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[摘要]綜合考慮現(xiàn)行審計體制的優(yōu)劣以及政府經(jīng)濟監(jiān)管和人大預(yù)算監(jiān)督對審計監(jiān)督的雙重需要，中國國家審計應(yīng)實行“雙軌制”改革，即在人大和政府分別建立履行不同審計職責的審計組織；人大所屬的審計組織主要從事預(yù)算審計工作，政府所屬的“審計署”主要進行政府經(jīng)濟監(jiān)管所需要的各項審計監(jiān)督工作。

[關(guān)鍵詞]國家審計；人大立法監(jiān)督；審計體制改革；雙軌制

一、現(xiàn)行審計體制剖析

按照《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國審計法》的規(guī)定，審計機關(guān)設(shè)立在政府，在政府首長領(lǐng)導下實施審計監(jiān)督；審計機關(guān)是政府的專門從事審計監(jiān)督工作的一個職能部門；政府掌握著確定審計機關(guān)工作任務(wù)、確定審計長人選、分配審計經(jīng)費等主要權(quán)限，是審計報告直接的和主要的使用者或受益者。顯而易見，國家審計實質(zhì)上是政府的“內(nèi)部審計”，審計工作是“政府監(jiān)管工作的重要組成部分”。

這種審計體制的優(yōu)勢和意義來自于審計監(jiān)督與政府經(jīng)濟監(jiān)管職能的高度結(jié)合。中國在20世紀80年代初建立審計制度時，人大作為中國最高權(quán)力機關(guān)的地位和權(quán)力還主要體現(xiàn)在憲法和理論上，國家的政務(wù)和經(jīng)濟管理權(quán)限基本集中在政府特別是中央政府中。當時中國基本上仍處在計劃經(jīng)濟時代，正在進行經(jīng)濟體制改革。改革中出現(xiàn)了許多問題，如經(jīng)濟秩序混亂、國有企業(yè)財務(wù)混亂等。這些問題大都是由政府來處理和解決的。政府急需建立審計這樣的監(jiān)督制度以加強其經(jīng)濟監(jiān)管職能。這樣把審計建立在政府系統(tǒng)，對審計來說就非常有利——政府和政府首長對審計工作的開展可提供必要的支持和便利條件，工作容易開展；審計機關(guān)以政府工作為中心，可更加直接有效地實施監(jiān)督。這些有利之處或體制優(yōu)勢的存在和發(fā)揮無論是對政府加強經(jīng)濟監(jiān)管還是審計事業(yè)的發(fā)展都是非常必要的。多年來，中國國家審計在政府的領(lǐng)導和支持下，已經(jīng)形成了比較完整的審計組織體系和審計監(jiān)督法律規(guī)范體系，依法全面履行審計監(jiān)督職能取得了顯著成效。目前許多人對現(xiàn)行審計體制不同程度的肯定，既源于這些年來審計事業(yè)的快速發(fā)展和所取得的巨大成就，也源于對現(xiàn)行審計體制優(yōu)勢的肯定。這些情況同時也表明，中國國家審計體制改革設(shè)想應(yīng)該以不削弱現(xiàn)行審計體制優(yōu)勢及其政府經(jīng)濟監(jiān)管效力為前提。這也是我們提出“雙軌制”觀點所考慮的因素之一。

但現(xiàn)行審計體制也存在一些問題，諸如審計獨立性缺乏、審計結(jié)果披露受到限制、審計監(jiān)督留有空白、審計目標和工作重點不穩(wěn)定等。在審計實務(wù)中，安排審計工作任務(wù)、培養(yǎng)和任命審計領(lǐng)導干部、確定審計檢查對象等工作無不受到來自審計機關(guān)之外的人為因素和行政意志直接或間接的干預(yù)和影響。由于一些地方政府和有關(guān)部門領(lǐng)導怕揭露問題過多難以承擔責任或影響政績，因而違反規(guī)定干預(yù)審計機關(guān)依法揭露和處理審計問題的現(xiàn)象還比較普遍。如果政府控制下的審計監(jiān)督是專門用于滿足并且能夠滿足政府作為唯一審計委托人的需要的話，或者講審計工作如果能夠很好地配合政府工作的話，獨立性問題的危害則可能相對有限，因為審計監(jiān)督的主要目標達到了。但是，在今天中國社會主義民主政治和公共財政制度逐步深化的審計環(huán)境下，人大對政府監(jiān)督的一個十分重要的領(lǐng)域就是政府預(yù)算執(zhí)行，在預(yù)算管理領(lǐng)域中建設(shè)社會主義民主與法治事關(guān)每一個納稅人權(quán)益。在《中華人民共和國預(yù)算法》和《中華人民共和國審計法》頒布實施后，隨著“同級審”和人大對審計工作報告審議力度的加強，審計的服務(wù)對象和工作目標事實上開始與人大及其預(yù)算監(jiān)督相聯(lián)系。在這種情況下如果處在政府系統(tǒng)之外的人大和納稅人作為審計委托人委托審計機關(guān)去審查政府對經(jīng)人大審批的財政預(yù)算的執(zhí)行情況，而審計機關(guān)卻又是受制于政府這個人大監(jiān)督對象的話，那么獨立性問題則由于審計機關(guān)與政府之間的直接領(lǐng)導與被領(lǐng)導關(guān)系而變得嚴重了。這種明顯缺乏獨立性的制度安排的直接后果就是預(yù)算審計流于形式。

首先，我國憲法規(guī)定政府首長要負責審計工作，而一般情況下政府首長更重視財政工作，所以往往是財政工作、審計工作以及審計監(jiān)督財政工作都是在同一位政府首長領(lǐng)導或控制之下，那么預(yù)算審計豈不變成了政府或政府首長自己檢查自己？而實際上許多地方的財政工作是由“一把手”主管，審計工作卻是由“二把手”主管。如果這樣的話，審計機關(guān)則更難監(jiān)督財政工作。其次，盡管預(yù)算審計報告要向人大提供，人大也是審計機關(guān)的服務(wù)對象，但在現(xiàn)行審計制度下，審計機關(guān)要把審計結(jié)果首先報告給政府，在得到政府同意和指導后，才能對外披露。也就是說審計報告在提交人大審議之前必須先征求政府的意見，提交給人大的審計報告已經(jīng)不是第一手的審計資料了。再次，人大與政府本身就是監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系，現(xiàn)在的情況是讓審計機關(guān)既要為監(jiān)督者服務(wù)又要為被監(jiān)督者服務(wù)。在這種矛盾的制度安排中，審計機關(guān)只有把政府的利益和要求放在第一位，這也是現(xiàn)行法律和體制所造成的。由于這些原因就使得預(yù)算審計的實際效果大大降低了。

由于預(yù)算審計流于形式，而人大又不能直接行使審計監(jiān)督權(quán)，只能把審計作為一個間接的外部監(jiān)督機制去監(jiān)督預(yù)算，結(jié)果是人大對預(yù)算監(jiān)督就缺乏實質(zhì)性介入的途徑和手段，從而就無法從根本上直接觸及財政制度和預(yù)算執(zhí)行的要害。而人大依靠政府所屬的審計機關(guān)來強化預(yù)算監(jiān)督的效果實際是要打折扣的，因此人大在財政預(yù)算監(jiān)督上所能發(fā)揮的實際作用也是很有限的。這就是說預(yù)算審計流于形式直接影響了人大對財政預(yù)算的監(jiān)督效果。

再換個角度看，如果審計機關(guān)仍然像1996年以前那樣不搞或不注重預(yù)算審計，或者預(yù)算審計報告不提交人大審議，那么審計體制就是限于政府和審計機關(guān)之間的“內(nèi)部審計”。但如果不注重預(yù)算審計，或者審計報告不向人大提交，那么中國審計制度存在的意義就要大打折扣——因為這樣的審計制度沒有用來很好地保護納稅人的“錢”，而沒有把人民的權(quán)益充分體現(xiàn)出來的制度是沒有效率的或不成功的制度?？梢哉f，納稅人、人大和社會對國家審計監(jiān)督的要求就集中在預(yù)算審計中?，F(xiàn)在審計機關(guān)越來越強調(diào)預(yù)算審計，這應(yīng)該說是中國國家審計在還本正源。但由此審計體制問題也就超出了政府和審計系統(tǒng)的范圍而逐漸成為全社會所關(guān)注的社會性問題——審計結(jié)果是否真實、公正、客觀影響到人大預(yù)算監(jiān)督權(quán)力的實施和納稅人權(quán)益的維護。

可見，如何消除現(xiàn)行審計體制弊端，把預(yù)算審計落實到實處，從而滿足人大預(yù)算監(jiān)督需要，是當前審計體制改革所應(yīng)考慮的重要內(nèi)容之一。

“雙軌制”觀點的提出，正是綜合考慮了現(xiàn)行審計體制的優(yōu)劣以及政府經(jīng)濟監(jiān)管和人大預(yù)算監(jiān)督對審計監(jiān)督的雙重需要。

二、中國國家審計“雙軌制”觀點的提出

中國國家審計體制“雙軌制”是指在新的審計環(huán)境下，為強化人大預(yù)算監(jiān)督職能，同時又繼續(xù)保持現(xiàn)行國家審計在政府經(jīng)濟監(jiān)管中的優(yōu)勢和作用，在人大和政府分別建立履行不同審計職責的審計組織：人大所屬的審計組織主要從事預(yù)算審計監(jiān)督，政府所屬的審計組織主要承擔除預(yù)算審計以外的政府經(jīng)濟監(jiān)管所需要的各項審計監(jiān)督任務(wù)。在“雙軌制”體制下，隸屬于全國人大的審計組織，就成為中國最高審計機關(guān)，而隸屬于國務(wù)院的審計組織仍同目前“審計署”的性質(zhì)一樣，屬于政府系統(tǒng)的一個專門從事審計監(jiān)督工作的內(nèi)部職能部門。這一體制改革既擴展了人大在預(yù)算監(jiān)督上的新途徑，同時又繼續(xù)保持了政府為履行經(jīng)濟監(jiān)管職能所必需的審計監(jiān)督體系。與其他改革觀點相比，“雙軌制”改革既可從整體上提高審計獨立性，又有較強的現(xiàn)實可能性，而且符合世界國家審計發(fā)展方向。

中國現(xiàn)行審計制度自1982年建立以來，中國審計界的專家學者就基本圍繞審計獨立性探索如何完善和改革現(xiàn)行審計體制的方式和途徑，在探索中逐漸形成了“立法論”、“升格論”、“垂直論”和“獨立論”等幾種改革觀點。

楊時展（1989）從公共受托責任的角度研究國家審計問題，指出作為具有鑒定政府對人民和人民代表大會所承擔的公共受托責任履行情況功能的審計機關(guān)應(yīng)設(shè)立在人大。[1]蔡春（1991）、[2]秦榮生（1994）、[3]張杰明（1996）[4]和項俊波（2002）[5]等進一步研究了公共受托責任與審計制度之間的關(guān)系，提出和闡述了“立法論”改革觀點，主張應(yīng)將現(xiàn)行國家審計機關(guān)的政府隸屬關(guān)系改革為人大隸屬關(guān)系，即把現(xiàn)行審計的職能職責和工作體系完整地從政府系統(tǒng)中全部轉(zhuǎn)移到人大系統(tǒng)，全面實現(xiàn)審計的轉(zhuǎn)型。文碩（1990）則強調(diào)民主政治對于國家審計發(fā)展的意義，他認為民主的范圍越大，民主的權(quán)力越真實，人民通過審計機關(guān)對政府的制約也就越強，因此民主政治的發(fā)展會改變中國國家審計的發(fā)展走向。[6]與上述觀點不同的是，尹平（2001）提出了“升格論”的改革觀點，主張審計署仍隸屬于國務(wù)院，但審計長提升到相當于國務(wù)院副總理或國務(wù)委員的級別。[7]李齊輝（2001）、[8]吳聯(lián)生（2002）[9]等提出“垂直論”改革觀點，認為應(yīng)該改革地方政府對審計的領(lǐng)導關(guān)系，實行上級審計機關(guān)對下級審計機關(guān)的統(tǒng)一垂直領(lǐng)導。高存弟（2003）等主張“獨立論”，即審計機關(guān)是一個不涉足立法、司法、行政活動的獨立存在的監(jiān)督組織。