，是可以接受的；如果我國的政府收入規(guī)模不小于最優(yōu)的收入規(guī)模，則這種稅收扭曲的急驟上升則是對經(jīng)濟的損害，是不可以接受的，必須采取措施加以改變。

安體富(2002)采用大中小三個口徑對稅收負擔進行測算，認為我國小口徑的稅收負擔已經(jīng)接近發(fā)展中國家16%—20%的平均水平，大口徑的已經(jīng)超過這一比例，并與發(fā)達國家水平接近，由此得出我國稅收負擔偏重的結(jié)論。馬拴友(2002)運用計量模型對我國的拉弗最高稅率和最優(yōu)稅率進行測算，并認為，為促進投資和經(jīng)濟增長，我國當前不宜過快提高宏觀稅負，待經(jīng)濟形勢好轉(zhuǎn)后稅負可適當提高，但稅收規(guī)模不宜超過23%。辛波、司千字(2005)從衡量稅收負擔率的指標體系、稅收負擔率區(qū)間選擇的理論模型出發(fā)，對我國近期最優(yōu)稅收負擔率的量值做了大致的估計，并認為我國最優(yōu)稅率應(yīng)該在12%—19%的范圍內(nèi)。周全林(2006)認為，目前我國的宏觀稅負(大口徑)已經(jīng)接近30%，大大超過發(fā)展中國

家22%的平均水平，并已經(jīng)達到很多發(fā)達國家宏觀稅負的水平。宏觀稅負偏重已經(jīng)成為眾多學(xué)者的一個普遍共識。

據(jù)此，筆者認為，我國在未來應(yīng)該選擇稅收平滑路徑，使我國的宏觀稅負保持在現(xiàn)有的水平上而不再出現(xiàn)大幅上升，這一方面是因為我國宏觀稅負已經(jīng)偏重，另一方面則是由于宏觀稅負進一步上升將導(dǎo)致稅收的超額負擔以更快的速度上升，也即稅收帶來的效率損失將同樣出現(xiàn)“超常增長”。

我國稅收的超額負擔完全可以在保持現(xiàn)有宏觀稅負的前提下，對原有的造成超額負擔的地方進行改進，即通過“存量”調(diào)整和優(yōu)化來減少超額負擔，增進經(jīng)濟效率，促進經(jīng)濟發(fā)展，帶來更多的稅收收入和增長，從而有更大的財力去進一步優(yōu)化稅制，形成我國稅制優(yōu)化的良性循環(huán)。反之，任由現(xiàn)在的稅收超額增長，而忽視通過稅制優(yōu)化降低超額負擔，則導(dǎo)致經(jīng)濟效率損失加大，阻礙經(jīng)濟發(fā)展，降低稅收增長，形成惡性循環(huán)。2006年我國在稅制優(yōu)化方面取得了一系列的成果，如修訂了個人所得稅法及其實施條例，改革消費稅制度，提高企業(yè)所得稅工資支出稅前扣除限額，繼續(xù)在東北地區(qū)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革試點，調(diào)整和完善了出口退稅政策，調(diào)整了促進科技進步和就業(yè)再就業(yè)稅收政策等等。隨著兩稅合并與實施，將為市場主體創(chuàng)造一個更加公平的競爭環(huán)境，有利于優(yōu)化資源的配置，促進經(jīng)濟的增長。

然而，通過優(yōu)化稅制來降低稅收超額負擔仍有很大的空間，當前及今后一個階段我國完全可以通過稅制優(yōu)化來降低超額負擔。筆者認為，兩稅合并后，急需進一步改革完善的便是增值稅，需要進一步擴大增值稅轉(zhuǎn)型的適用地區(qū)和增值稅征稅范圍。增值稅與以往的道道環(huán)節(jié)征稅的銷售稅相比其超額負擔大大降低，中性特征明顯。但我國增值稅目前仍不是完全中性。一是我國增值稅總體上(除東三省外)仍為生產(chǎn)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅對固定資產(chǎn)的進項稅額不允許抵扣，這部分進項稅額作為固定資產(chǎn)成本的一部分轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的成本中，造成這些產(chǎn)品的銷項稅額中包含了部分固定資產(chǎn)的進項稅額，從而導(dǎo)致重復(fù)征稅。消費型增值稅可以避免這種情況，但目前我國僅在東北三省實行試點，并作為國家扶持東北三省重工業(yè)發(fā)展的一項稅收優(yōu)惠，這一政策在全國尚未推行。二是我國目前增值稅的征稅范圍不寬。我國現(xiàn)行增值稅只對境內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人計征，從征稅范圍看，主要集中在工業(yè)生產(chǎn)、商品流通兩個環(huán)節(jié)；從增值稅課征對象看，只涉及動產(chǎn)和部分勞務(wù)，過窄的征稅面致使重復(fù)征稅現(xiàn)象嚴重，增值稅抵扣鏈條中斷，削弱了增值稅內(nèi)在制約機制的作用。因此，實行增值稅轉(zhuǎn)型政策的同時，有必要對我國增值稅的征稅范圍加以調(diào)整。首先，可將交通運輸、建筑安裝等行業(yè)與貨物生產(chǎn)密切相關(guān)，在社會再生產(chǎn)中不可或缺的環(huán)節(jié)，納入增值稅征稅范圍，避免企業(yè)在營業(yè)稅和增值稅之間轉(zhuǎn)移稅負，消除目前憑普通發(fā)票抵扣運費這種極不合理的現(xiàn)象，保障增值稅抵扣鏈條的完整。其次，將征稅范圍擴展到其他與商品生產(chǎn)、流通密切相關(guān)的行業(yè)，乃至覆蓋全部商品和勞務(wù)銷售領(lǐng)域，充分發(fā)揮增值稅的優(yōu)勢。

增值稅轉(zhuǎn)型面臨的一個現(xiàn)實問題便是財政的減收。安體富(2005)估計，增值稅轉(zhuǎn)型約減收1000億元—1400億元。我國2005年一年就增收5148億，2006年再增收6770億，這為我國進行稅制改革和優(yōu)化的成本支付提供了有力的保證。即使減少的稅收收入超出財政承受的范圍，也可由國家發(fā)行國債來保證。這有兩方面的好處，一是完成了增值稅轉(zhuǎn)型的這一重大的稅改項目。二是隨著增值稅改革的完成，稅收造成的超額負擔大大降低，經(jīng)濟效率獲得更大的提高，并使未來的預(yù)期稅收收入增長，也為還債提供了有力的支持。