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一、引言：由補(bǔ)充審計(jì)引發(fā)的思考

2001年12月31日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)《關(guān)于A股公司做好補(bǔ)充審計(jì)工作的通知》，要求自2002年1月1日起，凡"報(bào)送材料申請(qǐng)?jiān)谧C券市場(chǎng)在籌資的A股公司，其最近一個(gè)完整會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)，最近一年期的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)分別經(jīng)國(guó)內(nèi)、國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所審閱，中期法定財(cái)務(wù)報(bào)告需經(jīng)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司，也需要提供國(guó)際會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)的同期補(bǔ)充審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告。"

證監(jiān)會(huì)頒布這一通知，在我國(guó)審計(jì)界、會(huì)計(jì)界引起了很大的爭(zhēng)議。上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院主辦的網(wǎng)站進(jìn)行的一項(xiàng)調(diào)查顯示，截止1月12日晚在被調(diào)查者中，支持占20.84%、反對(duì)占63.59%、觀望占15.57%。另?yè)?jù)中華財(cái)會(huì)網(wǎng)報(bào)道:這一規(guī)定出臺(tái)使國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)所寢食難安，在經(jīng)歷了2001年前所未有的信用危機(jī)后，國(guó)內(nèi)所又將因這一規(guī)定再遭重創(chuàng)。以上海立信長(zhǎng)江會(huì)計(jì)事務(wù)所為代表的一批國(guó)內(nèi)的優(yōu)秀的業(yè)內(nèi)人士呼吁一個(gè)公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。一些上市公司認(rèn)為補(bǔ)充審計(jì)為審計(jì)為此兩次買單，將加大公司的審計(jì)費(fèi)用。在證券時(shí)報(bào)《補(bǔ)充審計(jì)給市場(chǎng)帶來(lái)幾絲暖意》的文章中，又認(rèn)為這一規(guī)定將加強(qiáng)監(jiān)管，對(duì)廣大投資者帶來(lái)利益。然而更多的是對(duì)國(guó)外事務(wù)所的補(bǔ)充審計(jì)表示懷疑態(tài)度。

中國(guó)證監(jiān)會(huì)為什么要規(guī)定金融類上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)必須由境外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，而且規(guī)定符合要求的五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所?？赡苡腥藭?huì)說(shuō)，境外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性好。那為什么非要選擇五大，而不是境外的其他事務(wù)所。而且，中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過(guò)脫鉤改制，以及上市公司審計(jì)資格認(rèn)定等一系列的改革，其獨(dú)立性已經(jīng)有了很大的進(jìn)步。我認(rèn)為，中國(guó)證監(jiān)會(huì)之所以選擇五大，是在于五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)領(lǐng)域的信譽(yù)。他們的審計(jì)是建立在信譽(yù)的基礎(chǔ)上的。一旦他們違反審計(jì)的制度，做出非公允的審計(jì)報(bào)告，他們所付的成本比國(guó)內(nèi)的事務(wù)所的成本更高。正是由于這個(gè)原因，五大比一般的國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)事務(wù)所更講信譽(yù)。如果說(shuō)審計(jì)是維持資本市場(chǎng)有效運(yùn)行的基礎(chǔ)，那么信譽(yù)就是審計(jì)制度的基礎(chǔ)

二、審計(jì)制度與審計(jì)合約

現(xiàn)代企業(yè)的一個(gè)最重要的特征是經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)的分離。投資人要對(duì)一個(gè)公司投資的前提是投資能給他帶來(lái)收益。那么他如何選者投資的公司呢，那只有根據(jù)公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)來(lái)判斷。而且投資人一旦投資，就成為公司的所有者，但是絕大部分所有者都不參加公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。那他如何相信經(jīng)營(yíng)者所取得的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)？這就需要有一個(gè)獨(dú)立與所有者與經(jīng)營(yíng)者的第三人，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，并對(duì)其所取得經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行審計(jì)。只有經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，所有者才能相信經(jīng)營(yíng)者真正很好的履行了自己的責(zé)任，公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是真實(shí)有效的。，這就需要有一個(gè)審計(jì)制度來(lái)規(guī)范這一行為，我國(guó)的審計(jì)法規(guī)與審計(jì)準(zhǔn)則共同構(gòu)建了我國(guó)的審計(jì)制度。

然而在現(xiàn)實(shí)的社會(huì)中，任何一個(gè)審計(jì)制度都是不完備的。因?yàn)槲覀儾荒茴A(yù)計(jì)將來(lái)所有可能出現(xiàn)的情況。即使能夠預(yù)料一些未來(lái)的情況，要將可預(yù)料的情況全部編入審計(jì)準(zhǔn)則也不現(xiàn)實(shí)。這樣做成本過(guò)高而且將使審計(jì)準(zhǔn)則過(guò)于繁瑣。這就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的時(shí)候有了一定的空間，靈活運(yùn)用準(zhǔn)則以做出公允的審計(jì)。而對(duì)于一些會(huì)計(jì)信息的審計(jì)，即使它完全符合審計(jì)準(zhǔn)則，也有可能未公允的表達(dá)了公司的經(jīng)營(yíng)狀況。這就要求我們注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)必須建立在誠(chéng)信的基礎(chǔ)上，對(duì)于一些未違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)準(zhǔn)則但又未公允的反映公司經(jīng)營(yíng)狀況的信息披露出來(lái)，來(lái)真正提高我國(guó)資本市場(chǎng)信息的質(zhì)量。

三、重復(fù)博弈與審計(jì)信譽(yù)

為了說(shuō)明信譽(yù)在審計(jì)制度起作用這一問(wèn)題，我們可以構(gòu)造一個(gè)簡(jiǎn)單的博弈模型。假定模型之中有兩個(gè)當(dāng)事人，一個(gè)是會(huì)計(jì)事務(wù)所，一個(gè)投資人。博弈可分為兩個(gè)階段，在博弈的第一個(gè)階段之中，投資人可以相信會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)，也可以不相信會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)。如果投資人不相信會(huì)計(jì)事務(wù)所，那么會(huì)計(jì)事務(wù)所將不會(huì)得到審計(jì)業(yè)務(wù)，博弈結(jié)束，雙方都得不到收益，各自的收益都為0。如果投資人選擇信任會(huì)計(jì)事務(wù)所，那么博弈將進(jìn)入第二階段，此時(shí)由會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行決策。會(huì)計(jì)事務(wù)所可以選擇誠(chéng)實(shí)，也可以選擇作假。如果會(huì)計(jì)事務(wù)所選擇誠(chéng)實(shí)，雙方各得到6單位的收入；如果選擇欺騙，將得到10單位的收入。對(duì)于這么一個(gè)博弈模型，我們可以用下面的博弈矩陣表示：

誠(chéng)實(shí)作假

信任（6，6）（-5，10）

不信任（0，0）（0，0）

我們對(duì)這一博弈模型進(jìn)行推理以求出它的納什均衡。給定投資人選擇信任的條件下，會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)當(dāng)如何選擇呢？如果會(huì)計(jì)事務(wù)所選擇誠(chéng)實(shí)，那么它能得到6單位的收益，如果選擇作假，得到10單位的收益，所以理性的會(huì)計(jì)事務(wù)所將選擇作假?；氐讲┺牡牡谝浑A段，如果投資人知道會(huì)計(jì)事務(wù)所會(huì)選擇作假，他選擇信任將得到-5單位的收益，而選擇不信任得到0單位的收益.所以，投資人的最終選擇將是不信任。那么我們得到一個(gè)納什均衡：股民選擇不信任，會(huì)計(jì)事務(wù)所選擇作假。

這是一個(gè)一次博弈下場(chǎng)產(chǎn)生的結(jié)果，如果我們將這個(gè)博弈重復(fù)進(jìn)行。假定每次博弈后還可以以a的概率進(jìn)行再次博弈。投資人將選擇信任會(huì)計(jì)事務(wù)所，只要會(huì)計(jì)事務(wù)所講信譽(yù)，投資人保持相信。會(huì)計(jì)事務(wù)所這次得到6的收益，下次以a的概率得到6的收益，下下次以a的平方的概率得到6的收益，那么會(huì)計(jì)事務(wù)所將所有未來(lái)的收益的期望就是：6/（1-a）。只要a大于0.4會(huì)計(jì)事務(wù)所就會(huì)選擇誠(chéng)實(shí)。

這是理想狀態(tài)下的納什均衡，而在目前我國(guó)現(xiàn)在國(guó)內(nèi)的具體情況是會(huì)計(jì)事務(wù)所成立的時(shí)間并不長(zhǎng)，重復(fù)博弈的次數(shù)也不夠多。從而導(dǎo)致一些會(huì)計(jì)事務(wù)所只關(guān)心眼前利益而選擇作假，而且目前國(guó)內(nèi)作假的成本并不高，有時(shí)甚至超過(guò)其選擇誠(chéng)實(shí)時(shí)得到的收益。蜀都與PT紅光，中天勤與銀廣廈事件的發(fā)生就是說(shuō)明了這一點(diǎn)。相反，國(guó)外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，比如五大都由上百年的歷史，他們經(jīng)過(guò)了很長(zhǎng)期的博弈。作為一個(gè)理性的主體，他將選擇誠(chéng)實(shí)，因?yàn)檫@將給他帶來(lái)更大的收益。這是其長(zhǎng)期博弈得到的結(jié)果。它如果要作假，那么必須有足夠的收益才能使其鋌而走險(xiǎn)。安達(dá)信之所以為安然事件作假，是因?yàn)樗鼮榘踩蛔髁俗稍?。作為全?00強(qiáng)排名前十的公司，安達(dá)信從中得到的利益是十分巨大的。正是由于巨額利益的驅(qū)動(dòng)，才導(dǎo)致其作假的產(chǎn)生。然而在我國(guó)國(guó)內(nèi)，上市公司的規(guī)模還十分有限，并不支付起五大為其作假費(fèi)用，五大也不會(huì)因?yàn)檠矍暗男±娑艞夐L(zhǎng)期的利益。還有一點(diǎn)，五大作假的成本與國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)所也不相同，它作假的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)所。因此它比國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)所更講信譽(yù)，審計(jì)制度是建立在信譽(yù)基礎(chǔ)上的。

四、證券市場(chǎng)與作為信譽(yù)載體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所

在證券市場(chǎng)建立之前，企業(yè)的所有者一般都是十分有限的。企業(yè)的形式主要是個(gè)人所有制或是合伙制。所有者之間都是相互了解的，是人和形式的企業(yè)。所有者對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)情況都比較了解。直到有限責(zé)任公司的出現(xiàn)，所有者還是有限的，也只是人和資和公司。由于此時(shí)經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離，就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。但是此時(shí)，所有者對(duì)自己選擇的經(jīng)營(yíng)者還是有一定的了解。證券市場(chǎng)建立后，投資人人數(shù)就沒有限制，所有者與經(jīng)營(yíng)者就完全相互分離。所有者如何相信經(jīng)營(yíng)者，那就需要一個(gè)信譽(yù)的載體：注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后，由于經(jīng)營(yíng)者一般任期是有限的。經(jīng)營(yíng)者可能在任期為了完成任務(wù)或是獲取利益，可能會(huì)有作假的行為。對(duì)他來(lái)說(shuō)他的作假成本并不高，只要在任期內(nèi)作假不被發(fā)現(xiàn)，就可以達(dá)到它的目的。而投資者由于這種情況的存在，對(duì)證券市場(chǎng)中的各種信息的真實(shí)性都要表示懷疑。這樣就必須有一個(gè)市場(chǎng)信譽(yù)的載體的出現(xiàn)，這個(gè)信譽(yù)載體就是會(huì)計(jì)事務(wù)所。因?yàn)樾抛u(yù)是會(huì)計(jì)事務(wù)所存在的前提，如果作為市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)事務(wù)所失去信譽(yù)，那么投資者對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所就會(huì)失去信心。會(huì)計(jì)師無(wú)所作為證券市場(chǎng)的信譽(yù)載體就必須講信譽(yù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師顧眼前利益而不講信譽(yù)，那么他所在的會(huì)計(jì)事務(wù)所可能由于它的行為而導(dǎo)致信任危機(jī)，甚至導(dǎo)致事務(wù)所的破產(chǎn)。一旦作為信譽(yù)載體的會(huì)計(jì)事務(wù)所不講信譽(yù)，那么資本市場(chǎng)將無(wú)情的將其拋棄，安達(dá)信的例子就充分的說(shuō)明了這一點(diǎn)。

安達(dá)信的信譽(yù)危機(jī)產(chǎn)生以后，它就難以在審計(jì)界立足。據(jù)3月22日《上海證券報(bào)》報(bào)道，2002年3月21日，安達(dá)信香港和中國(guó)內(nèi)地合伙人宣布將旗下業(yè)務(wù)加入普華永道。眾所周知3、4月份是年報(bào)審計(jì)的關(guān)鍵時(shí)刻，眾多的上市公司的年報(bào)將在這一時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)工作。此時(shí)美國(guó)安達(dá)信由于安然事件被啟用司法程序，可能面臨破產(chǎn)?？偛课挥谌鹗康陌策_(dá)信國(guó)際，根據(jù)瑞士的法律制度，采取了一種特有的公司結(jié)構(gòu)"societycooperative"。根據(jù)這一結(jié)構(gòu)，安達(dá)信國(guó)際與各個(gè)會(huì)員公司的關(guān)系并非人們通常理解的母公司與子公司的關(guān)系，也不像是合伙人公司，而更像一個(gè)協(xié)調(diào)性實(shí)體公司－－由全球會(huì)員公司組成一個(gè)松散的網(wǎng)絡(luò)。每個(gè)會(huì)員公司都與安達(dá)信國(guó)際簽署會(huì)員協(xié)議，得以共享基礎(chǔ)設(shè)施和分?jǐn)偣芾沓杀荆钱?dāng)某個(gè)會(huì)員面臨破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)其它會(huì)員卻可以自動(dòng)脫離這個(gè)網(wǎng)絡(luò)。換句話說(shuō)，并安達(dá)信非一家單一企業(yè)，很多合伙公司可以決定自己的命運(yùn)。美國(guó)安達(dá)信的安然事件并不會(huì)使香港和大陸的安達(dá)信有破產(chǎn)的危險(xiǎn)。