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一、審計(jì)環(huán)境研究概述

（一）審計(jì)環(huán)境研究的意義

審計(jì)環(huán)境問題是審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)和審計(jì)理論研究必須面臨的共同課題，從審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)角度看，認(rèn)清審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所處的與已相關(guān)的外部環(huán)境存在何種程度的適應(yīng)性與磨擦性，從而調(diào)整自己的工作姿態(tài)和執(zhí)法方式，達(dá)到提高工作和諧與工作效率的目的，或?qū)⒉贿m應(yīng)所產(chǎn)生的工作磨擦矛盾提交最高決策層解決；而從審計(jì)理論研究角度講，審計(jì)環(huán)境的研究一方面可以擴(kuò)展研究的視野，從單元的審計(jì)研究向多元的審計(jì)研究方向發(fā)展，另一方面也為今后審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)提供可依據(jù)和參照的路徑和方向指南。從而豐富審計(jì)理論庫的知識(shí)資源，使審計(jì)工作更加自覺地參與外部環(huán)境變革的良性互動(dòng)。

1.認(rèn)清外部環(huán)境的目的在于了解、掌握與審計(jì)工作相關(guān)的若干重要環(huán)境參數(shù)，包括經(jīng)濟(jì)制度安排、法律規(guī)則的地方化理解、隸屬關(guān)系、知識(shí)結(jié)構(gòu)、人員素質(zhì)、管理水平等等，為審計(jì)工作的順利開展和有效率地執(zhí)行監(jiān)督提供依據(jù)或背景性資料。

2.梳理環(huán)境利弊在揭示審計(jì)工作、在履行憲法所賦予的職責(zé)時(shí)，分析有利的條件是什么，又存在哪些障礙與阻力。梳理環(huán)境利弊的目的是使審計(jì)組織，特別是政府審計(jì)首長作出鞏固、發(fā)展和推動(dòng)有利環(huán)境因素的優(yōu)化，而對不利的環(huán)境因素采取相應(yīng)的對策方案予以化解，變消極因素為積極因素。如果沒有審計(jì)自身努力工作的成績，怎么會(huì)使某些掌控重要經(jīng)濟(jì)權(quán)力和經(jīng)濟(jì)資源的部門經(jīng)歷了對審計(jì)工作從輕視到尊重的轉(zhuǎn)變呢？當(dāng)然，有些不利的環(huán)境因素審計(jì)本身是無法通過自身的努力去克服的，這需要通過進(jìn)一步的改革加以改善。

3．把握審計(jì)規(guī)律，在動(dòng)態(tài)地認(rèn)識(shí)環(huán)境狀況現(xiàn)狀和演變趨勢以及用分析的眼光審視利弊的基礎(chǔ)上，人們就會(huì)對外部環(huán)境的走向有一個(gè)多元化的動(dòng)態(tài)認(rèn)識(shí)，這種認(rèn)識(shí)在特定的歷史條件下，會(huì)為審計(jì)提供規(guī)律性的變化趨勢。審計(jì)工作的指導(dǎo)思想就會(huì)更具理性，并用

（二）審計(jì)環(huán)境研究的視角

環(huán)境作為審計(jì)活動(dòng)賴以存在的外部因素，與審計(jì)關(guān)系是社會(huì)網(wǎng)絡(luò)與結(jié)點(diǎn)的關(guān)系—蛛網(wǎng)效應(yīng)。

1．在審計(jì)活動(dòng)與環(huán)境的關(guān)系中，環(huán)境包括審計(jì)組織以外的一切要素。這些要素通過各自的影響力和管理權(quán)限對審計(jì)活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)行和結(jié)果這三大要素的構(gòu)成，施加或滲透其制約因子。由于審計(jì)活動(dòng)的外部環(huán)境是一種可分類觀察的多元存在，這就決定了審計(jì)環(huán)境研究的視角必定是多元的或多角度的。

2．對審計(jì)活動(dòng)直接施加約束力的外部環(huán)境包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境；間接施加影響力的外部環(huán)境有教育環(huán)境和文化環(huán)境。這五種可觀察的分類環(huán)境因素就構(gòu)成了審計(jì)環(huán)境研究的視角。

3．由于中國目前正處于轉(zhuǎn)型期，外部環(huán)境本身都在發(fā)生著變化，都會(huì)有各自的變化軌跡和變化方向，只是有些環(huán)境因素變化的快一些而另一些環(huán)境因素變動(dòng)有所遲緩而已。審計(jì)活動(dòng)作為一種因變量，除了隨外部環(huán)境的變化而變化，還包括審計(jì)活動(dòng)本身主動(dòng)適應(yīng)環(huán)境的成份。所以研究視角的焦距也要隨之收放。

4．審計(jì)環(huán)境的研究不僅僅著眼于過去和現(xiàn)在的既定存在狀態(tài)，還應(yīng)以較長的鏡頭去預(yù)測和探討未來。從整體觀察，中國二十多年的改革存在明顯的路徑依賴特征和明顯的“試錯(cuò)—糾正”這一改革姿態(tài)修正特征，這就決定了審計(jì)活動(dòng)的因變過程更加曲折，任何線性思維都會(huì)導(dǎo)致研究過程中的盲目樂觀和研究思路的偏頗與出位。因此，冷靜客觀的觀察與縝密細(xì)致地分析不可或缺。

（三）審計(jì)環(huán)境研究的方法

1．實(shí)證研究

實(shí)證研究是通過收集具體審計(jì)環(huán)境的影響證據(jù)，分析這些證據(jù)對審計(jì)行為的影響度和誘導(dǎo)值。實(shí)證研究的成熟路徑是將一個(gè)真實(shí)的個(gè)案放大作為研究對象，通過其真實(shí)故事的基本輪廓，在一個(gè)特定環(huán)境條件下，就其故事背景、事件過程、參與人物對真實(shí)個(gè)案分析和研究，然后根據(jù)個(gè)案實(shí)證研究的結(jié)論，雖然不一定能夠證實(shí)和（或）證偽某種現(xiàn)象，但卻可以有所發(fā)現(xiàn)或亦有所啟發(fā)。[1]

2．對比研究

對比研究的目的主要在于為分析問題提出一個(gè)參照坐標(biāo)，通過這個(gè)參照坐標(biāo)，反觀中國審計(jì)組織的工作模式存在何種缺陷和不足，并為改進(jìn)工作模式尋找更優(yōu)的制度參照。

對比研究的另一個(gè)目的是要分清兩種不同性質(zhì)的問題，第一要明確中國審計(jì)組織的工作模式的缺陷，哪些是由環(huán)境因素造成的，如中國審計(jì)組織獨(dú)立執(zhí)法意識(shí)的匱乏從根本上講是源于中國社會(huì)的等級制度和依附的歷史文化包袱，因此，這類工作模式的缺陷是審計(jì)組織本身無法修復(fù)的，完全有賴于社會(huì)環(huán)境的優(yōu)化和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)育成熟；第二則是要甄別工作模式的缺陷中審計(jì)組織本身的問題，如審計(jì)技術(shù)手段的落后，審計(jì)現(xiàn)場工作方案的誤用以及對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期不足等等這些問題可以通過學(xué)習(xí)或引入有專長的人才得以解決。

3．歷史邏輯推演

歷史邏輯推演的方法旨在對中國審計(jì)在加入WTO之后可能發(fā)生的變化以及審計(jì)環(huán)境的調(diào)整做出盡可能正確的預(yù)見，并以此規(guī)劃審計(jì)未來的工作標(biāo)準(zhǔn)和工作要求。同時(shí)，這種方法對于審計(jì)環(huán)境的五大要素的未來走向給予合乎邏輯的估計(jì)，兩者是相輔相成的關(guān)系。

二、加入WTO之后對中國審計(jì)環(huán)境的若干影響

（一）對審計(jì)思想觀念的沖擊—對“依附”傳統(tǒng)精神的沖擊

中國加入WTO的未來形勢，總體判斷可以概括為充滿不確定性。對于中國政府所言稱的“雙贏”結(jié)局這一樂觀的判斷，不應(yīng)成為我們放松迎接挑戰(zhàn)精神準(zhǔn)備的理由。

審計(jì)監(jiān)督的要義是獨(dú)立、客觀，而獨(dú)立不僅僅指形式上的組織、經(jīng)濟(jì)、工作計(jì)劃等方面獨(dú)立隸屬，其真正含義是精神或思想獨(dú)立，只有保持這種精神層面的獨(dú)立性，才會(huì)產(chǎn)生公正、客觀的審計(jì)結(jié)果。而中國傳統(tǒng)文化中，組織依附、人身依附和由此導(dǎo)致的思想依附則與這一審計(jì)要義是絕對沖突的。因此WTO規(guī)則特別強(qiáng)調(diào)公正、透明和經(jīng)得起司法審查。這對政府審計(jì)而言的公正和透明，其逆推就是對獨(dú)立性的要求。就中國目前的組織設(shè)立而言，政府審計(jì)組織不僅僅在行政體制上隸屬于各級政府，而且在經(jīng)費(fèi)來源、干部配置、以及審計(jì)執(zhí)法的方向方面，都無不與地方行政首長存在這樣那樣根深蒂固的聯(lián)系。這種從組織、經(jīng)濟(jì)和人員的配置都依附于政府的國家審計(jì)隊(duì)伍，怎么能保持審計(jì)起碼的獨(dú)立性呢？

陜西省審計(jì)學(xué)會(huì)主編的審計(jì)科研動(dòng)態(tài)2002年第八期刊出了江蘇省審計(jì)廳、江蘇審計(jì)學(xué)會(huì)對“加入WTO對中國審計(jì)環(huán)境影響”的調(diào)查情況提出的大膽假設(shè)，認(rèn)為“中國傳統(tǒng)文化將受到?jīng)_擊，但西方文化不可能取代中國文化”，但這一假設(shè)并未區(qū)分中國的官場文化與中國民間文化，而我們從WTO——多哈文本的內(nèi)容中可以發(fā)現(xiàn)，絕大部分都是針對政府行為的，換言之是針對官場文化而言的，如果不破除官場文化中的依賴心理、黑箱作業(yè)、長官意志等等弊端，那么WTO規(guī)則對中國政府審計(jì)而言就不可能徹底履行承諾；反之，倘若我們履行承諾，這些官方文化的消極成份就會(huì)逐步減少和萎縮。因此上述命題應(yīng)有約束條件。

（二）對長官意志的沖擊

“長官意志”是“官本位”這一中國權(quán)力觀的具體體現(xiàn)。中國審計(jì)體制中的三位一體的組織結(jié)構(gòu)，隸屬關(guān)系、經(jīng)濟(jì)關(guān)系、人事關(guān)系、工作關(guān)系等諸多方面都存在于權(quán)力社會(huì)之中，并直接或間接地受到權(quán)力社會(huì)中長官意志的影響。

WTO的規(guī)則要求政府的行為必須經(jīng)得起司法的審查，強(qiáng)調(diào)行政行為和司法審查都應(yīng)遵循正當(dāng)程序的觀念，其含義是指所有的行政決定都必須采用書面形式并出具理由。這就決定了政府審計(jì)的任何工作行為都必須靠擾和遵循法定主義，而不是向具體的領(lǐng)導(dǎo)者負(fù)責(zé)。

（長官意志在文中是中性概念，在這里特指任何長官都存在有限理性和知識(shí)不完備的特征）。

（三）對政府審計(jì)執(zhí)法理念的沖擊

中國政府審計(jì)的執(zhí)法理念可以概括為在政府的領(lǐng)導(dǎo)下依法審計(jì)，這也是依法治國在審計(jì)領(lǐng)域中的具體體現(xiàn)。但在人們的思想意識(shí)方面，在依法審計(jì)的過程中，權(quán)利不對等、執(zhí)法不文明和執(zhí)行中的身份不平等是一種普遍的心理潛意識(shí)支配下表現(xiàn)出來的執(zhí)法現(xiàn)象。

政府審計(jì)人員并沒有樹立納稅人利益至上的現(xiàn)代觀念，執(zhí)法的思想狀態(tài)保留牢固的“國家至上”的遺傳密碼，因此在審計(jì)執(zhí)法中稟公的含義就褪色不少，而“強(qiáng)制”的色彩卻加重了許多。

WTO規(guī)則要求行政執(zhí)法的公正和公平，當(dāng)被審單位對審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和結(jié)論存有不同意見時(shí)，既可以通過行政復(fù)議的方式要求高一級的審計(jì)相關(guān)予以裁決，又可以按WTO的規(guī)則要求以獨(dú)立的程序、在獨(dú)立的法庭、獨(dú)立的地點(diǎn)進(jìn)行司法判決。這給定了被審計(jì)單位原本缺乏的申訴權(quán)利和防干擾措施。那么，政府審計(jì)的行為就會(huì)在公平執(zhí)法、權(quán)利對等的框架下受到應(yīng)有的約束和制衡。在這方面，政府審計(jì)將面臨考驗(yàn)。

（四）對職業(yè)道德的重新促進(jìn)

審計(jì)人員的從業(yè)道德的形成有兩個(gè)原因，一是在市場經(jīng)濟(jì)中，為追求個(gè)人利益而采取的一種取悅于社會(huì)的心理定式，即競爭因素，二是源于審計(jì)人員職業(yè)的忠誠或追求職業(yè)精神的張揚(yáng)，即精神因素。WTO規(guī)則是針對競爭游戲而制訂的，它的宗旨是在公平、公正的制度平臺(tái)上從事商業(yè)活動(dòng)。而商業(yè)活動(dòng)的波及范圍將會(huì)包括審計(jì)工作在內(nèi)的各個(gè)有關(guān)主體組織。