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審計(jì)需求理論范文第1篇

基金項(xiàng)目：全國(guó)會(huì)計(jì)科研課題重點(diǎn)項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2015KJA019）；江蘇高校優(yōu)勢(shì)學(xué)科二期項(xiàng)目“現(xiàn)代審計(jì)科學(xué)”

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）17-0011-06

摘要：文章提出一個(gè)將理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論、信號(hào)傳遞理論融于一體的民間審計(jì)需求理論框架。企業(yè)存在多種委托關(guān)系，在各種委托關(guān)系中，由于人性自利，人可能產(chǎn)生問題，由于有限理性，人可能產(chǎn)生次優(yōu)問題。針對(duì)這些問題和次優(yōu)問題，委托人存在審計(jì)需求，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)行為主題、制度主題、財(cái)務(wù)信息主題、非財(cái)務(wù)信息主題，解釋經(jīng)濟(jì)行為主題和制度主題審計(jì)需求的是理論，解釋財(cái)務(wù)信息主題和非財(cái)務(wù)信息主題審計(jì)需求的是信息含量理論和保險(xiǎn)理論。人也存在審計(jì)需求，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)行為主題、制度主題、財(cái)務(wù)信息主題、非財(cái)務(wù)信息主題，解釋其審計(jì)需求的理論是信號(hào)傳遞理論。

關(guān)鍵詞：審計(jì)需求 理論 信息含量理論 保險(xiǎn)理論 信號(hào)傳遞理論

一、引言

16世紀(jì)意大利的一些商業(yè)城市中出現(xiàn)了一批具有良好會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)且專門從事查賬和公正工作的專業(yè)人員，這是民間審計(jì)的起源。1720年，英國(guó)議會(huì)組織了一個(gè)特別委員會(huì)對(duì)“南海泡沫”事件進(jìn)行查證，由于牽涉到許多會(huì)計(jì)問題，特別委員會(huì)特邀了精通會(huì)計(jì)的查爾斯?斯內(nèi)爾（Charles Snell）參與調(diào)查，他于1721年以“會(huì)計(jì)師”名義出具了“查賬報(bào)告”，這標(biāo)志著民間審計(jì)師的正式誕生（中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，2011）。時(shí)至今日，民間審計(jì)已經(jīng)成為企業(yè)審計(jì)的主力軍，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活中發(fā)揮著不可或缺的重要作用。

然而，企業(yè)為什么需要民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)審計(jì)？或者說，是什么力量驅(qū)動(dòng)了民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)？上述問題一般歸結(jié)為民間審計(jì)需求?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)民間審計(jì)需求進(jìn)行了深入研究，形成了理論、信號(hào)傳遞理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論等多種觀點(diǎn)。然而，民間審計(jì)需求還有一些重要的問題需要解答，例如，不同的委托關(guān)系是否有不同的審計(jì)需求？不同的需求者是否有不同的審計(jì)需求？針對(duì)不同的審計(jì)主題是否有不同的審計(jì)需求？現(xiàn)有的審計(jì)需求理論對(duì)這些問題未能系統(tǒng)的回答。本文擬在現(xiàn)有審計(jì)需求理論的基礎(chǔ)上，系統(tǒng)地回答上述問題，并提出一個(gè)將各種需求理論整合于一體的民間審計(jì)需求理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

民間審計(jì)的主要業(yè)務(wù)是財(cái)務(wù)信息審計(jì)，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要從財(cái)務(wù)信息審計(jì)視角來(lái)研究民間審計(jì)需求，并形成了四種主流觀點(diǎn)：理論、信號(hào)傳遞理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論（劉明輝，薛清梅，2000；陳漢文，2012）。

理論是目前審計(jì)需求理論中的主流理論，它以企業(yè)股東與管理層之間的委托關(guān)系為基礎(chǔ)，股東是委托人，管理層是人，認(rèn)為審計(jì)是委托人抑制人機(jī)會(huì)主義行為，進(jìn)而降低成本的一種制度設(shè)計(jì)（Watts，1977；Chow，1982；Watts &Zimmerman，1983；Watts & Zimmerman，1986；DeFond，1992；Abdel-Khalik，1993；Barefield，Gaver & O’keefe，1993；王艷艷、陳漢文、于李勝，2006；高雷、張杰，2011）。

信號(hào)傳遞理論認(rèn)為，企業(yè)實(shí)際控制人為了某種目的，會(huì)通過審計(jì)向市場(chǎng)傳遞信號(hào)，以表明其自身所具有的優(yōu)勢(shì)，審計(jì)發(fā)揮的是信號(hào)傳遞功能，是否審計(jì)、何種審計(jì)師審計(jì)都有信號(hào)作用，如果選擇了審計(jì)，與未選擇審計(jì)相比，向市場(chǎng)傳遞了一種信號(hào)；如果選擇聘請(qǐng)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，與選擇中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，也向市場(chǎng)傳遞了信號(hào)。很顯然，通過審計(jì)傳遞的這些信號(hào)，能給企業(yè)實(shí)際控制人帶來(lái)某種利益（Datar ， Felthman & Hughes，1991；胡曉，2007；肖小鳳、唐紅，2010；潘克勤，2010）。

信息含量理論認(rèn)為，企業(yè)可能會(huì)操縱財(cái)務(wù)信息，而審計(jì)可以抑制企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)信息的操縱，可以增進(jìn)財(cái)務(wù)信息的可信性，進(jìn)而增加其決策有用性（Titman&Truman，1986；陳梅花，2001；宋常、惲碧琰，2005；郭志勇，2008）。

保險(xiǎn)理論認(rèn)為，審計(jì)具有保險(xiǎn)價(jià)值，在審計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的前提下，審計(jì)費(fèi)用類似于保險(xiǎn)費(fèi)用，財(cái)務(wù)信息使用者可以通過審計(jì)，將其所面臨的財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)全部或者部分地轉(zhuǎn)移給審計(jì)師（Wallace，1987；Dye，1993；Menon&Williams，1994；薛祖云、陳靖、陳漢文，2004；章雁、黃美玉，2014）。

此外，一些文獻(xiàn)研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)需求，涉及民間審計(jì)需求（陳毓圭，2012；吳秋生，2010；楊瑞平，2010；胡繼榮、徐飛、管小敏，2011；黃秋菊，2014）；一些文獻(xiàn)研究社會(huì)責(zé)任審計(jì)需求，涉及民間審計(jì)需求（Park&Brorson，2005；Simnett，Vanstraelen&Chua，2009；沈洪濤、王立彥、萬(wàn)拓，2011）；還有一些研究?jī)?nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包、政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的文獻(xiàn)，涉及民間審計(jì)需求（趙亞娟、林濤，2002；徐向真，2014；賈云潔，2014；鄭石橋，2015）。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)民間審計(jì)需求有了較深刻的認(rèn)知。然而，還存在以下問題需要進(jìn)一步探究：第一，不同委托關(guān)系、不同需求者、不同審計(jì)主題，是否會(huì)有不同的審計(jì)需求？第二，各種需求理論中出現(xiàn)的審計(jì)需求，哪些要由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)供給？第三，各種審計(jì)需求理論能否統(tǒng)一于一個(gè)框架？本文擬致力于上述問題，并提出一個(gè)整合的民間審計(jì)需求理論框架。

三、理論框架

企業(yè)作為一個(gè)存在于社會(huì)的組織，有多種委托關(guān)系，從外部來(lái)說，有股東、債權(quán)人這些資金提供者與管理層之間的委托關(guān)系，有政府、社會(huì)與企業(yè)之間的委托關(guān)系；從內(nèi)部來(lái)說，上一層級(jí)與下一層級(jí)形成委托關(guān)系。多種類型的委托關(guān)系，派生了多種類型的利益相關(guān)者，這些相關(guān)者對(duì)審計(jì)的需求多樣化，有些審計(jì)需求由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)供給，有些審計(jì)需求由其他審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)供給，由于產(chǎn)生民間審計(jì)需求理論的多樣化，所以，從邏輯上來(lái)說，正是委托關(guān)系多樣化，導(dǎo)致了審計(jì)需求多樣化，正是審計(jì)需求多樣化，導(dǎo)致了民間審計(jì)需求多樣化，從而導(dǎo)致了多樣民間審計(jì)需求理論，但是，不同的民間審計(jì)需求理論中，有共性因素，這就形成了整合的民間審計(jì)需求理論，這也是本文的研究框架（圖1）。

（一）企業(yè)委托關(guān)系及利益相關(guān)者多樣化

委托關(guān)系是信息不對(duì)稱的利益相關(guān)雙方的關(guān)系，具有信息優(yōu)勢(shì)的是人，具有信息劣勢(shì)的是委托人，一般來(lái)說，委托人和人之間具有某種相關(guān)利益，圍繞這些相關(guān)利益還有相關(guān)信息。企業(yè)具有許多的利益相關(guān)者，并且很多情形下存在利益相關(guān)者信息不對(duì)稱，進(jìn)而形成了許多的委托關(guān)系，從外部利益相關(guān)者來(lái)說，主要包括：企業(yè)股東及債權(quán)人等供資者之間的委托關(guān)系，企業(yè)與顧客、供應(yīng)商等經(jīng)營(yíng)伙伴之間的委托關(guān)系，企業(yè)與政府監(jiān)管部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)等政府機(jī)關(guān)之間的委托關(guān)系，還有企業(yè)與社會(huì)之間的委托關(guān)系；從內(nèi)部利益相關(guān)者來(lái)說，有各管理層級(jí)之間的委托關(guān)系，有企業(yè)與員工之間的委托關(guān)系，對(duì)于非獨(dú)資企業(yè)來(lái)說，還有大股東與小股東之間的委托關(guān)系，對(duì)于股權(quán)分散的企業(yè)來(lái)說，還有小股東與管理層之間的委托關(guān)系。多樣化的委托關(guān)系，勢(shì)必帶來(lái)多樣化的利益相關(guān)者。企業(yè)主要的委托關(guān)系的類型及利益相關(guān)者如表1所示，如此多樣化的委托關(guān)系及利益相關(guān)者，勢(shì)必產(chǎn)生多樣化的審計(jì)需求。

（二）多樣化的潛在審計(jì)需求

審計(jì)需求有兩個(gè)層級(jí)，一是潛在需求，二是有效需求，有效需求是潛在需求中能得到滿足的部分，這種審計(jì)需求很有可能轉(zhuǎn)化為審計(jì)行動(dòng)。我們先來(lái)分析多樣化的潛在審計(jì)需求。

表1所示的10種委托關(guān)系中，都存在潛在的審計(jì)需求，并且，不同的利益相關(guān)者可能會(huì)有不同的審計(jì)需求，從而需要不同的需求理論來(lái)解釋其需求。

1.政府監(jiān)管部門與企業(yè)的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。政府設(shè)置了許多行業(yè)監(jiān)管部門，企業(yè)從事業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，涉及到什么行業(yè)，就會(huì)受到負(fù)責(zé)該行業(yè)監(jiān)管的政府部門之監(jiān)管。一般來(lái)說，對(duì)于所監(jiān)管的活動(dòng)，企業(yè)最清楚自己干了什么，處于信息優(yōu)勢(shì)，而監(jiān)管部門對(duì)于企業(yè)究竟干了什么，當(dāng)然不如企業(yè)自己清楚，處于信息劣勢(shì)。

政府監(jiān)管部門會(huì)存在審計(jì)需求，審計(jì)需求理論中的理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論從不同角度解釋了政府監(jiān)管部門的審計(jì)需求。根據(jù)理論，通過審計(jì)，可以檢查企業(yè)是否存在違反相關(guān)法律法規(guī)的行為，例如，銀行業(yè)不遵守金融法律法規(guī)、制造業(yè)不遵守環(huán)境保護(hù)相關(guān)法律法規(guī)、各類企業(yè)不遵守勞動(dòng)保護(hù)相關(guān)法律法規(guī)等，這類審計(jì)需求屬于經(jīng)濟(jì)行為審計(jì)主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計(jì)，能增加企業(yè)提供相關(guān)信息的可信度，從而增加了這些信息對(duì)監(jiān)管部門的決策有用性，這類審計(jì)需求屬于非財(cái)務(wù)信息審計(jì)需求。根據(jù)保險(xiǎn)理論，通過審計(jì)，如果發(fā)現(xiàn)審計(jì)師對(duì)特定事項(xiàng)發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，監(jiān)管部門可以要求審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任，在一定程度上彌補(bǔ)給企業(yè)造成的損害，這類審計(jì)需求可以是經(jīng)濟(jì)行為主題，也可以是非財(cái)務(wù)信息主題。

企業(yè)作為人，具有信息優(yōu)勢(shì)，但是，其提供的各類信息（這里的信息是廣義的，包括是否遵守法律法規(guī)及財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)相關(guān)的量化信息），政府監(jiān)管部門可能持有懷疑態(tài)度，通過審計(jì)，增加了企業(yè)提供信息的可信度，審計(jì)類似于一個(gè)信息可信的信號(hào)，這類審計(jì)需求可以是經(jīng)濟(jì)行為主題，也可以是非財(cái)務(wù)信息主題。信號(hào)傳遞理論能解釋企業(yè)的審計(jì)需求。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。對(duì)于特定企業(yè)的納稅事項(xiàng)，該企業(yè)存在信息優(yōu)勢(shì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)存在信息劣勢(shì)。一般來(lái)說，納稅是以財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)的，所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)希望企業(yè)以真實(shí)的財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)來(lái)納稅，審計(jì)需求理論中的理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論從不同角度解釋了稅務(wù)機(jī)關(guān)的審計(jì)需求。根據(jù)理論，通過審計(jì)，能檢查企業(yè)的納稅行為是否符合相關(guān)稅務(wù)法律法規(guī)，這類審計(jì)需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計(jì)，能增加其財(cái)務(wù)信息、納稅信息的可信度，進(jìn)而增加這些信息對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)決策的有用性，這類審計(jì)需求屬于財(cái)務(wù)信息審計(jì)主題。根據(jù)保險(xiǎn)理論，如果審計(jì)師對(duì)納稅相關(guān)主題發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任，一定程度上能彌補(bǔ)企業(yè)少納稅帶來(lái)的稅收損失，這類審計(jì)需求屬于納稅行為（經(jīng)濟(jì)行為）主題或納稅信息（財(cái)務(wù)信息）主題。

企業(yè)作為納稅人，也存在審計(jì)需求。信號(hào)傳遞理論能解釋企業(yè)的審計(jì)需求。如果企業(yè)告訴稅務(wù)機(jī)關(guān)，自己的納稅行為是合規(guī)合法的、納稅相關(guān)信息是真實(shí)的，但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)未必相信企業(yè)的上述陳述。通過審計(jì)，增加了企業(yè)這些陳述的可信度，從某種意義來(lái)說，審計(jì)給企業(yè)的陳述或信息貼上了可信任的標(biāo)簽，審計(jì)發(fā)揮了陳述或信息可信的信號(hào)作用。這類審計(jì)需求，既可以是針對(duì)納稅行為的，也可以是針對(duì)納稅信息的，前者屬于經(jīng)濟(jì)行為主題，后者屬于財(cái)務(wù)信息主題。

3.社會(huì)與企業(yè)的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。企業(yè)不但要增加其價(jià)值，還要承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，就特定企業(yè)的社會(huì)責(zé)任承擔(dān)來(lái)說，企業(yè)自己當(dāng)然最清楚，處于信息優(yōu)勢(shì)，社會(huì)沒有企業(yè)自己那么清楚，處于信息劣勢(shì)。

社會(huì)對(duì)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任之承擔(dān)存在審計(jì)需求，理論、信息含量理論和保險(xiǎn)理論可以解釋社會(huì)的審計(jì)需求。根據(jù)理論，可以對(duì)企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的行為進(jìn)行檢查，以在一定程度上抑制企業(yè)的不適宜行為，這種需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計(jì)，可以增加企業(yè)社會(huì)責(zé)任相關(guān)信息的可靠性，這些信息可能是財(cái)務(wù)的，也可能是非財(cái)務(wù)的，這類審計(jì)需求屬于財(cái)務(wù)信息主題或非財(cái)務(wù)信息主題。根據(jù)保險(xiǎn)理論，通過審計(jì)，如果審計(jì)師就企業(yè)社會(huì)責(zé)任特定事項(xiàng)發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，相關(guān)機(jī)構(gòu)可以要求審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任，從而一定程度上彌補(bǔ)企業(yè)適當(dāng)行為帶來(lái)的損失。這類審計(jì)需求，可以是針對(duì)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任行為，這屬于經(jīng)濟(jì)行為主題，也可以是針對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息，這屬于財(cái)務(wù)信息主題或非財(cái)務(wù)信息主題。

企業(yè)作為社會(huì)責(zé)任的人，也可能存在審計(jì)需求，信號(hào)傳遞理論能解釋這類審計(jì)需求。根據(jù)信號(hào)傳遞理論，企業(yè)可以發(fā)表陳述，表明其社會(huì)責(zé)任行為是恰當(dāng)?shù)模部梢园l(fā)表信息，表明其履行社會(huì)責(zé)任的情況。但是，這種陳述或信息，并不一定為社會(huì)相關(guān)機(jī)構(gòu)或個(gè)人所相信，通過審計(jì)，增加了企業(yè)社會(huì)責(zé)任相關(guān)陳述或信息的可信度，審計(jì)對(duì)陳述或信息可信性發(fā)出了信號(hào)。

4.債權(quán)人與企業(yè)的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。債權(quán)人作為委托人，擔(dān)心企業(yè)實(shí)際控制人違背債務(wù)合約，從而損害債權(quán)人的利益，因此，主觀上存在審計(jì)需求。審計(jì)需求理論中的理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論從不同角度解釋了債權(quán)人的審計(jì)需求。根據(jù)理論，審計(jì)可以檢查企業(yè)是否存在違反債務(wù)合約的機(jī)會(huì)主義行為，例如，將負(fù)債獲得的資金用于風(fēng)險(xiǎn)更高的項(xiàng)目、超過約定的負(fù)債水平而增加新的債務(wù)等，從審計(jì)主題來(lái)說，這屬于經(jīng)濟(jì)行為主題審計(jì)需求。根據(jù)信息含量理論，通過對(duì)債務(wù)相關(guān)信息的審計(jì)，增加信息的可信度，從而有利于債權(quán)人監(jiān)視債務(wù)合約履行情況，以便于及時(shí)采取相關(guān)行動(dòng)，從審計(jì)主題來(lái)說，這屬于財(cái)務(wù)信息主題審計(jì)需求。根據(jù)保險(xiǎn)理論，如果審計(jì)師對(duì)審計(jì)主題發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，債權(quán)人可以要求審計(jì)師賠償自己的損失，支付給審計(jì)師的審計(jì)費(fèi)用類似于保險(xiǎn)費(fèi)用，從審計(jì)主題來(lái)說，可以是經(jīng)濟(jì)行為主題，也可以是財(cái)務(wù)信息主題。

企業(yè)作為債務(wù)人也存在審計(jì)需求，希望債權(quán)人相信其提供了真實(shí)信息并遵守了債務(wù)合約，審計(jì)需求理論中的信號(hào)傳遞理論能解釋企業(yè)的這種審計(jì)需求。因?yàn)槠髽I(yè)自己告訴債權(quán)人，說沒有違約、提供的信息是真實(shí)的，債權(quán)人可能持懷疑態(tài)度，通過外部審計(jì)師的審計(jì)意見，就傳達(dá)了一個(gè)信號(hào)，這個(gè)信號(hào)表明，企業(yè)的信息是真實(shí)的、行為是遵守合約的，從審計(jì)主題來(lái)說，包括財(cái)務(wù)信息主題和經(jīng)濟(jì)行為主題。

5.顧客與企業(yè)的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。顧客從企業(yè)購(gòu)買商品或服務(wù)，對(duì)于該商品或服務(wù)及相關(guān)信息，處于劣勢(shì)，企業(yè)處于信息優(yōu)勢(shì)。顧客作為信息劣勢(shì)方，存在潛在的審計(jì)需求，信息含量理論、保險(xiǎn)理論能解釋顧客的這種需求。根據(jù)信息含量理論，通過審計(jì)，能增加企業(yè)提供的商品或服務(wù)及相關(guān)信息的可信度，從而增加這些信息對(duì)顧客的決策有用性，這些信息主要是關(guān)于該商品或服務(wù)品質(zhì)及生產(chǎn)銷售方面的，屬于非財(cái)務(wù)信息主題。根據(jù)保險(xiǎn)理論，企業(yè)提供了商品或服務(wù)及相關(guān)信息，審計(jì)師對(duì)這些信息的可靠性發(fā)表了意見，如果審計(jì)師發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，則顧客可以要求審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任，從而在一定程度上彌補(bǔ)顧客的損失。

企業(yè)作為人，也存在潛在審計(jì)需求，信號(hào)傳遞理論可以解釋這種審計(jì)需求。企業(yè)給顧客提供了商品或服務(wù)及相關(guān)信息，但是，顧客未必相信這些信息，通過審計(jì)，相當(dāng)于由第三者告訴顧客，這些信息是可信的，審計(jì)發(fā)揮了信息可信的信號(hào)作用。

6.供應(yīng)商與企業(yè)的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。供應(yīng)商為企業(yè)提供商品或服務(wù)，對(duì)于該商品或服務(wù)來(lái)說，處于信息優(yōu)勢(shì)，這屬于顧客與企業(yè)的委托關(guān)系。但是，企業(yè)購(gòu)買商品或服務(wù)是要付款的，對(duì)于企業(yè)的支付能力，供應(yīng)商則處于信息劣勢(shì)，企業(yè)處于信息優(yōu)勢(shì)。

供應(yīng)商作為信息劣勢(shì)方，存在潛在的審計(jì)需求。信息含量理論、保險(xiǎn)理論能解釋顧客的這種需求。根據(jù)信息含量理論，通過審計(jì)，能增加企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可信度，從而增加這些財(cái)務(wù)信息對(duì)供應(yīng)商決策的有用性，這類審計(jì)需求屬于財(cái)務(wù)信息主題。根據(jù)保險(xiǎn)理論，企業(yè)提供的信息經(jīng)過審計(jì)后，如果審計(jì)師發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，而企業(yè)又未能如約支付貨款，供應(yīng)商可以要求審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任，一定程度上彌補(bǔ)貨款損失，這類審計(jì)需求屬于財(cái)務(wù)信息主題。

企業(yè)作為人也可能存在潛在審計(jì)需求，信號(hào)傳遞理論能解釋企業(yè)的這種審計(jì)需求。根據(jù)信號(hào)傳遞理論，企業(yè)給供應(yīng)商提供了證明其支付貨款能力的相關(guān)信息，但是，供應(yīng)商未必相信這些信息，通過審計(jì)，告訴供應(yīng)商，企業(yè)提供的相關(guān)財(cái)務(wù)信息是可信的，這類似于給企業(yè)財(cái)務(wù)信息貼上了可信的標(biāo)簽，審計(jì)發(fā)揮了傳遞財(cái)務(wù)信息可依賴信號(hào)的作用，這種審計(jì)需求屬于財(cái)務(wù)信息主題。

7.員工與企業(yè)的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。員工的收入來(lái)源于企業(yè)，個(gè)人事業(yè)前途也與企業(yè)休戚相關(guān)。但是，對(duì)于相關(guān)信息來(lái)說，企業(yè)處于優(yōu)勢(shì)，員工處于劣勢(shì)。員工作為信息劣勢(shì)方，有潛在審計(jì)需求，理論、信息含量理論和保險(xiǎn)理論能解釋員工的這種潛在需求。根據(jù)理論，通過審計(jì)，能檢查企業(yè)是否存在損害員工利益的違法違規(guī)行為，例如，是否存在違背勞動(dòng)保護(hù)法律法規(guī)的相關(guān)行為，這類需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題。根據(jù)信息含量理論，能增加與員工利益相關(guān)的信息的可信度，從而增加這些信息對(duì)員工決策的有用性，這些信息既有財(cái)務(wù)信息，也有非財(cái)務(wù)信息，這類潛在需求屬于財(cái)務(wù)信息主題或非財(cái)務(wù)信息主題。

企業(yè)作為信息優(yōu)勢(shì)方，在委托關(guān)系中處于人的地位，也可能存在潛在的審計(jì)需求，信號(hào)傳遞理論能解釋企業(yè)的這種審計(jì)需求。根據(jù)信號(hào)傳遞理論，企業(yè)可能為員工提供了一些與其利益相關(guān)的陳述或信息，但是，員工未必相信這些陳述或信息，通過審計(jì)，用第三方告訴員工，這些陳述或信息是可信的，這種審計(jì)發(fā)揮了陳述或信息可信的信號(hào)功能，這種審計(jì)需求，可以是針對(duì)員工相關(guān)管理行為的，屬于經(jīng)濟(jì)信息主題，也可能是針對(duì)員工相關(guān)量化信息的，屬于財(cái)務(wù)信息主題或非財(cái)務(wù)信息主題。

8.企業(yè)內(nèi)部各管理層級(jí)委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。企業(yè)內(nèi)部，各管理層級(jí)之間存在信息不對(duì)稱，就非最高管理層經(jīng)管責(zé)任履行來(lái)說，最高管理層存在信息劣勢(shì)，非最高管理層存在信息優(yōu)勢(shì)。最高管理層作為信息劣勢(shì)方，存在潛在審計(jì)需求，理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論可以解釋這種審計(jì)需求。根據(jù)理論，通過審計(jì)，能檢查非最高管理層是否遵守了國(guó)家頒布的法律法規(guī)及最高管理層制定的方針、政策、規(guī)章制度等，這種審計(jì)需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題；也可以檢查非最高管理層是否建立和執(zhí)行了有效的制度及業(yè)務(wù)流程，這種審計(jì)需求屬于制度主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計(jì)，可能增加非最高管理層提供的經(jīng)管責(zé)任履行相關(guān)信息（包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息）的可信度，從而增加這些信息對(duì)最高管理層的決策有用性，這種審計(jì)需求屬于財(cái)務(wù)信息主題或非財(cái)務(wù)信息主題。根據(jù)保險(xiǎn)理論，通過審計(jì)，對(duì)于非最高管理層的經(jīng)濟(jì)行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行檢查，審計(jì)師如果發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，最高管理層可以追究審計(jì)師的責(zé)任，一定程度上彌補(bǔ)錯(cuò)誤審計(jì)意見帶來(lái)的損失，這種審計(jì)需求的類型要根據(jù)審計(jì)師發(fā)表意見的特定事項(xiàng)而定，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這四類主題。

非最高管理層作為信息優(yōu)勢(shì)方，也可能存在潛在的審計(jì)需求，信號(hào)傳遞理論能解釋這種審計(jì)需求。根據(jù)信號(hào)傳遞理論，審計(jì)是一種信號(hào)傳遞機(jī)制，非最高管理層可能給最高管理層提供了一些關(guān)于其經(jīng)管責(zé)任履行的陳述或信息，但是，最高管理層未必相信這些陳述或信息，通過審計(jì)，告訴最高管理層，這些陳述或信息是值得依賴的，審計(jì)發(fā)揮了陳述或信息可依賴的信號(hào)作用。這種審計(jì)需求的類型要根據(jù)非最高管理層提供的陳述或信息而定，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這四類主題。

9.小股東與管理層的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。當(dāng)企業(yè)股權(quán)分散、不存在大股東時(shí)，管理層成為企業(yè)的實(shí)際控制人，小股東（也就是股東）與管理層之間的委托關(guān)系是企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)關(guān)系。很顯然，關(guān)于企業(yè)的相關(guān)信息，小股東存在信息劣勢(shì)，管理層存在信息優(yōu)勢(shì)。這種情形下，小股東存在潛在的審計(jì)需求，理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論可以解釋這種審計(jì)需求。根據(jù)理論，通過審計(jì)，能檢查管理層是否存在損害股東利益的機(jī)會(huì)主義行為，這類審計(jì)需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題；同時(shí)，還能檢查管理層是否建立和執(zhí)行了有效的內(nèi)部控制及業(yè)務(wù)流程，這類審計(jì)需求屬于制度主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計(jì)，能增加管理層提供的陳述或信息的可信度，從而增加這些陳述或信息對(duì)小股東的決策有用性，這類審計(jì)需求可能包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息。根據(jù)保險(xiǎn)理論，通過審計(jì)，對(duì)管理層提供的陳述或信息進(jìn)行檢查，如果審計(jì)師發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，則小股東可以要求審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任，從而一定程度上彌補(bǔ)小股東的損失，這類審計(jì)需求的類型，要根據(jù)審計(jì)師發(fā)表意見的特定事項(xiàng)而言，可以包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這四類主題。

作為處于信息優(yōu)勢(shì)的管理層，也可能存在潛在的審計(jì)需求，信號(hào)傳遞理論可以解釋管理層的這種審計(jì)需求。根據(jù)信號(hào)傳遞理論，管理層可能給小股東提供了其經(jīng)管責(zé)任履行情況的陳述或信息，但是，小股東未能相信這些陳述或信息，通過審計(jì)，告訴小股東，這個(gè)陳述或信息是值得依賴的，審計(jì)發(fā)揮了傳遞陳述或信息真實(shí)性的信號(hào)作用。這類審計(jì)需求的類型，要根據(jù)管理層提供的陳述或信息而定，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這四類主題。

10.小股東與大股東的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。當(dāng)企業(yè)存在大股東時(shí)，大股東成為企業(yè)的實(shí)際控制人，對(duì)企業(yè)的相關(guān)情況具有信息優(yōu)勢(shì)，小股東難以影響企業(yè)，有信息劣勢(shì)。大股東對(duì)企業(yè)的掌控直接影響小股東的利益，小股東與大股東之間形成委托關(guān)系，作為委托人的小股東，有潛在的審計(jì)需求，理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論能解釋小股東的審計(jì)需求。根據(jù)理論，通過審計(jì)，能檢查大股東是否存在損害小企業(yè)利益謀取大股東利益的行為，這類審計(jì)需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題；同時(shí)，通過審計(jì)，還能檢查大股東是否精心經(jīng)營(yíng)企業(yè)，關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)流程等是否存在制衡，這類審計(jì)需求屬于制度主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計(jì)，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)提供的信息中所包括的舞弊或錯(cuò)誤，從而增加信息的可信度，進(jìn)而提高這些信息對(duì)小股東的決策有用性，這類審計(jì)需求屬于信息主題，包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。根據(jù)保險(xiǎn)理論，經(jīng)過審計(jì)的陳述或信息，如果審計(jì)師發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，則小股東可以要求審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任，以在一定程度上彌補(bǔ)小股東的損失，審計(jì)費(fèi)用類似于保險(xiǎn)費(fèi)，這類審計(jì)需求的類型，視審計(jì)師發(fā)表意見的陳述或信息而定，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這四類主題。

大股東作為人，也可以存在審計(jì)需求，信號(hào)傳遞理論可以解釋大股東的這種審計(jì)需求。作為掌控企業(yè)的實(shí)際控制人，也可能給小股東提供了一些陳述或信息，但是，小股東未必相信這些陳述或信息，通過第三方審計(jì)，告訴小股東，這些陳述或信息是可以依賴的，這種審計(jì)發(fā)揮了傳遞陳述或信息是真實(shí)的信號(hào)作用，這類審計(jì)需求的類型，視大股東提供的陳述或信息而定，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這四類主題。

以上所述的10種委托關(guān)系下的審計(jì)需求及解釋理論，歸納起來(lái)如表2所示，委托人和人都可能有四個(gè)類型的審計(jì)主題需求，但是，解釋不同需求者、不同審計(jì)主題的需求理論卻不同。

（三）多樣化的潛在審計(jì)需求向有效審計(jì)需求的轉(zhuǎn)換

上述分析表明，不同委托關(guān)系下，不同需求者的審計(jì)需求存在差異，這些需求都是潛在的需求，這些潛在需求能否得到實(shí)現(xiàn)呢？也就是說，在什么樣的條件下，這些潛在需求才能轉(zhuǎn)換為有效需求呢？我們認(rèn)為，這里的關(guān)鍵條件有三個(gè)，一是需求者的成本效益比，二是需求者的行動(dòng)能力，三是政府關(guān)注程度。

首先，審計(jì)肯定會(huì)帶來(lái)某種收益，但是，需求者也可能要為此付出某種成本或代價(jià)，需求者會(huì)比較審計(jì)帶來(lái)的收益與成本，只有當(dāng)收益大于成本時(shí)，需求者才有可能將潛在需求推向有效需求。也許在一些情形下，需求者可以轉(zhuǎn)嫁審計(jì)成本，但是，轉(zhuǎn)嫁審計(jì)成本可能帶來(lái)需求者以其他的方式付出代價(jià)。由于一些潛在的審計(jì)需求不具有顯著的成本效益比，所以，這些需求未能轉(zhuǎn)換為有效需求。

其次，需求者的潛在需求要得到實(shí)現(xiàn)，必須要有能力建立審計(jì)機(jī)構(gòu)或聘任外部審計(jì)師，這都需要潛在的需求者具有行動(dòng)能力，如果沒有行動(dòng)能力，審計(jì)需求只能處于難以實(shí)現(xiàn)的狀態(tài)。例如，在股權(quán)分散的情況下，小股東有潛在的審計(jì)需求，但是，單個(gè)小股東本身沒有能力推動(dòng)這種審計(jì)需求得到實(shí)現(xiàn)，只能是潛在的需求；又如，員工可能關(guān)注企業(yè)的相關(guān)信息，有潛在審計(jì)需求，但是，單個(gè)員工無(wú)法推動(dòng)這種審計(jì)需求得到實(shí)現(xiàn)，這種需求只能是潛在需求；再如，社會(huì)公眾可能對(duì)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任有潛在需求，但是，單個(gè)的社會(huì)公眾沒有能力推動(dòng)這種潛在需求得到實(shí)現(xiàn)。

第三，無(wú)論需求者是否有行動(dòng)能力，也無(wú)論需求者自身認(rèn)為是否符合成本效益原則，如果政府對(duì)于某種潛在的審計(jì)需求很關(guān)注，則政府可以作為推動(dòng)者，通過立法的方式，將潛在的審計(jì)需求轉(zhuǎn)換為有效審計(jì)需求。當(dāng)然，政府對(duì)審計(jì)需求的立法，也會(huì)考慮審計(jì)的成本效益，這種考慮通常會(huì)從宏觀角度，而不是從單個(gè)需求者的角度，只有認(rèn)為從宏觀角度來(lái)說，審計(jì)符合成本效益原則，才有可能以立法的形式來(lái)確定某種審計(jì)。

現(xiàn)實(shí)世界中，一些潛在的審計(jì)需求，由于不具備上述三個(gè)條件，沒有轉(zhuǎn)換為有效審計(jì)需求。然而，就某種特定的潛在審計(jì)需求來(lái)說，上述三個(gè)方面的條件可能是變化的，而這些變化的條件，可能導(dǎo)致一些潛在的審計(jì)需求變?yōu)橛行徲?jì)需求，例如，企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任審計(jì)，多數(shù)國(guó)家沒有強(qiáng)制性要求，主要處于潛在需求階段，但也有少數(shù)國(guó)家實(shí)行強(qiáng)制審計(jì)，潛在需求已經(jīng)轉(zhuǎn)為有效需求。

（四）需要由民間審計(jì)來(lái)供給的審計(jì)需求

潛在審計(jì)需求轉(zhuǎn)換為有效需求之后，哪些需求要由民間審計(jì)來(lái)供給呢？一般來(lái)說，審計(jì)師的選擇主要考慮兩個(gè)原則，一是獨(dú)立性，二是成本效益（鄭石橋，2015）。然而，根據(jù)表1的歸納，審計(jì)需求者可以分為兩類，一是委托人，二是人，不同的需求者，上述兩個(gè)原則的內(nèi)涵不同。

對(duì)于委托人來(lái)說，關(guān)于獨(dú)立性，審計(jì)師生產(chǎn)的審計(jì)產(chǎn)品由自己使用，并不需要他人來(lái)使用，所以，委托人并不需要考慮審計(jì)師是否要獨(dú)立于自己，而要考慮的是審計(jì)師能否獨(dú)立于人，所以，一般不能依賴內(nèi)設(shè)于企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，只能依賴外部審計(jì)機(jī)構(gòu)。委托人雖然要選擇外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但是，委托人仍然有兩個(gè)選擇，一是自己建立一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，二是委托民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。究竟選擇何種形式，委托人會(huì)權(quán)衡成本，何種審計(jì)主體的成本低，就會(huì)選擇何種審計(jì)主體。一般來(lái)說，如果委托人的審計(jì)需求數(shù)量具有一定規(guī)模且較穩(wěn)定，則可能選擇自己建立審計(jì)機(jī)構(gòu)，政府、企業(yè)集團(tuán)母公司作為委托人，就是這種情形；而審計(jì)需求數(shù)量不多或不穩(wěn)定時(shí)，則可能選擇聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，上市公司外部審計(jì)就是這種情形。

對(duì)于人來(lái)說，關(guān)于獨(dú)立性，由于人是將審計(jì)信號(hào)作為傳遞手段，其審計(jì)產(chǎn)品由委托人來(lái)使用，必須讓委托人相信審計(jì)產(chǎn)品，所以，審計(jì)師必須獨(dú)立于人，只能選擇與人無(wú)利益關(guān)聯(lián)的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施審計(jì)，只有這樣，審計(jì)才能真正發(fā)揮信號(hào)功能。從理論上來(lái)說，對(duì)于企業(yè)，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)有政府審計(jì)機(jī)關(guān)和民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)于非國(guó)有企業(yè)來(lái)說，無(wú)法選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)，只能選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)于國(guó)有企業(yè)來(lái)說，如果審計(jì)信號(hào)是發(fā)送給政府相關(guān)部門，則選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)是可行的，如果審計(jì)信號(hào)是發(fā)送給非政府組織，則選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)是可行的。至于成本效益原則，由于基于獨(dú)立性的要求，人的選擇范圍受到限制，只能是對(duì)于民間審計(jì)不同事務(wù)所的選擇，因?yàn)椴煌氖聞?wù)所有不同的收費(fèi)政策，人會(huì)基于其性價(jià)比從不同事務(wù)所中做出選擇。

（五）企業(yè)組織對(duì)民間審計(jì)需求的一般理論框架――整合民間審計(jì)需求理論框架

以上分析了不同委托關(guān)系、不同需求者、不同審計(jì)主題的潛在審計(jì)需求，并且將匹配到不同的審計(jì)需求理論，在此基礎(chǔ)上，分析了潛在審計(jì)需求轉(zhuǎn)換為有效審計(jì)需求的要求以及由民間審計(jì)來(lái)供給的審計(jì)需求。根據(jù)上述分析，下面提出一個(gè)整合各種審計(jì)需求理論于一體的民間審計(jì)需求理論。

企業(yè)存在多種委托關(guān)系，不同委托關(guān)系實(shí)質(zhì)上都是實(shí)際控制人與利益相關(guān)者之間的委托關(guān)系，前者是人，后者是委托人。在各種委托關(guān)系中，由于人性自利，人可能產(chǎn)生問題，由于有限理性，人可能產(chǎn)生次優(yōu)問題。針對(duì)這些問題和次優(yōu)問題，委托人和人都存在審計(jì)需求（鄭石橋，2016）。

從委托人來(lái)說，會(huì)擔(dān)心人是否最大善意履行經(jīng)管責(zé)任，從而希望通過獨(dú)立于的審計(jì)對(duì)人進(jìn)行檢查，一方面，檢查人會(huì)有損害人利益的各種行為，這就產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)行為主題的審計(jì)需求；另一方面，檢查人是否建立了適宜的內(nèi)部控制及業(yè)務(wù)流程，這就產(chǎn)生了制度主題的審計(jì)需求。解釋上述兩方面需求的理論是審計(jì)需求理論中的理論。另外，委托人還會(huì)擔(dān)心人提供的信息是否存在舞弊或錯(cuò)誤，從而希望通過獨(dú)立于人的審計(jì)對(duì)人提供的信息進(jìn)行檢查，這些信息包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，這就產(chǎn)生了信息主題的審計(jì)需求，區(qū)分為財(cái)務(wù)信息主題和非財(cái)務(wù)信息主題。解釋這種信息審計(jì)需求的理論是審計(jì)需求理論中的信息含量理論和保險(xiǎn)理論。

從人來(lái)說，即使其沒有問題和次優(yōu)問題，但是，委托人并不一定相信委托人的陳述或信息沒有問題和次優(yōu)問題，所以，需要一個(gè)信號(hào)來(lái)告訴委托人，其沒有問題和次優(yōu)問題，獨(dú)立于人的審計(jì)可以充當(dāng)這種信號(hào)，這種審計(jì)需求的類型，視人的陳述或信息而言，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這四類主題。解釋人審計(jì)需求的是信號(hào)傳遞理論。

雖然委托人和人的審計(jì)需求并不一定都由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)行，但是，由于民間審計(jì)同時(shí)獨(dú)立于委托人和人，如果還具備成本效益優(yōu)勢(shì)，則民間審計(jì)機(jī)構(gòu)就成為有效審計(jì)需求的供給者。

四、結(jié)論和啟示

企業(yè)為什么需要民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)審計(jì)？現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)上述問題進(jìn)行了深入研究，形成了理論、信號(hào)傳遞理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論等多種觀點(diǎn)。本文在現(xiàn)有審計(jì)需求理論的基礎(chǔ)上，提出一個(gè)將各種需求理論整合于一體的民間審計(jì)需求理論框架。

企業(yè)存在多種委托關(guān)系，在各種委托關(guān)系中，由于人性自利，人可能產(chǎn)生問題，由于有限理性，人可能產(chǎn)生次優(yōu)問題。針對(duì)這些問題和次優(yōu)問題，委托人存在審計(jì)需求，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)行為主題、制度主題、財(cái)務(wù)信息主題、非財(cái)務(wù)信息主題，解釋經(jīng)濟(jì)行為主題和制度主題審計(jì)需求的是理論，解釋財(cái)務(wù)信息主題和非財(cái)務(wù)信息主題審計(jì)需求的是信息含量理論和保險(xiǎn)理論。人也存在審計(jì)需求，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)行為主題、制度主題、財(cái)務(wù)信息主題、非財(cái)務(wù)信息主題，解釋其審計(jì)需求的理論是信號(hào)傳遞理論。

本文的研究啟示我們，企業(yè)審計(jì)需求是復(fù)雜的，不同的審計(jì)需求針對(duì)的審計(jì)主題不同，需求者希望通過審計(jì)來(lái)得到的效果也不同，對(duì)于現(xiàn)實(shí)生活中的企業(yè)審計(jì)，要從審計(jì)師的聘任者來(lái)分析這種審計(jì)的需求者，進(jìn)而能夠判斷這種審計(jì)的價(jià)值何在。這種認(rèn)知，對(duì)于企業(yè)的利益相關(guān)者如何使用審計(jì)產(chǎn)品及監(jiān)管部門如何監(jiān)管民間審計(jì)，都具有意義。X

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審計(jì)需求理論范文第2篇

關(guān)鍵詞：審計(jì)動(dòng)因理論　衡量標(biāo)準(zhǔn)　經(jīng)濟(jì)學(xué)　完善審計(jì)工作

審計(jì)動(dòng)因就是審計(jì)產(chǎn)生、存在、發(fā)展的原因以及動(dòng)力。研究審計(jì)動(dòng)因的目的是為了弄清為什么產(chǎn)生審計(jì)，為什么需要審計(jì)和為什么審計(jì)需要存在和發(fā)展。審計(jì)是一種社會(huì)現(xiàn)象，它是為滿足需要而產(chǎn)生和發(fā)展的。

審計(jì)動(dòng)因的主要理論是目前最流行的受托責(zé)任論以及理論、多因素決定論、信息論、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論、公司管理論及職業(yè)化需求論。下面就幾種主要理論進(jìn)行論述。

一、審計(jì)動(dòng)因理論及缺陷

1.受托責(zé)任論。受托責(zé)任論主要觀點(diǎn)是：受托責(zé)任關(guān)系是資源占有人實(shí)現(xiàn)對(duì)資源有效管理與使用的必要手段和保證機(jī)制。當(dāng)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系確立后，客觀上就存在于委托者對(duì)受托者實(shí)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要。而審計(jì)恰好獨(dú)立于受托責(zé)任關(guān)系雙方的當(dāng)事人，且具備相應(yīng)的專業(yè)技能，于是審計(jì)便成為受托責(zé)任關(guān)系能夠?qū)崿F(xiàn)的必要手段和保護(hù)機(jī)制，從而得出受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)和根本動(dòng)因的結(jié)論。

實(shí)際上，“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”只是審計(jì)產(chǎn)生的重要前提，并不能說明審計(jì)產(chǎn)生的必要性。它無(wú)法詮釋審計(jì)的職能及社會(huì)作用；無(wú)法解釋審計(jì)的獨(dú)立性。

2.理論。理論主要觀點(diǎn)是：企業(yè)存在契約關(guān)系，而契約條款的實(shí)施必須通過監(jiān)督，否則就不起作用。審計(jì)就是這種監(jiān)督方式。在這種理論中，審計(jì)的本質(zhì)在于促進(jìn)股東和管理者利益最大化。

但理論的不足之處：無(wú)法解釋企業(yè)接受審計(jì)需求強(qiáng)制進(jìn)行這一事實(shí)，無(wú)法解釋理論認(rèn)為審計(jì)是促進(jìn)股東和企業(yè)管理人員的利益最大化與審計(jì)人員面臨的“訴訟爆炸”和“深口袋理論”的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象是互相矛盾這一現(xiàn)實(shí)。

3.多因素決定論。在美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)基本審計(jì)概念委員會(huì)的《基本審計(jì)概念公告》中，明確闡述審計(jì)動(dòng)因包括以下四個(gè)方面：（1）利益沖突產(chǎn)生對(duì)公正第三方的需求。（2）當(dāng)利益沖突達(dá)到一定程度后對(duì)沖突對(duì)方產(chǎn)生的防范需求。（3）處理技術(shù)上的復(fù)雜性使得普通人無(wú)法勝任，從而產(chǎn)生對(duì)專門人才從事這一工作的需要。（4）空間的距離使得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與利益關(guān)系人發(fā)生分離，從而產(chǎn)生對(duì)特定人士提供幫助的需要。

這種理論有一定的合理之處，但也存在缺陷：（1）審計(jì)產(chǎn)生發(fā)展的多種動(dòng)因中，應(yīng)該有一種最主要的動(dòng)因。（2）它只是從不同角度對(duì)審計(jì)動(dòng)因進(jìn)行概述，并不具備經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)，也不利于審計(jì)理論學(xué)科的發(fā)展。

二、衡量審計(jì)動(dòng)因理論的標(biāo)準(zhǔn)

上述各種審計(jì)動(dòng)因理論，大都從某個(gè)角度出發(fā)有一定的合理性。但是衡量一種理論是否能更好地解釋審計(jì)動(dòng)因，并指導(dǎo)審計(jì)工作、完善審計(jì)服務(wù)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計(jì)理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行研究。本文以歷史性、邏輯性、系統(tǒng)性為原則，以對(duì)審計(jì)本質(zhì)的理解為切入點(diǎn)提出5點(diǎn)判斷審計(jì)動(dòng)因理論的標(biāo)準(zhǔn)：

1.由理論可以導(dǎo)出審計(jì)本質(zhì)及審計(jì)職能的目的。審計(jì)動(dòng)因理論的宗旨是要解釋審計(jì)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的根本原因和動(dòng)因。因而，審計(jì)動(dòng)因理論是審計(jì)理論體系的基礎(chǔ)理論，通過審計(jì)動(dòng)因理論的確立應(yīng)能導(dǎo)出審計(jì)本質(zhì)以及審計(jì)職能、審計(jì)社會(huì)作用的發(fā)展原因。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)行業(yè)也在不斷地發(fā)展變化著。這就要求一種合理的審計(jì)動(dòng)因理論應(yīng)該能夠準(zhǔn)確、全面地解釋審計(jì)職能的發(fā)展以及審計(jì)的社會(huì)作用。

2.由理論能回答審計(jì)源于并滿足了何種社會(huì)需求。審計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，它的存在必是源于一定的社會(huì)需求，審計(jì)動(dòng)因理論應(yīng)該不僅僅能解釋某一種類型、某一個(gè)特殊群體的需求，還應(yīng)該能解釋任何類型的審計(jì)及其滿足任何群體對(duì)審計(jì)需求的發(fā)展動(dòng)因。

3.由理論能解釋對(duì)審計(jì)進(jìn)行監(jiān)管的合理性。隨著審計(jì)活動(dòng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的重要性不斷增強(qiáng)，無(wú)論從橫向來(lái)看當(dāng)今國(guó)際上審計(jì)業(yè)務(wù)，還是縱向來(lái)看審計(jì)的發(fā)展歷史，審計(jì)一直是一個(gè)法定的工作。各國(guó)政府都對(duì)各種類型的審計(jì)進(jìn)行著不同程度的要求和監(jiān)管。

4.由理論能解釋審計(jì)為什么需要保持獨(dú)立性。審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)最基本的特征，是審計(jì)得以存在的根本。審計(jì)的獨(dú)立性要求審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)保持客觀、公正的立場(chǎng)，這也是不同使用者對(duì)審計(jì)人員的共同要求。審計(jì)動(dòng)因理論應(yīng)該能夠?qū)徲?jì)的獨(dú)立性這一根本特性做出合理解釋。

5.由理論能解釋不同時(shí)期、不同國(guó)家審計(jì)發(fā)展水平存在差異的原因。審計(jì)動(dòng)因理論應(yīng)當(dāng)將審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生、發(fā)展過程中的影響因素解釋清楚，或者進(jìn)行抽象性的概括，并以這一抽象性的概括為標(biāo)準(zhǔn)，解釋統(tǒng)一本質(zhì)的審計(jì)活動(dòng)在不同時(shí)期、不同國(guó)家的發(fā)展水平存在差異的原因。

三、審計(jì)動(dòng)因———基于經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)

根據(jù)上文提到的衡量審計(jì)動(dòng)因的標(biāo)準(zhǔn)，本文認(rèn)為，信息的非對(duì)稱性是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因。審計(jì)的本質(zhì)在于提高財(cái)務(wù)信息的使用價(jià)值，推動(dòng)資本高效活動(dòng)。所謂非對(duì)稱性是指某些參與人擁有而另外一些參與人不擁有的信息。審計(jì)財(cái)務(wù)信息可以潛在降低信息非對(duì)稱。

1.信息的非對(duì)稱性是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因。經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究表明，在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，各當(dāng)事人所掌握的信息不僅是不完全的而且是非對(duì)稱性的。所謂信息不完全性是由于人的有限理性，人們所掌握的信息不可能遇見一切；由于外在環(huán)境的復(fù)雜性、不正確性，人們所掌握的信息不可能無(wú)所不包。所謂信息非對(duì)稱性是指一方持有與交易行為相關(guān)的信息而另一方不知道，而且不知情的一方對(duì)于他方信息的驗(yàn)證由于成本昂貴而放棄。

會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，向內(nèi)部和外界提供財(cái)務(wù)信息以影響投資者決策。由人的趨利動(dòng)機(jī)以及信息的不完全性和非對(duì)稱性，就產(chǎn)生了一種社會(huì)需求，即需要具有專業(yè)技術(shù)和方法的會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)管理部門編制的反映其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)和判斷，作出鑒定證明，以降低信息的非對(duì)稱性，確保其真實(shí)公允地反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果并向利益相關(guān)者報(bào)告。這樣通過審計(jì)可能提高財(cái)務(wù)信息的可信度，從而提高財(cái)務(wù)信息的價(jià)值。若站在經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，在現(xiàn)代審計(jì)假設(shè)理論體系中，關(guān)于審計(jì)產(chǎn)生原因的假設(shè)，如“信息不對(duì)稱假設(shè)”、“信息不確定假設(shè)”等等，實(shí)際上豐富了信息非對(duì)稱性是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因這一論證。通過降低信息不對(duì)稱，可以滿足任何需求者對(duì)于提高財(cái)務(wù)信息可信度的需求。

2.信息非對(duì)稱性導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)監(jiān)督職能和獨(dú)立性的解釋。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，道德風(fēng)險(xiǎn)界定：訂立契約的雙方中一方未能掌握足夠的信息以監(jiān)督另一方的行為，從而后者可能據(jù)此在追求自身效用最大化的同時(shí)侵蝕前者利益。用經(jīng)濟(jì)學(xué)道德風(fēng)險(xiǎn)模型可以很好地解釋為什么受托責(zé)任認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，這實(shí)際上從委托關(guān)系的角度反應(yīng)審計(jì)產(chǎn)生的原因。正是由于委托關(guān)系的存在，才導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)問題的存在。在道德風(fēng)險(xiǎn)模型下，委托人就應(yīng)該設(shè)計(jì)一種激勵(lì)監(jiān)督合同以誘使人從自身利益出發(fā)選擇對(duì)委托人最有利的行動(dòng)。在信息不對(duì)稱道德風(fēng)險(xiǎn)潛在發(fā)生的情況下，需要一個(gè)機(jī)構(gòu)來(lái)解決在信息不對(duì)稱的情況下讓人不偷懶、說真話的問題。于是審計(jì)的產(chǎn)生就成為一種必然。在這種情形下，審計(jì)被要求具有獨(dú)立性的特征。審計(jì)獨(dú)立性在這里得到了很好的解釋。

3.信息非對(duì)稱性導(dǎo)致逆向選擇是對(duì)審計(jì)存在必然性的真實(shí)解釋。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，逆向選擇來(lái)自于保險(xiǎn)市場(chǎng)的理論研究。是由阿克勞夫運(yùn)用舊車市場(chǎng)模型開創(chuàng)的。其問題來(lái)自于買者和賣者間關(guān)于車的質(zhì)量信息的不對(duì)稱。經(jīng)過一系列惡性循環(huán)，最終導(dǎo)致只有質(zhì)量低的車能成交甚至可能導(dǎo)致市場(chǎng)萎縮。

由于信息的不對(duì)稱，會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息提供者知道的信息總是比信息需求者多。出于追求利益最大化的動(dòng)機(jī)，他可能提供一種不完全信息或虛假信息的傾向。在這種會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)上，一些績(jī)劣公司通過提供虛假信息來(lái)滿足自身利益。信息需求者或者因不具備條件或者不愿付出高額的成本代價(jià)來(lái)鑒別這些信息的真?zhèn)?，盲從跟從這種信息，就會(huì)導(dǎo)致有限資源流向績(jī)劣公司，而真實(shí)披露會(huì)計(jì)信息的公司將退出市場(chǎng)或也采取披露虛假信息的措施。這就是會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)上的逆向選擇。會(huì)計(jì)信息可能由此而萎縮。因此，就需要具有獨(dú)立性的審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒別，提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠性。從而提高財(cái)務(wù)信息的價(jià)值，即對(duì)利益相關(guān)者決策的正確程度。由此可見，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看審計(jì)可以導(dǎo)出審計(jì)的本質(zhì)在于提高財(cái)務(wù)信息的可信度。

4.信息非對(duì)稱性對(duì)審計(jì)期望差距存在的合理性的解釋。審計(jì)期望差距指公眾對(duì)審計(jì)的需求與公眾對(duì)目前審計(jì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)之間存在的差距。它既包括由于審計(jì)能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤偏差而形成的差距，正是信息固有的非對(duì)稱性導(dǎo)致社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的需求，同時(shí)，又由于信息的非對(duì)稱性是絕對(duì)的所以審計(jì)只能在某種程度上降低信息的非對(duì)稱性，而不可能使之完全消除。于是，在公眾需求和審計(jì)之間就必然存在著一定的期望差距。信息的非對(duì)稱性很好地解釋了審計(jì)期望差距存在的必然性。

信息非對(duì)稱性是絕對(duì)的，但是信息非對(duì)稱性的程度在不同環(huán)境下是不同的。信息非對(duì)稱性的程度取決于資本市場(chǎng)的有效性、相關(guān)法律制度的完善性以及審計(jì)自身內(nèi)部環(huán)境發(fā)達(dá)與否等因素。所以，隨著審計(jì)對(duì)信息非對(duì)稱改變程度的不同，審計(jì)工作期望差距在不同時(shí)期、不同環(huán)境中而有所差異。這也就很好解釋了不同時(shí)期、不同國(guó)家審計(jì)發(fā)展水平存在差異的原因。

審計(jì)需求理論范文第3篇

摘要：隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷完善，越來(lái)越多的學(xué)者從不同的角度來(lái)研究企業(yè)股權(quán)融資成本的影響因素。文章從理論、信息理論和保險(xiǎn)理論三個(gè)角度來(lái)說明審計(jì)選擇對(duì)企業(yè)股權(quán)融資成本的影，進(jìn)而得出了選擇高質(zhì)量的審計(jì)師對(duì)于降低企業(yè)的融資成本和提高企業(yè)價(jià)值具有積極影響的結(jié)論。

關(guān)鍵詞：資本市場(chǎng) 審計(jì)選擇 股權(quán)融資成本

一、引言

內(nèi)源融資由于風(fēng)險(xiǎn)小，資金容易獲得，所以成為企業(yè)融資的首選方式。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展以及企業(yè)技術(shù)的進(jìn)步，僅僅依靠?jī)?nèi)源融資已經(jīng)難以滿足企業(yè)對(duì)資金的需求，因此外源融資也逐漸成為企業(yè)獲取資金的重要方式。然而由于信息不對(duì)稱、成本以及逆向選擇等問題的存在使得外源融資的成本高于內(nèi)源融資的成本。

選擇高質(zhì)量的審計(jì)師是解決信息不對(duì)稱、成本以及逆向選擇的重要方法之一，高質(zhì)量的審計(jì)師所出具的審計(jì)報(bào)告在有效的資本市場(chǎng)中傳遞著積極信號(hào)，為投資者提供了監(jiān)督和保險(xiǎn)等功能，能有效降低資金提供者和使用者之間的信息不對(duì)稱和逆向選擇等問題。伴隨資本市場(chǎng)信息不對(duì)稱情況的改善，企業(yè)的股權(quán)融資能力會(huì)變強(qiáng)，從而股權(quán)融資成本也會(huì)下降。

本文從理論、信息理論和保險(xiǎn)理論這三個(gè)角度來(lái)說明審計(jì)選擇對(duì)企業(yè)股權(quán)融資能力的影響，一方面高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告能夠?yàn)橥顿Y者的投資決策提供有用信息，另一方面也能夠提高企業(yè)的融資能力，降低融資成本。

二、企業(yè)融資成本與審計(jì)質(zhì)量?jī)?nèi)涵

企業(yè)融資是指企業(yè)資金的籌集過程，包括內(nèi)源融資和外源融資兩種來(lái)源。由于市場(chǎng)環(huán)境變化、技術(shù)進(jìn)步和企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，企業(yè)僅僅依靠?jī)?nèi)部融資已經(jīng)難以滿足企業(yè)的資金需求，外部融資顯然已經(jīng)成為企業(yè)融資的主要途徑。選擇高質(zhì)量的審計(jì)師能幫助企業(yè)融資和降低股權(quán)融資成本，這在很大程度上可能會(huì)影響企業(yè)在融資過程中的審計(jì)師選擇的動(dòng)機(jī)。

審計(jì)質(zhì)量有兩方面內(nèi)涵：審計(jì)師是否能夠發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問題；審計(jì)師是否能夠報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問題。目前學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)質(zhì)量的衡量主要有如下幾個(gè)替代變量：（1）審計(jì)規(guī)模。審計(jì)規(guī)模主要是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模。規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)質(zhì)量可能越高。（2）收費(fèi)與傭金。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入主要來(lái)自于收費(fèi)和傭金，因此其收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)直接影響審計(jì)質(zhì)量。（3）事務(wù)所品牌。聲譽(yù)高的事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量通常要高于普通的事務(wù)所。（4）審計(jì)師的專業(yè)性。審計(jì)師越專業(yè)，提供的審計(jì)質(zhì)量越高。

三、審計(jì)選擇對(duì)企業(yè)融資成本的影響機(jī)制

（一）基于審計(jì)需求理論的研究

審計(jì)需求理論認(rèn)為高質(zhì)量的審計(jì)需求產(chǎn)生于企業(yè)中的委托關(guān)系。委托關(guān)系是隨著社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展和生產(chǎn)分工的細(xì)化而產(chǎn)生的。它通常表現(xiàn)為兩種問題，第一種是股東與管理層之間的問題，股東與管理層之間由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離而成為委托關(guān)系，但其二者的利益并不完全一致。在信息對(duì)稱的情況下，管理層的行為是可以被觀察到的，股東可以根據(jù)觀測(cè)到的管理層的行為對(duì)其進(jìn)行獎(jiǎng)懲和激勵(lì)。然而在信息不對(duì)稱的情況下，由于股東知識(shí)經(jīng)驗(yàn)的不足等導(dǎo)致股東對(duì)管理層不能有效的監(jiān)督，股東不能直接觀察到管理層的行為。當(dāng)兩者利益不一致時(shí)，管理層有動(dòng)機(jī)為了自身利益而做出損害股東利益的行為。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息作為反映管理層財(cái)務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)狀況的有效手段成為股東對(duì)管理層報(bào)酬激勵(lì)契約的基礎(chǔ)，所以管理層有動(dòng)機(jī)和能力操控會(huì)計(jì)信息來(lái)達(dá)到自身利益最大化的目的。管理層通常會(huì)聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，增強(qiáng)股東對(duì)管理層組織和管理能力的信賴程度，這就產(chǎn)生了企業(yè)對(duì)外部審計(jì)的需求。在我國(guó)現(xiàn)階段，企業(yè)全部的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都要經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督和審計(jì)，管理層只能寄希望于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)其舞弊等導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因此，審計(jì)需求轉(zhuǎn)化為對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求。

在我國(guó)的資本市場(chǎng)上，很多公司股權(quán)都相對(duì)集中，在這種情況下大股東與中小股東之間也存在問題。大股東掌握的公司經(jīng)營(yíng)的信息要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于中小股東，隨著大股東持股比例的上升，大股東為了自身利益有能力也有動(dòng)機(jī)對(duì)公司的管理層進(jìn)行監(jiān)督，同時(shí)隨著他們對(duì)管理層控制能力的增強(qiáng)，極有可能完全控制管理層，因此大股東通常會(huì)通過關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等手段進(jìn)行利益輸送，侵占并逐漸掏空上市公司。為了防止其利益侵占行為被發(fā)現(xiàn)，大股東會(huì)有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表或披露虛假信息的動(dòng)機(jī)，由于高質(zhì)量的審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)的可能性更大，因此控股股東對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求就會(huì)降低。

可見，高質(zhì)量的外部審計(jì)是一種有效的外部監(jiān)督手段。從企業(yè)管理層的角度來(lái)說，管理層有選擇高質(zhì)量外部審計(jì)的動(dòng)機(jī)來(lái)減少企業(yè)各利益相關(guān)者之間的信息不對(duì)稱，減少股東與管理層之間的沖突和道德風(fēng)險(xiǎn)，從而降低融資成本和成本，提高企業(yè)的價(jià)值。而從企業(yè)控股股東的角度來(lái)說，為了防止其違法違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)，控股股東不太愿意選擇高質(zhì)量的審計(jì)師。通常情況下，為了降低信息不對(duì)稱帶來(lái)的成本問題，成本越大的企業(yè)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求就越強(qiáng)，所以企業(yè)更傾向于聘請(qǐng)規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）基于審計(jì)需求信息理論的研究

審計(jì)需求信息假說的觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息可以向外部投資者傳遞關(guān)于企業(yè)價(jià)值的信息，而審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)結(jié)果可以使企業(yè)財(cái)務(wù)信息更加真實(shí)可靠，能夠減少股東和管理層之間的信息不對(duì)稱和逆向選擇行為，還可以增加會(huì)計(jì)信息的價(jià)值，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策的有用性。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的好壞直接影響到投資者能否做出正確的投資決策。因此，投資者為了提高投資決策水平和投資效率，會(huì)要求管理層選擇高質(zhì)量的外部審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和公允性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。一般情況下，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量較高的企業(yè)通常也會(huì)選擇高質(zhì)量的外部審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，從而提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和企業(yè)聲譽(yù)，以期信息使用者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況做出正確的判斷，同時(shí)也進(jìn)一步提高了企業(yè)在資本市場(chǎng)上的融資能力。

此外，該理論還認(rèn)為，投資者如果不能準(zhǔn)確地了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和發(fā)展情況，出于謹(jǐn)慎性考慮他們將會(huì)以市場(chǎng)上全部企業(yè)的平均價(jià)值來(lái)確定目標(biāo)投資企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值，這就會(huì)導(dǎo)致價(jià)值高的目標(biāo)投資企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值被低估。價(jià)值高的目標(biāo)投資企業(yè)為了防止市場(chǎng)價(jià)值被低估和吸引潛在的投資者，他們通常會(huì)采用信號(hào)傳遞的手段，向外部潛在投資者傳遞其企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好的信號(hào)，以此來(lái)區(qū)別于價(jià)值低的企業(yè)，從而獲得更多的融資機(jī)會(huì)和更低的融資成本。信號(hào)傳遞最有效的方式就是聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師，并且由于高質(zhì)量審計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)通常較高，價(jià)值高的企業(yè)較價(jià)值低的企業(yè)更有能力支付較高的審計(jì)費(fèi)用，因此這種行為不容易被價(jià)值低的企業(yè)所模仿，由此產(chǎn)生了對(duì)高質(zhì)量的外部審計(jì)的需求。投資者不能直接觀察到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，他們只能根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息來(lái)進(jìn)行投資決策，因此審計(jì)質(zhì)量的高低成為他們判斷企業(yè)價(jià)值高低的重要信號(hào)，投資者通常認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量越高的企業(yè)其企業(yè)價(jià)值也較高，因而價(jià)值高的企業(yè)為了能夠在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)有利地位，會(huì)選擇高質(zhì)量的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，以便向外界傳遞企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和發(fā)展情況良好的信號(hào)，從而吸引投資者的投資，增加企業(yè)的融資機(jī)會(huì)，降低企業(yè)融資成本。

（三）基于審計(jì)需求保險(xiǎn)理論的研究

基于審計(jì)需求保險(xiǎn)理論的觀點(diǎn)認(rèn)為，高風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)更愿意聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師。企業(yè)通過聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，一方面為了降低財(cái)務(wù)報(bào)表可能帶來(lái)的投資風(fēng)險(xiǎn)，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量；另一方面將外部審計(jì)作為一種投保的方式，主要為外部投資者提供保險(xiǎn)擔(dān)保，降低投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的分散和轉(zhuǎn)移。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，如果由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失職導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)企業(yè)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而投資者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表信息進(jìn)行投資導(dǎo)致了投資損失，除了企業(yè)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任和賠償相應(yīng)的損失。這種連帶責(zé)任使得高質(zhì)量的審計(jì)師和企業(yè)合謀的可能性小，因此高質(zhì)量的審計(jì)師可以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和發(fā)展情況提供一定的合理保證，改善財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，增強(qiáng)外部投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。

高風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)一般會(huì)傾向于選擇高質(zhì)量的外部審計(jì)師來(lái)增強(qiáng)投資者對(duì)公司的信任，吸引潛在投資者的投資。高質(zhì)量的審計(jì)師通過對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見，提高了企業(yè)聲譽(yù)，為投資者做投資決策時(shí)起到了參考作用，降低了投資人與企業(yè)之間的成本，從而提高了企業(yè)的融資能力。

四、結(jié)論

高質(zhì)量的審計(jì)師能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，起到降低信息不對(duì)稱、監(jiān)督以及保險(xiǎn)的作用。審計(jì)所具有的降低信息不對(duì)稱功能，可以減輕企業(yè)融資前的逆向選擇問題，監(jiān)督功能可以減輕企業(yè)融資后的道德風(fēng)險(xiǎn)問題，而當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失效時(shí)，審計(jì)保險(xiǎn)功能則可為投資者追償投資損失提供可能。

選擇高質(zhì)量的審計(jì)師一方面可以降低企業(yè)的融資成本，吸引潛在投資者；另一方面也促進(jìn)了資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，進(jìn)一步提高了企業(yè)在資本市場(chǎng)上籌措資金的能力。因而，為降低企業(yè)的融資成本，需要從制度層面和法律層面，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)選擇高質(zhì)量外部審計(jì)的激勵(lì)與約束，為企業(yè)治理提供有效的外部監(jiān)督環(huán)境。從國(guó)家的角度來(lái)說，國(guó)家在制定相應(yīng)政策時(shí)可以向會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)方面多傾注力量，從而在法律上確保審計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)性，這樣既有利于企業(yè)的融資需要，也保護(hù)了企業(yè)外部投資者的利益。

本文的研究也存在一定的局限性，本文只是分析了審計(jì)師選擇對(duì)企業(yè)股權(quán)融資成本的影響，而對(duì)于審計(jì)師選擇對(duì)企業(yè)債券融資成本的影響并沒有涉及，未來(lái)可以在這一方面展開深入研究和分析。J

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審計(jì)需求理論范文第4篇

■中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）22-0009-05

摘要：基于股東審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任機(jī)制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計(jì)師的聘任機(jī)制不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時(shí)，大股東直接聘任外部審計(jì)師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時(shí)，應(yīng)該由小股東聘任外部審計(jì)師；當(dāng)沒有大股東時(shí)，應(yīng)該由小股東聘任外部審計(jì)師。小股東通常沒有行動(dòng)能力，只能是間接聘任――由一定的機(jī)構(gòu)代表小股東聘任外部審計(jì)師，這種代表機(jī)構(gòu)通常是公司治理機(jī)構(gòu)中對(duì)大股東有制衡力量的機(jī)構(gòu)，審計(jì)委員會(huì)是其典型代表。

關(guān)鍵詞：股權(quán)結(jié)構(gòu) 直接聘任 間接聘任 外部審計(jì)師 審計(jì)委員會(huì)審計(jì)

一、引言

企業(yè)組織存在多種委托關(guān)系，由于人性自利，人可能產(chǎn)生問題，由于有限理性，人可以產(chǎn)生次優(yōu)問題，針對(duì)這些問題和次優(yōu)問題，委托人和人都可能存在審計(jì)需求，在許多情形下，審計(jì)需求必須通過聘任外部審計(jì)師來(lái)實(shí)現(xiàn)（鄭石橋，2016），那么，外部審計(jì)師由誰(shuí)來(lái)聘任呢？從邏輯上來(lái)說，應(yīng)該是誰(shuí)有審計(jì)需求，就應(yīng)該由誰(shuí)來(lái)聘任。然而，現(xiàn)實(shí)世界是復(fù)雜的，在一些情形下，審計(jì)需求者無(wú)法聘任外部審計(jì)師，這就使得外部審計(jì)師聘任機(jī)制多樣化，正是由于這種多樣化，外部審計(jì)效率效果出現(xiàn)了顯著差異（張薇，2012；梁秀芬，2015），所以，外部審計(jì)師聘任機(jī)制是影響外部審計(jì)效率效果的重要因素。

現(xiàn)有文獻(xiàn)以上市公司為背景，對(duì)外部審計(jì)師聘任有較深入的研究。本文以企業(yè)組織的股東審計(jì)需求為背景，不區(qū)分上市公司和非上市公司，提出企業(yè)組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的通用理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理企業(yè)組織外部審計(jì)師的相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，區(qū)分不同股權(quán)結(jié)構(gòu)，提出一個(gè)企業(yè)組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的通用理論框架；然后，用這個(gè)理論框架來(lái)分析中美兩國(guó)的企業(yè)外部審計(jì)師聘任制度，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)將上市公司外部審計(jì)師聘任機(jī)制區(qū)分為直接聘任和間接聘任，主要研究了上市公司外部審計(jì)師間接聘任C制存在的問題，并提出了多種應(yīng)對(duì)策略，也有少量文獻(xiàn)研究了不同聘任機(jī)制對(duì)外部審計(jì)的影響。

關(guān)于外部審計(jì)師間接聘任機(jī)制存在的問題，主要是外部審計(jì)師聘任通常由管理層實(shí)際控制，而被審計(jì)人也是管理層，這就相當(dāng)于管理層自己聘任外部審計(jì)師對(duì)自己進(jìn)行審計(jì)，外部審計(jì)師的獨(dú)立性受到嚴(yán)重負(fù)面影響；關(guān)于應(yīng)對(duì)這種問題的策略，基本的思路是在管理層之外尋找聘任者，提出了多種可能的聘任者模式，并分析了不同聘任模式的利弊，提出主要的間接聘任模式包括：審計(jì)委員會(huì)委托模式，監(jiān)事會(huì)委托模式，選聘分離委托模式，政府審計(jì)機(jī)關(guān)委托模式，證監(jiān)會(huì)委托模式，證券交易所招投標(biāo)模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)委托模式，保險(xiǎn)公司委托模式，金融機(jī)構(gòu)委托模式，股東信托機(jī)構(gòu)委托模式，上市公司公眾監(jiān)督委員會(huì)委托模式（朱星文，2004；張宜霞，2004；黃一鳴、張文斌，2004；張文斌、李傳雙，2004；蔣堯明、鄭佳軍，2005；馮均科，2005；雷光勇、李淑君，2005；Ronen，2006；齊興利、徐中華，2007；汪俊秀，2007；郝樹芹、王建瓊，2007；費(fèi)娜，2009；劉小麗、高軍、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；葉陳剛、潘惠敏，2009；范麗，2010；田光大，2010；李晴晴，2011；毛玉、李江濤、于維轅，2011；白華、肖玉瑩，2011；張立恒，2012；張佳麗，2013；張立恒，2015）。

關(guān)于不同聘任機(jī)制對(duì)外部審計(jì)的影響，Mayhew&Pike（2002）及Mai、Raghunandan&Rama（2012）發(fā)現(xiàn)，股東參與審計(jì)師選擇能夠?qū)е赂叩膶徲?jì)質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用，因?yàn)榇藭r(shí)審計(jì)師的平均努力程度會(huì)更高，審計(jì)師違背獨(dú)立性原則的可能性更低。張薇（2012）檢驗(yàn)由產(chǎn)權(quán)所有者行使審計(jì)委托權(quán)的央企與由管理者行權(quán)的一般企業(yè)的審計(jì)意見購(gòu)買行為差異，發(fā)現(xiàn)央企不能成功購(gòu)買審計(jì)意見，而一般企業(yè)能夠。梁秀芬（2015）發(fā)現(xiàn)，股東對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任及審計(jì)費(fèi)用支付進(jìn)行決議時(shí)，審計(jì)費(fèi)用會(huì)降低，當(dāng)所聘任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為行業(yè)“前十大”時(shí)，提高審計(jì)質(zhì)量，當(dāng)所聘任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為行業(yè)“非前十大”時(shí)，股東決議與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系并不顯著。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)上市公司外部審計(jì)師聘任有較深入的研究，但是存在兩個(gè)局限性，一是未能區(qū)分不同的利益相關(guān)者的審計(jì)需求，二是未關(guān)注非上市公司。本文擬彌補(bǔ)上述局限性，提出一個(gè)基于企業(yè)股東審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任機(jī)制的通用理論框架。

三、理論框架

本文要提出一個(gè)基于企業(yè)股東審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任機(jī)制的通用理論框架，其邏輯步驟是，首先，以不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，分析股東實(shí)現(xiàn)其審計(jì)需求的行動(dòng)能力；然后，以股東的行動(dòng)能力為基礎(chǔ)，提出外部審計(jì)師聘任的兩種模式――直接聘任機(jī)制和間接聘任機(jī)制；在此基礎(chǔ)上，分析闡述直接聘任機(jī)制和間接聘任機(jī)制。上述邏輯步驟如圖1所示，這也是本文的研究框架。

（一）股權(quán)結(jié)構(gòu)、股東行動(dòng)能力和外部審計(jì)師聘任機(jī)制類型

企業(yè)是以投入資本為基礎(chǔ)來(lái)分配權(quán)利和權(quán)力的，股權(quán)結(jié)構(gòu)不同，企業(yè)的權(quán)利和權(quán)力結(jié)構(gòu)也不同，可能的利益沖突也不同。企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)可以做多層次的區(qū)分，首先，可以區(qū)分為獨(dú)立企業(yè)和非獨(dú)資企業(yè)，而這兩類企業(yè)，股權(quán)結(jié)構(gòu)還有不同的安排。

對(duì)于獨(dú)資企業(yè)來(lái)說，有兩種情形，一種情形是股東參與企業(yè)管理，此時(shí)，管理層與股東合二為一，多數(shù)的民營(yíng)企業(yè)就是這種情形。在這種情形下，不存在外部股東，所以，也不存在外部股東與管理層之間的委托關(guān)系，也就沒有外部股東的審計(jì)需求。另外一種情形是股東不參與企業(yè)管理，此時(shí)，管理層與股東分離，股東與管理層之間形成委托關(guān)系，股東作為外部利益相關(guān)者，對(duì)管理層存在審計(jì)需求。但是，由于是獨(dú)資，股東股份多，不存在搭便車機(jī)會(huì)，股東有能力也有動(dòng)力行動(dòng)起來(lái)以實(shí)現(xiàn)其審計(jì)需求，所以，股東會(huì)自己聘任外部審計(jì)師來(lái)實(shí)現(xiàn)其審計(jì)需求，此時(shí)的外部審計(jì)師聘任機(jī)制是直接聘任。我國(guó)的國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)與國(guó)有獨(dú)資企業(yè)之間的關(guān)系就屬于這種情形，國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)作為唯一的股東，自己可以直接聘任外部審計(jì)師對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。

對(duì)于非獨(dú)資企業(yè)來(lái)說，股權(quán)結(jié)構(gòu)還有多種類型。首先，可以區(qū)分為股權(quán)分散和股權(quán)集中兩種類型，前者沒有大股東，后者有大股東。對(duì)于股權(quán)分散的非獨(dú)立企業(yè)，由于沒有大股東，眾多的小股東行動(dòng)能力受到兩方面的限制，一是每個(gè)股東的力量很有限，難以形成決定性的影響，所以，單個(gè)股東難以制約管理層，二是由于單個(gè)股東的股份很小，從企業(yè)獲得的利益不多，所以，通常存在搭便車的動(dòng)機(jī)。正是由于上述兩方面的原因，小股東作為一個(gè)整體，行動(dòng)能力較差，企業(yè)被管理層所控制，管理層是企業(yè)的實(shí)際控制人，全體股東（也就是小股東）與管理層之間的利益沖突是企業(yè)的主要矛盾。但是，小股東整體沒有行動(dòng)能力，他們對(duì)企業(yè)管理層的審計(jì)需求可能很強(qiáng)烈，但是，小股東作為一個(gè)整體卻沒有行動(dòng)能力，需要一個(gè)代表機(jī)構(gòu)來(lái)聘任外部審計(jì)師，此時(shí)的外部審計(jì)師聘任機(jī)制是直接聘任。股權(quán)分散的上市公司就是這種形式，通常由審計(jì)委員會(huì)來(lái)聘任外部審計(jì)師，審計(jì)委員會(huì)充當(dāng)了小股東的代表。

對(duì)于股權(quán)集中的非獨(dú)資企業(yè)來(lái)說，其本身又區(qū)分兩種情形，一是大股東參與企業(yè)管理，二是大股東不參與企業(yè)管理。當(dāng)大股東參與企業(yè)管理時(shí)，大股東與管理層合二為一，大股東成為企業(yè)的實(shí)際控制人，企業(yè)的主要利益沖突是大股東作為管理層與小股東之間的矛盾，此時(shí)，大股東的審計(jì)需求與管理層的審計(jì)需求合二為一，信號(hào)傳遞理論可以解釋這類審計(jì)需求。小股東當(dāng)然存在較強(qiáng)烈的審計(jì)需求，審計(jì)客體是作為管理層與大股東合一的企業(yè)實(shí)際控制人。但是，小股東作為一個(gè)整體，通常沒有行動(dòng)能力，只能通過間接機(jī)制來(lái)聘任外部審計(jì)師。此時(shí)，如果由大股東控制下的股東會(huì)或董事會(huì)或董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)來(lái)聘任外部審計(jì)師，相當(dāng)于將小股東的審計(jì)需求轉(zhuǎn)換為大股東的審計(jì)需求了，小股東的外部審計(jì)需求徒有虛名。當(dāng)大股東不參與企業(yè)管理時(shí)，大股東也成為外部股東，股東存在對(duì)管理層的審計(jì)需求，而大股東有動(dòng)力也有能力來(lái)聘任外部審計(jì)師，大股東可以直接聘任外部審計(jì)師，此時(shí)的聘任機(jī)制是直接聘任。一些國(guó)有控股的企業(yè)，由國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)聘任外部審計(jì)師就屬于這種情形。

以上所述的不同股權(quán)結(jié)構(gòu)下的外部審計(jì)師聘任機(jī)制，歸納起來(lái)如表1所示。

（二）大股東直接聘任外部審計(jì)師

作為不參與企業(yè)管理且有行動(dòng)能力的大股東，其審計(jì)需求的實(shí)施有多種路劍一是自己建立審計(jì)機(jī)構(gòu)（簡(jiǎn)稱為自制），二是聘任外部審計(jì)師（簡(jiǎn)稱為外購(gòu)），三是二者結(jié)合，部分審計(jì)需求由自己建立的審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施，部分審計(jì)需求聘任外部審計(jì)師來(lái)實(shí)施。具體如何選擇，大股東會(huì)基于成本效益原則來(lái)做出選擇，何種方式的成本低，就會(huì)選擇何種方式。一般來(lái)說，外部審計(jì)師和大股東自己建立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)于不同的審計(jì)主題會(huì)有不同的核心能力，從而具有不同的成本效率，所以，在許多情形下，通常是自制和外購(gòu)相結(jié)合（鄭石橋，2015）。當(dāng)然，大股東采用外購(gòu)時(shí)，對(duì)于外部審計(jì)師的選擇也會(huì)有系統(tǒng)的方法，通過這種系統(tǒng)的方法，從眾多的外部審計(jì)師中挑選出合適者，例如，國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)，通過招標(biāo)的方式選擇中央企業(yè)外部審計(jì)師，這里的招標(biāo)過程就是系統(tǒng)的方法。

（三）小股東間接聘任外部審計(jì)師

小股東由于沒有直接聘任外部審計(jì)師的行動(dòng)能力，所以，需要有一個(gè)代表機(jī)構(gòu)來(lái)替小股東聘任外部審計(jì)師。這里的關(guān)鍵是這個(gè)代表機(jī)構(gòu)要真正站在小股東的立場(chǎng)，要真正為小股東利益著想，所以，構(gòu)造或選擇小股東代表機(jī)構(gòu)的主要原則是該機(jī)構(gòu)能真正代表小股東利益。另外，小股東代表機(jī)構(gòu)的運(yùn)行還要符合成本效益原則，如果運(yùn)行程序過于復(fù)雜、運(yùn)行成本過高，則這種代表機(jī)構(gòu)也不具有可行性。歸納起來(lái)，間接聘任的代表機(jī)構(gòu)的構(gòu)造或選擇，一方面要能真正代表小股東利益，簡(jiǎn)稱利益代表原則；另一方面，要運(yùn)行簡(jiǎn)捷且低成本，簡(jiǎn)稱成本效益原則。根據(jù)上述兩個(gè)原則，我們對(duì)現(xiàn)行各種間接聘任機(jī)制作一簡(jiǎn)要評(píng)述，在此基礎(chǔ)上，提出本文的建議。

根據(jù)本文前面的文獻(xiàn)綜述，現(xiàn)有文獻(xiàn)提出了多種間接聘任模式，歸納起來(lái)，可以分為三類，一是公司治理機(jī)構(gòu)模式，也就是從企業(yè)治理機(jī)構(gòu)中選擇小股東代表機(jī)構(gòu)，二是監(jiān)管機(jī)構(gòu)模式，也就是由一定的監(jiān)管機(jī)構(gòu)來(lái)代表小股東聘任外部審計(jì)師，三是社會(huì)機(jī)構(gòu)模式，也就是由一定的社會(huì)機(jī)構(gòu)來(lái)代表小股東。上述這三類間接聘任模式，在利益代表原則和成本效益原則方面各有千秋。

公司治理機(jī)構(gòu)模式具體包括審計(jì)委員會(huì)委托模式、監(jiān)事會(huì)委托模式、選聘分離委托模式（審計(jì)委員會(huì)提出選擇方案，股東會(huì)做出聘任決議），這些模式都是在現(xiàn)有的公司治理機(jī)構(gòu)中選擇能代表小股東利益的機(jī)構(gòu)，并不需要構(gòu)建新的機(jī)構(gòu)，從成本效益原則來(lái)說，都具有可行性。所以，問題的關(guān)鍵在于能否代表小股東利益。在大股東存在的前提下，從公司治理設(shè)計(jì)來(lái)說，審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)都具有監(jiān)督大股東的功能，所以，從制度宗旨來(lái)說，這些機(jī)構(gòu)是能代表小股東利益的。但是，許多情形下，公司治理制度宗旨難以落實(shí)，大股東作為公司的實(shí)際控制人，審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)事實(shí)上是在大股東操控下組建的，這個(gè)機(jī)構(gòu)難以對(duì)大股東形成制衡，當(dāng)小股東與大股東有利益矛盾時(shí)，這些機(jī)構(gòu)并不一定完全站在小股東的立場(chǎng)。

監(jiān)管機(jī)構(gòu)模式具體包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)委托模式、證監(jiān)會(huì)委托模式、證券交易所招投標(biāo)模式、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)委托模式，這些機(jī)構(gòu)都可以完全獨(dú)立于大股東，所以，從小股東利益代表角度來(lái)說，這些模式都具有可行性。但是，從成本效益原則來(lái)說，如此眾多的企業(yè)，即使只是上市公司也數(shù)量很多，這些機(jī)構(gòu)為企業(yè)聘任外部審計(jì)師的效率可能較低，并不一定能為每個(gè)企業(yè)聘任適宜的外部審計(jì)師。更為重要的是，外部審計(jì)師可能出現(xiàn)尋租，進(jìn)而可能出現(xiàn)系統(tǒng)性低效率，我國(guó)政府采購(gòu)的種種怪象可以作為前車之鑒（楊燦明，2004）。

社會(huì)機(jī)構(gòu)模式具體包括保險(xiǎn)公司委托模式、金融機(jī)構(gòu)委托模式、股東信托機(jī)構(gòu)委托模式、上市公司公眾監(jiān)督委員會(huì)委托模式，這些模式中，各種社會(huì)機(jī)構(gòu)都需要從企業(yè)獲取報(bào)酬，而有大股東控制的企業(yè)，這些報(bào)酬的多寡仍然是由大股東控制的，既然外部審計(jì)師從企業(yè)獲得報(bào)酬由大股東控制后影響了獨(dú)立性，這些機(jī)構(gòu)同樣也會(huì)因?yàn)榇蠊蓶|控制其報(bào)酬而影響?yīng)毩⑿裕?，這些機(jī)構(gòu)并不一定能真正代表小股東利益。另外，這些機(jī)構(gòu)的運(yùn)行需要另外建立行動(dòng)機(jī)制甚至重新組建新的機(jī)構(gòu)，其成本較高。所以，也不符合成本效益原則。至于保險(xiǎn)公司模式，則很大程度上背離了審計(jì)的本質(zhì)，將審計(jì)需求轉(zhuǎn)換為風(fēng)險(xiǎn)防范需求，因而更不具有可行性。

綜合上述三種聘任機(jī)構(gòu)的分析，沒有一種聘任機(jī)構(gòu)是完全理想的。但是，相對(duì)來(lái)說，公司治理機(jī)構(gòu)模式具有相對(duì)優(yōu)勢(shì)，是相對(duì)可行的現(xiàn)實(shí)選擇（朱星文，2004；⑿±?、高?、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；林靜，2010；李晴晴，2011；白華、肖玉瑩，2011；張佳麗，2013）。審計(jì)委員會(huì)委托模式、監(jiān)事會(huì)委托模式、選聘分離委托模式是公司治理機(jī)構(gòu)模式的三種具體形式，共同的缺陷是大股東可能操控這些機(jī)構(gòu)。從制度設(shè)計(jì)宗旨來(lái)說，公司治理機(jī)構(gòu)中設(shè)立這些機(jī)構(gòu)的重要宗旨是形成對(duì)大股東的制衡，大股東對(duì)這些機(jī)構(gòu)的操控要么是制度具體建構(gòu)和運(yùn)行存在缺陷，要么是大股東的非正式制度行為，無(wú)論屬于何種情形，都應(yīng)該優(yōu)化這些制度設(shè)計(jì)及執(zhí)行，而不應(yīng)該在這些機(jī)構(gòu)之外再建立新機(jī)構(gòu)。我們認(rèn)為，完善這些制度有兩個(gè)路徑，一是強(qiáng)化審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)的法律責(zé)任追究，使得這些機(jī)構(gòu)的成員有壓力和動(dòng)力來(lái)履行其職責(zé)，避免“不懂事”的獨(dú)立董事和“不監(jiān)事”的監(jiān)事；二是完善監(jiān)事和獨(dú)立董事選任機(jī)制，盡量抑制大股東的操控，避免“不獨(dú)立”的獨(dú)立董事和監(jiān)事。另外，就外部審計(jì)師聘任來(lái)說，為了保護(hù)其獨(dú)立性，適宜的聘任機(jī)制當(dāng)然重要，但是，保障外部審計(jì)師獨(dú)立性的措施不只是信賴聘任機(jī)制，還有其他機(jī)制，既然如此，也就不宜追求完全沒有瑕疵的聘任機(jī)制。

四、例證分析

本文以上區(qū)分不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)，基于股東審計(jì)需求，提出了一個(gè)企業(yè)組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的通用理論框架。理論的生命在于其解釋現(xiàn)實(shí)的能力，下面，我們用這個(gè)理論框架來(lái)分析中美兩國(guó)的企業(yè)外部審計(jì)師聘任制度，以一定程度上驗(yàn)證其解釋力。

（一）《中華人民共和國(guó)公司法》關(guān)于外部審計(jì)師聘任的規(guī)定

《中華人民共和國(guó)公司法》第一百六十九條規(guī)定，公司聘用、解聘承辦公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)決定。

做出這些規(guī)定的道理何在呢？根據(jù)本文的理論框架，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計(jì)師的聘任機(jī)制應(yīng)該不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時(shí)，大股東直接聘任外部審計(jì)師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時(shí)，應(yīng)該由小股東聘任外部審計(jì)師；當(dāng)沒有大股東時(shí)，應(yīng)該由小股東聘任外部審計(jì)師。然而，小股東通常沒有行動(dòng)能力，需要由一定的機(jī)構(gòu)來(lái)代表其聘任外部審計(jì)師，這種代表機(jī)構(gòu)通常是公司治理機(jī)構(gòu)中對(duì)大股東有制衡力量的機(jī)構(gòu)。由于公司法要適用于所有的公司制企業(yè)，所以，要將上述不同類型的外部聘任機(jī)構(gòu)都包括進(jìn)去，這就是股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)，選擇何種，由公司章程做出規(guī)定，當(dāng)然，這里的董事會(huì)應(yīng)該是其下屬的審計(jì)委員會(huì)。

（二）中央企業(yè)外部審計(jì)師聘任制度

《中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算報(bào)告管理辦法》第四條規(guī)定，除涉及國(guó)家安全的特殊企業(yè)外，企業(yè)年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表和報(bào)表附注應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，由符合資質(zhì)條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)；第二十六條規(guī)定，國(guó)資委統(tǒng)一委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，按照“公開、公平、公正”的原則，采取國(guó)資委公開招標(biāo)或者企業(yè)推薦報(bào)國(guó)資委核準(zhǔn)等方式進(jìn)行。其中，國(guó)有控股企業(yè)采取企業(yè)推薦報(bào)國(guó)資委核準(zhǔn)的方式進(jìn)行。

做出這些規(guī)定的道理何在呢？根據(jù)本文的理論框架，這種股東其自己有能力實(shí)現(xiàn)其審計(jì)需求，外部審計(jì)師采用直接聘任機(jī)制，股東直接聘任外部審計(jì)師。中央企業(yè)作為國(guó)有獨(dú)立企業(yè)，國(guó)資委作為股東不參與企業(yè)管理，其審計(jì)需求可以通過自己直接聘任外部審計(jì)師來(lái)實(shí)現(xiàn)，第二十六條的規(guī)定，正是直接聘任的體現(xiàn)。

（三）中國(guó)上市公司外部審計(jì)師聘任制度

《上海證券交易所上市公司董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)運(yùn)作指引》規(guī)定，審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)之一是監(jiān)督及評(píng)估外部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作，監(jiān)督及評(píng)估外部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作的職責(zé)須至少包括以下方面：評(píng)估外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和專業(yè)性，特別是由外部審計(jì)機(jī)構(gòu)提供非審計(jì)服務(wù)對(duì)其獨(dú)立性的影響；向董事會(huì)提出聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的建議；審核外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)費(fèi)用及聘用條款；與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)討論和溝通審計(jì)范圍、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方法及在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)；監(jiān)督和評(píng)估外部審計(jì)機(jī)構(gòu)是否勤勉盡責(zé)。《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》規(guī)定，獨(dú)立董事向董事會(huì)提議聘用或解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

上述規(guī)定顯示，獨(dú)立董事在上市公司外部審計(jì)師聘任中發(fā)揮重要作用。為什么做出這種規(guī)定呢？我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的重要特征是股權(quán)集中，大股東存在且參與企業(yè)管理，大股東成為上市公司的實(shí)際控制人，根據(jù)本文的理論框架，在這種情形下，外部股東的審計(jì)需求，主要是小股東的審計(jì)需求，而小股東本身沒有行動(dòng)能力，需要由代表其利益的機(jī)構(gòu)來(lái)聘任外部審計(jì)師。而獨(dú)立董事恰恰就是上市公司治理機(jī)制中保護(hù)小股東利益的，所以，由其代表小股東來(lái)聘任外部審計(jì)師也就成為當(dāng)然的制度設(shè)計(jì)。

（四）美國(guó)上市公司外部審計(jì)師聘任制度

從1978年開始， 美國(guó)紐約股票交易所就要求所有的上市公司都需設(shè)立全部由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)，其職責(zé)之一就是審議外部審計(jì)師的任命、審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)師的辭職或辭退問題。1999年美國(guó)SEC成立的“藍(lán)帶委員會(huì)”發(fā)表的《藍(lán)帶委員會(huì)對(duì)改進(jìn)公司審計(jì)委員會(huì)效率的報(bào)告和建議》提出，審計(jì)委員會(huì)在選任、更換以及評(píng)估外部審計(jì)師是否適當(dāng)方面擁有終極的權(quán)威和責(zé)任，明確表明外部審計(jì)師不受管理當(dāng)局控制。2002年《薩班斯-奧克斯利法案》和美國(guó)SEC新規(guī)則規(guī)定，審計(jì)委員會(huì)對(duì)外部審計(jì)師的聘用、薪酬以及監(jiān)督負(fù)直接責(zé)任（齊蓮英、王森，2002；劉雁華，2002；王躍堂、涂建明，2006；錢華，2009）。

上述規(guī)定顯示，審計(jì)委員會(huì)在上市公司外部審計(jì)師聘任中發(fā)揮重要作用。之所以做出這樣的制度安排，原因是，美國(guó)上市公司的股權(quán)分散，大股東不存在，上市公司基本上由管理層掌控，管理層是公司的實(shí)際控制人。外部股東的審計(jì)需求就是小股東的審計(jì)需求，根據(jù)本文的理論框架，小股東沒有行動(dòng)能力，只能由代表其利益的機(jī)構(gòu)來(lái)聘任外部審計(jì)師。在美國(guó)上市公司的治理機(jī)構(gòu)中，審計(jì)委員會(huì)由獨(dú)立董事主持，保護(hù)小股東利益（也就是股東利益）是其重要宗旨，在這種制度背景下，審計(jì)委員會(huì)成為外部審計(jì)師聘任者的最可行機(jī)構(gòu)。

五、結(jié)論和啟示

企業(yè)組織存在多種委托關(guān)系，委托人和人都可能存在審計(jì)需求，在許多情形下，審計(jì)需求必須通過聘任外部審計(jì)師來(lái)實(shí)現(xiàn)，外部審計(jì)師聘任C制是影響外部審計(jì)效率效果的重要因素。本文區(qū)分不同股權(quán)結(jié)構(gòu)，基于股東審計(jì)需求，提出一個(gè)企業(yè)組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的通用理論框架，并用這個(gè)理論框架來(lái)分析中美兩國(guó)的企業(yè)外部審計(jì)師聘任制度。

基于股東審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任機(jī)制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計(jì)師的聘任機(jī)制不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時(shí)，大股東直接聘任外部審計(jì)師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時(shí)，應(yīng)該由小股東聘任外部審計(jì)師；當(dāng)沒有大股東時(shí)，應(yīng)該由小股東聘任外部審計(jì)師。小股東通常沒有行動(dòng)能力，只能是間接聘任――由一定的機(jī)構(gòu)代表小股東聘任外部審計(jì)師，這種代表機(jī)構(gòu)通常是公司治理機(jī)構(gòu)中對(duì)大股東有制衡力量的機(jī)構(gòu)，審計(jì)委員會(huì)是其典型代表。

《中華人民共和國(guó)公司法》關(guān)于外部審計(jì)師聘任的規(guī)定、中央企業(yè)外部審計(jì)師聘任制度、中國(guó)上市公司外部審計(jì)師聘任制度、美國(guó)上市公司外部審計(jì)師聘任制度都是基于各自不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下的外部審計(jì)師聘任制度安排。

本文的研究啟示我們，股權(quán)結(jié)構(gòu)是影響外部審計(jì)師聘任制度的關(guān)鍵因素，在各種間接聘任制度安排中，確保小股東的利益得以體現(xiàn)是外部審計(jì)師聘任的關(guān)鍵。同時(shí)，盡管外部審計(jì)師聘任機(jī)制對(duì)外部審計(jì)師獨(dú)立性有重要影響，但是，要保障外部審計(jì)師獨(dú)立性，不能只是信賴這種機(jī)制，還要從多個(gè)角度來(lái)形成協(xié)調(diào)的外部審計(jì)師獨(dú)立性保障機(jī)制。X

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審計(jì)需求理論范文第5篇

一、審計(jì)需求的不確定性

政府審計(jì)目標(biāo)能否順利實(shí)現(xiàn)，首先取決于外部對(duì)審計(jì)的需求。沒有外部需求也就沒有審計(jì)市場(chǎng)，審計(jì)目標(biāo)也就無(wú)從說起。審計(jì)需求是影響審計(jì)目標(biāo)確立并實(shí)現(xiàn)的前提要素。

政府審計(jì)需求模式有三：一是法定需求，即政府審計(jì)是國(guó)家法律賦予審計(jì)的一種依法強(qiáng)制審計(jì)的職責(zé)；二是自發(fā)需求，即社會(huì)公眾對(duì)政府審計(jì)服務(wù)的自發(fā)性需求；三是混合需求，即政府審計(jì)需求兼有強(qiáng)制性和自愿性的特征。政府審計(jì)產(chǎn)生于公共受托責(zé)任關(guān)系，并隨著公共責(zé)任關(guān)系的深化而得以發(fā)展。政府審計(jì)是基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要而產(chǎn)生的，是依法強(qiáng)制的監(jiān)督活動(dòng)（法定需求）；隨著國(guó)家民主與法制化進(jìn)程的加快，社會(huì)公眾對(duì)政府審計(jì)應(yīng)該存在一種自發(fā)的需求（自發(fā)需求）。不過，目前在我國(guó)，大多數(shù)觀點(diǎn)支持政府審計(jì)需求特征屬于強(qiáng)制（法定）需求，很少觀點(diǎn)支持政府審計(jì)需求特征屬于混合需求，極少數(shù)觀點(diǎn)支持政府審計(jì)需求特征是自發(fā)需求。

在立法、司法和獨(dú)立審計(jì)模式下，立法機(jī)構(gòu)、司法機(jī)構(gòu)、行政機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾均屬于政府審計(jì)服務(wù)的需求者。從我國(guó)的現(xiàn)狀來(lái)看，政府機(jī)構(gòu)應(yīng)該是政府審計(jì)服務(wù)的最大需求者，其次是立法機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾。由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府機(jī)構(gòu)，并向政府機(jī)構(gòu)和立法機(jī)構(gòu)同時(shí)報(bào)告工作。這就使得審計(jì)需求者會(huì)根據(jù)他的執(zhí)政理念和意愿，隨時(shí)調(diào)整需求意向，進(jìn)而影響到審計(jì)目標(biāo)的確定，甚至確定好的審計(jì)目標(biāo)也會(huì)因臨時(shí)變故而中途變更。表現(xiàn)最為明顯的是，政府行政干預(yù)審計(jì)目標(biāo)的確立和實(shí)施。如批發(fā)式的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需求，因其多數(shù)是臨時(shí)安排，時(shí)間緊、任務(wù)重，很多是明顯不能完成的項(xiàng)目，其審計(jì)目標(biāo)在確立時(shí)就知道根本實(shí)現(xiàn)不了。減少政府行政干預(yù)和不同利益部門博弈產(chǎn)生的內(nèi)耗，提高目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可能，就是要加強(qiáng)法律和制度建設(shè)，但這需要一個(gè)漫長(zhǎng)的過程。審計(jì)需求的不確定性仍將在較長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)影響政府審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、審計(jì)供給能力的欠缺

影響政府審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的另一主要因素是審計(jì)供給的能力，政府審計(jì)的供給能力決定著政府審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。政府審計(jì)的供給能力指政府審計(jì)機(jī)關(guān)及人員所具備的獨(dú)立、客觀和公正地發(fā)現(xiàn)和報(bào)告的能力。審計(jì)實(shí)踐表明，獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力和審計(jì)規(guī)范等是影響政府審計(jì)服務(wù)的供給能力的關(guān)鍵因素。

（一）獨(dú)立性是政府審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提條件

政府審計(jì)的獨(dú)立性，指政府審計(jì)機(jī)關(guān)及人員在整個(gè)審計(jì)過程中自始至終保持客觀、公正和不偏不倚的審計(jì)決策能力。獨(dú)立性既是政府審計(jì)的靈魂，也是政府審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提條件。離開審計(jì)獨(dú)立性，則無(wú)法確保政府審計(jì)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)；反之，離開了審計(jì)目標(biāo)，獨(dú)立性的存在也就失去了價(jià)值。隨著地方審計(jì)機(jī)關(guān)省以下垂直管理體制的逐步實(shí)施，政府審計(jì)目標(biāo)的普遍認(rèn)同將會(huì)得到極大改善，審計(jì)的獨(dú)立性問題也將有所提高。但由于30多年來(lái)的“塊管體制”思維模式已經(jīng)根深蒂固，要想在短期內(nèi)迅速提高審計(jì)的獨(dú)立性，并凝聚各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的力量與思想，使他們都齊心協(xié)力地圍繞全國(guó)審計(jì)總目標(biāo)去奮斗，難度還會(huì)很大。

（二）專業(yè)勝任能力是政府審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的根本保障

政府審計(jì)的專業(yè)勝任能力，指在既定的標(biāo)準(zhǔn)下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)及人員順利完成法定職責(zé)范圍工作的能力。專業(yè)勝任能力包括審計(jì)、財(cái)務(wù)、工程等相關(guān)專業(yè)知識(shí)，審計(jì)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和審計(jì)技術(shù)方法等。專業(yè)勝任能力與審計(jì)目標(biāo)存在辯證關(guān)系。一方面，專業(yè)勝任能力強(qiáng)弱水平不同，政府審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度也就存在差異；另一方面，審計(jì)目標(biāo)不同，它對(duì)政府審計(jì)專業(yè)勝任能力的期望與要求也就存在差異。在政府審計(jì)需求不變的情形下，如果專業(yè)勝任能力相對(duì)不足，則在政府審計(jì)的理論目標(biāo)和現(xiàn)實(shí)目標(biāo)之間就會(huì)存在一個(gè)期望差。為了消除或減少這種差距，應(yīng)該不斷強(qiáng)化審計(jì)機(jī)關(guān)及人員的專業(yè)勝任能力。

（三）審計(jì)規(guī)范是政府審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的指路航標(biāo)

政府審計(jì)規(guī)范，指各種指導(dǎo)政府審計(jì)行為標(biāo)準(zhǔn)的總稱，包括政府審計(jì)法、審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)道德規(guī)范等。政府審計(jì)規(guī)范與政府審計(jì)目標(biāo)存在辯證聯(lián)系。一方面，審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)規(guī)范制定的基礎(chǔ)，審計(jì)目標(biāo)及業(yè)務(wù)類型不同，審計(jì)規(guī)范的核心內(nèi)容也應(yīng)存在差異；另一方面，審計(jì)規(guī)范是引導(dǎo)審計(jì)目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)的航標(biāo)，它既影響到政府審計(jì)的專業(yè)勝任能力，也影響到政府審計(jì)的獨(dú)立性，并最終會(huì)影響政府審計(jì)的報(bào)告質(zhì)量，以及政府審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度。如果缺少了健全有效的政府審計(jì)規(guī)范，則政府審計(jì)目標(biāo)將最終無(wú)法正常實(shí)現(xiàn)?；趯?duì)審計(jì)本質(zhì)的共同認(rèn)知，完善審計(jì)實(shí)務(wù)類指南，推廣行業(yè)審計(jì)讀本，用于指導(dǎo)和考核目標(biāo)完成情況，加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)和審計(jì)團(tuán)隊(duì)建設(shè)，是消除這一影響審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)因素的必然途徑。

（四）審計(jì)報(bào)告是政府審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的最終途徑

政府審計(jì)報(bào)告，指政府審計(jì)機(jī)關(guān)及人員在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，就有關(guān)被審計(jì)單位存在問題的事實(shí)、意見、結(jié)論和建議等發(fā)表審計(jì)意見，就審計(jì)過程發(fā)現(xiàn)的制度機(jī)制方面存在的漏洞或缺陷提出合理化的建議等的書面文件。政府審計(jì)報(bào)告與政府審計(jì)目標(biāo)存在辯證的關(guān)系。一方面，政府審計(jì)目標(biāo)決定著審計(jì)報(bào)告的模式，審計(jì)目標(biāo)不同，審計(jì)報(bào)告的格式與內(nèi)容也就存在差異；另一方面，審計(jì)報(bào)告是審計(jì)目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)途徑和表現(xiàn)形式。離開了審計(jì)報(bào)告，則審計(jì)目標(biāo)無(wú)法得以正常實(shí)現(xiàn)。

在政府審計(jì)需求不斷擴(kuò)大趨勢(shì)下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)及人員只有不斷強(qiáng)化審計(jì)服務(wù)的供給能力，才能順利實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

三、政府審計(jì)理論目標(biāo)與現(xiàn)實(shí)目標(biāo)的固有差距

上面分析了審計(jì)需求與審計(jì)供給各自的影響，事實(shí)上，審計(jì)需求與審計(jì)供給往往會(huì)“組團(tuán)”來(lái)影響政府審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，這種組團(tuán)帶來(lái)的影響力可能還無(wú)法評(píng)估。此外，影響政府審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的另一重要因素是，政府審計(jì)理論目標(biāo)與現(xiàn)實(shí)目標(biāo)之間的固有差距。

毫無(wú)疑問，定位為國(guó)家治理高度或經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的免疫系統(tǒng)的審計(jì)總目標(biāo)，目前還停留在理論研究層面，要想真正的實(shí)現(xiàn)還面臨很多的困難，比如全國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)人員素質(zhì)與整體作戰(zhàn)能力千差萬(wàn)別，對(duì)必須共同實(shí)現(xiàn)的審計(jì)總目標(biāo)的理解和認(rèn)同更存在差異。目前也沒有條件要求所有審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)個(gè)人去實(shí)現(xiàn)同一審計(jì)總目標(biāo)，但如果允許不同層級(jí)、不同地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)目標(biāo)有差異，又不利于審計(jì)的健康均衡發(fā)展，更不利于審計(jì)總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。省以下審計(jì)機(jī)關(guān)“條管”后，審計(jì)總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)會(huì)有所改善，但也僅是有所改善，各省經(jīng)濟(jì)發(fā)展基礎(chǔ)不一，地區(qū)間執(zhí)政理念差異等，仍然會(huì)影響審計(jì)總目標(biāo)的均衡實(shí)現(xiàn)。

審計(jì)對(duì)象的真實(shí)性、合法性、效益性的項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)，目前也存在理論目標(biāo)與現(xiàn)實(shí)目標(biāo)的差距，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中打折扣或存在偏差屢見不鮮。事實(shí)上，目前因?yàn)閷徲?jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)還沒有統(tǒng)一的、規(guī)范的、強(qiáng)制的實(shí)現(xiàn)保障措施，不同審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)各自的生存與發(fā)展環(huán)境，會(huì)對(duì)審計(jì)目標(biāo)的確定或定位有所側(cè)重。如以收繳款決定與財(cái)政分成比例借以維持審計(jì)工作正常運(yùn)轉(zhuǎn)的審計(jì)機(jī)關(guān)，它們的項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)可能會(huì)側(cè)重于問題的發(fā)現(xiàn)和違紀(jì)款的收繳；有的地方目標(biāo)考核和評(píng)選優(yōu)秀項(xiàng)目側(cè)重于每年移送多少起案件，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員就會(huì)重點(diǎn)關(guān)注有沒有移送案件，一旦發(fā)現(xiàn)重大案件線索則會(huì)放棄真實(shí)性、合法性、效益性審計(jì)的基礎(chǔ)目標(biāo)，而這些被放棄的目標(biāo)往往是更重要的目標(biāo)，如體制機(jī)制上的缺陷，問題產(chǎn)生的根本原因及解決辦法等；還有的地方側(cè)重于為黨政領(lǐng)導(dǎo)“服務(wù)”，黨政領(lǐng)導(dǎo)對(duì)什么項(xiàng)目感興趣，什么項(xiàng)目就成了審計(jì)的重點(diǎn)。領(lǐng)導(dǎo)說項(xiàng)目有績(jī)效，審計(jì)報(bào)告就評(píng)價(jià)有績(jī)效，審計(jì)目標(biāo)也就圍繞黨政領(lǐng)導(dǎo)的“興趣”來(lái)確定，其他常規(guī)性且必須的項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)則能放就放，能拖則拖。