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【摘要】審計(jì)回扣產(chǎn)生的根本原因是由于缺乏法律賠償機(jī)制,使機(jī)會成本轉(zhuǎn)換成了事實(shí)上的利潤,從而提供了較大的回扣空間。審計(jì)回扣是會計(jì)師事務(wù)所對政府干預(yù)審計(jì)定價(jià)的理性反應(yīng),有助于審計(jì)質(zhì)量的維護(hù)。本文認(rèn)為,取消政府限價(jià)或者允許明折明扣、限制或禁止經(jīng)營多樣化和加強(qiáng)法律賠償機(jī)制建設(shè),能有效解決審計(jì)回扣所暴露的審計(jì)監(jiān)管問題。

一、審計(jì)成本、審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)定價(jià)審計(jì)定價(jià)或?qū)徲?jì)公費(fèi)是審計(jì)服務(wù)供需雙方就審計(jì)服務(wù)供求所達(dá)成的價(jià)格。對審計(jì)客戶而言,審計(jì)定價(jià)形成其審計(jì)服務(wù)購買成本并直接抵消利潤?；诮?jīng)濟(jì)人假定,只有當(dāng)審計(jì)服務(wù)所帶來的價(jià)值①大于購買審計(jì)服務(wù)本身的成本時(shí),審計(jì)客戶才會接受某種質(zhì)量水平的審計(jì)服務(wù);對會計(jì)師事務(wù)所而言,審計(jì)定價(jià)形成營業(yè)收入并直接導(dǎo)致利潤增加。同樣基于經(jīng)濟(jì)人假定,只有當(dāng)審計(jì)公費(fèi)收入大于其提供審計(jì)服務(wù)本身的成本時(shí),會計(jì)師事務(wù)所才會有供給審計(jì)服務(wù)的動(dòng)機(jī)。審計(jì)公費(fèi)的高低是許多公司選擇會計(jì)師事務(wù)所時(shí)考慮的一個(gè)重要因素(EichenseherandShields,1983),同樣也是會計(jì)師事務(wù)所供應(yīng)何種質(zhì)量審計(jì)服務(wù)所應(yīng)考慮的因素,只有當(dāng)審計(jì)定價(jià)水平符合審計(jì)服務(wù)供求雙方的利益需求時(shí),才能形成有效的審計(jì)供給與需求。

(一)審計(jì)成本與審計(jì)定價(jià)生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)所消耗的經(jīng)濟(jì)資源是決定產(chǎn)品或勞務(wù)價(jià)值的客觀基礎(chǔ),任何產(chǎn)品或服務(wù)的定價(jià)必須彌補(bǔ)資源耗費(fèi)并有適度剩余,企業(yè)才能正常運(yùn)轉(zhuǎn),這是經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理。即便審計(jì)異于其他產(chǎn)品或服務(wù),作為一種服務(wù),審計(jì)定價(jià)也必須大于并反映審計(jì)成本,這是會計(jì)師事務(wù)所盈利的需要。盡管理論界對審計(jì)定價(jià)是否以審計(jì)成本為基礎(chǔ)尚無定論,但傳統(tǒng)的審計(jì)定價(jià)理論堅(jiān)持認(rèn)為,在一個(gè)競爭的市場,審計(jì)定價(jià)過程中的談判雙方應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本(Simmunic,1980)。審計(jì)定價(jià)必須彌補(bǔ)審計(jì)成本并讓審計(jì)服務(wù)供給方獲取合理投資回報(bào)的性質(zhì)說明,審計(jì)定價(jià)從內(nèi)容上應(yīng)該包括審計(jì)成本和合理利潤回報(bào)兩部分。而審計(jì)成本又包括審計(jì)資源消耗所形成的直接成本和預(yù)期損失所形成的機(jī)會成本②,它們成反向變化并形成審計(jì)師天然的懲罰機(jī)制③(SimunicandStein,1996)。因此無論審計(jì)定價(jià)與審計(jì)成本之間的關(guān)系是松散還是緊密,他們之間這種經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的基本關(guān)系說明,任何時(shí)候?qū)徲?jì)成本都是審計(jì)定價(jià)的組成部分,審計(jì)定價(jià)的任何變動(dòng)都必須以審計(jì)成本為底線,否則就將違背審計(jì)市場的基本規(guī)律。脫離并遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于審計(jì)成本的審計(jì)定價(jià)將使審計(jì)客戶放棄對審計(jì)服務(wù)的需求,而低于審計(jì)成本的審計(jì)定價(jià)將使審計(jì)的供給動(dòng)機(jī)不足。

(二)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)定價(jià)審計(jì)之所以可增進(jìn)企業(yè)價(jià)值是因?yàn)樗岣吡似髽I(yè)財(cái)務(wù)信息的可信度從而使經(jīng)審計(jì)的企業(yè)更容易獲得資本市場的認(rèn)可,而審計(jì)是否能真正增進(jìn)企業(yè)價(jià)值又取決于審計(jì)質(zhì)量①的高低。但審計(jì)服務(wù)是否具有異質(zhì)性,目前尚無強(qiáng)有力的實(shí)證證據(jù)支持,而規(guī)范研究普遍支持審計(jì)具有異質(zhì)性的假設(shè),認(rèn)為高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)審計(jì)定價(jià)較高同時(shí)又具有高的審計(jì)成本。審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)定價(jià)間的關(guān)系是互動(dòng)的。首先,審計(jì)定價(jià)至少會從兩個(gè)方面影響審計(jì)質(zhì)量。合理的審計(jì)定價(jià)有利于吸引高素質(zhì)審計(jì)人才和增加可投入的審計(jì)資源,投入審計(jì)資源越多審計(jì)質(zhì)量越有保障。另外,合理的審計(jì)定價(jià)會增加會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)的機(jī)會成本,從而促使會計(jì)師事務(wù)所依法執(zhí)業(yè)和專注于審計(jì)質(zhì)量的提高;其次,審計(jì)質(zhì)量反過來又會影響審計(jì)定價(jià)。審計(jì)的預(yù)期損失隨法律風(fēng)險(xiǎn)的增加而增加,但審計(jì)師追求審計(jì)成本最小和潛在對抗“深口袋”責(zé)任的自我保護(hù)意識,會促使審計(jì)師提高審計(jì)努力水平及審計(jì)質(zhì)量,進(jìn)而增強(qiáng)了審計(jì)的保險(xiǎn)作用,這都將增加審計(jì)成本并最終要求更高的審計(jì)定價(jià)。顯然,審計(jì)成本中包括的由預(yù)期損失所形成的機(jī)會成本是審計(jì)師對審計(jì)法律風(fēng)險(xiǎn)所做的預(yù)先反映,是對審計(jì)師承擔(dān)審計(jì)法律風(fēng)險(xiǎn)的一種補(bǔ)償,其價(jià)值相當(dāng)于未來可能損失的現(xiàn)值。進(jìn)一步,審計(jì)師對審計(jì)質(zhì)量的供給和審計(jì)客戶對審計(jì)質(zhì)量的需求是有限的,有限的審計(jì)質(zhì)量決定了有限的審計(jì)定價(jià),同樣,高審計(jì)質(zhì)量需要較高審計(jì)資源投入,有限的審計(jì)定價(jià)也限定了有限的審計(jì)質(zhì)量。對于審計(jì)師而言,審計(jì)師的努力以與會計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)對等的審計(jì)質(zhì)量水平為限,原因是審計(jì)師的努力水平無法觀察,審計(jì)客戶只能依據(jù)會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)來推斷其審計(jì)服務(wù)質(zhì)量(SimunicandStein,1987),而會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)只有一種,超出會計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的審計(jì)質(zhì)量將被審計(jì)客戶所低估而無法得到補(bǔ)償;對于審計(jì)客戶而言,購買審計(jì)服務(wù)能產(chǎn)生一定的收益,審計(jì)客戶購買特定質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)是為了最大化股東收益,而這種收益又源自于審計(jì)服務(wù)對會計(jì)報(bào)表的保險(xiǎn)作用。更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)會產(chǎn)生更高的審計(jì)保險(xiǎn)收益,審計(jì)服務(wù)價(jià)格既定的情況下,審計(jì)客戶將更愿意選擇更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。但高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)的審計(jì)成本也較高,當(dāng)審計(jì)保險(xiǎn)凈收益的增加幅度小于審計(jì)成本的增加幅度時(shí),非公眾公司將拒絕購買審計(jì)服務(wù)而公眾公司由于受強(qiáng)制審計(jì)的制約會轉(zhuǎn)向購買較低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。因此,審計(jì)客戶對審計(jì)質(zhì)量的需求取決于審計(jì)服務(wù)所產(chǎn)生的審計(jì)收益與其審計(jì)成本(即審計(jì)定價(jià))間的大小關(guān)系,審計(jì)邊際收益等于審計(jì)邊際成本時(shí)的審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)客戶需求的最佳質(zhì)量水平。

二、審計(jì)回扣形成的原因Lowballing與審計(jì)回扣均指以低于基準(zhǔn)價(jià)格的審計(jì)定價(jià)爭取審計(jì)合約的行為②。在美國,將以低于平均正常價(jià)格水平的審計(jì)價(jià)格爭取審計(jì)合約的行為稱為Lowballing(審計(jì)低價(jià)進(jìn)入策略),它反映的是當(dāng)期實(shí)際審計(jì)價(jià)格和平均正常價(jià)格水平間的折扣率。Simon&Francis(1988)從審計(jì)師變更角度檢驗(yàn)了Lowballing現(xiàn)象,結(jié)果表明,審計(jì)合約簽訂第一年的收費(fèi)水平比正常收費(fèi)水平低24%,而以后兩年低15%,直至第四年才恢復(fù)正常。而Srinivasan&Sco(2003)的研究結(jié)果顯示,簽約最初兩年的折扣率分別為18%和12%,第三年才恢復(fù)正常收費(fèi)水平;在我國,把以低于政府定價(jià)的審計(jì)價(jià)格招攬審計(jì)客戶的行為稱為審計(jì)回扣,它反映的是實(shí)際收到的審計(jì)公費(fèi)收入與政府定價(jià)間的差額,大量的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明,我國審計(jì)回扣高達(dá)40%-60%。Lowballing與審計(jì)回扣有著相似的表象和完全不同的實(shí)質(zhì),表面上兩者都是兩種價(jià)格水平的差額,但Lowballing是審計(jì)市場競爭的結(jié)果,而審計(jì)回扣是政府對審計(jì)定價(jià)不當(dāng)監(jiān)管的結(jié)果。Lowballing形成中的兩個(gè)比較價(jià)格即當(dāng)前實(shí)際審計(jì)價(jià)格和平均審計(jì)價(jià)格水平都是競爭的審計(jì)市場中的實(shí)際價(jià)格,數(shù)據(jù)可從公開的渠道取得。而審計(jì)回扣形成中的兩個(gè)價(jià)格都不是市場的實(shí)際價(jià)格,政府定價(jià)事先確定且保持不變,實(shí)際收到的審計(jì)公費(fèi)收入是政府定價(jià)扣除返還給審計(jì)客戶單位或者個(gè)人的款項(xiàng)以后的余額,其數(shù)據(jù)無法從公開的渠道取得,因此我國的審計(jì)回扣具有很大的隱蔽性。

(一)Lowballing形成的原因西方學(xué)者對Lowballing何以形成有三種不同的解釋。Deangelo(1981)將其歸因于初始審計(jì)啟動(dòng)成本和審計(jì)師變更交易成本?，F(xiàn)任審計(jì)師不用再耗費(fèi)審計(jì)啟動(dòng)成本,相對于候選審計(jì)師具有比較優(yōu)勢而可穩(wěn)定地獲取準(zhǔn)租金收入,同時(shí)審計(jì)客戶更換審計(jì)師又面臨著交易成本,這使審計(jì)客戶對現(xiàn)有審計(jì)師具有一定程度的依賴。可見,準(zhǔn)租金得益于初始審計(jì)啟動(dòng)成本和審計(jì)師變更交易成本的相對節(jié)約,而Lowballing是審計(jì)師為獲取未來準(zhǔn)租金收入的一種必要的先期投入;Chan(2001)指出審計(jì)師不是審計(jì)價(jià)格的設(shè)定者,因而需要對競爭者的行為做出反應(yīng),并證明了審計(jì)價(jià)格直接與同一競爭空間中次優(yōu)審計(jì)師的審計(jì)成本相關(guān)。他認(rèn)為,Lowballing現(xiàn)象依存于競爭性審計(jì)師的出現(xiàn),市場中的競爭者越多,Lowballing現(xiàn)象就越明顯①;Charles&Martin(1997)則將Lowballing歸因于信息不對稱,認(rèn)為審計(jì)成本信息在現(xiàn)任審計(jì)師和候選審計(jì)師之間存在著不對稱性,現(xiàn)任審計(jì)師擁有成本信息優(yōu)勢因而審計(jì)報(bào)價(jià)更接近實(shí)際,候選審計(jì)師為獲得審計(jì)合約其報(bào)價(jià)必然低于現(xiàn)任審計(jì)師從而導(dǎo)致Lowballing產(chǎn)生。

(二)審計(jì)回扣形成的原因我國審計(jì)回扣的形成異于美國Lowballing的形成。首先,我國審計(jì)市場不是一個(gè)競爭的市場,審計(jì)定價(jià)由政府規(guī)定,在審計(jì)定價(jià)偏高的情況下,審計(jì)回扣是對審計(jì)定價(jià)偏離市場規(guī)律的一種修正;其次,我國審計(jì)回扣的形成是缺乏審計(jì)法律賠償責(zé)任的結(jié)果。審計(jì)定價(jià)中包含的由預(yù)期損失所形成的機(jī)會成本,在有法律賠償責(zé)任時(shí)終將轉(zhuǎn)化為會計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際成本②,而在沒有法律賠償責(zé)任時(shí)會形成會計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)利潤。在美國,審計(jì)定價(jià)普遍考慮審計(jì)法律訴訟可能造成的損失,在訴訟爆炸年代,機(jī)會成本終究會構(gòu)成會計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)成本。但我國目前尚無明確的法律賠償機(jī)制,從而使機(jī)會成本成為會計(jì)師事務(wù)所事實(shí)上的利潤,因此我國會計(jì)師事務(wù)所就可以此為基礎(chǔ)通過高回扣來獲得審計(jì)合約。也就是說,當(dāng)審計(jì)定價(jià)由政府決定且相對穩(wěn)定,當(dāng)名義上是成本的機(jī)會成本構(gòu)成了會計(jì)師事務(wù)所事實(shí)上的利潤時(shí),審計(jì)回扣就不可避免。我國會計(jì)師事務(wù)所有更高的審計(jì)服務(wù)利潤率,審計(jì)回扣是會計(jì)師事務(wù)所在有限競爭條件下攤薄審計(jì)服務(wù)利潤的讓利過程,這有利于審計(jì)資源的有效配置;最后,經(jīng)營多樣化為審計(jì)回扣創(chuàng)造了條件。審計(jì)回扣的極端形式是低于審計(jì)成本的惡性壓價(jià)競爭,當(dāng)審計(jì)實(shí)際收費(fèi)低于審計(jì)成本時(shí)會計(jì)師事務(wù)所勢必虧損,長此以往將無法生存。但沒有會計(jì)師事務(wù)所因虧損而倒閉,這就意味著會計(jì)師事務(wù)所必然有彌補(bǔ)這種損失的渠道,我們認(rèn)為,取消掛靠機(jī)制后,會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營多樣化是其彌補(bǔ)這種虧損的唯一渠道。

三、審計(jì)回扣與審計(jì)質(zhì)量Lowballing是否影響審計(jì)質(zhì)量,監(jiān)管者和理論研究者的觀點(diǎn)截然不同。監(jiān)管者一般認(rèn)為Lowballing現(xiàn)象會損害審計(jì)師的獨(dú)立性并影響審計(jì)質(zhì)量。1978年美國注冊會計(jì)師協(xié)會下屬的審計(jì)師責(zé)任委員會在一份調(diào)查報(bào)告中指出,Lowballing相當(dāng)于會計(jì)師事務(wù)所交給審計(jì)客戶的抵押金,審計(jì)客戶可以沒收抵押金相威脅迫使審計(jì)師放棄獨(dú)立公正的第三方立場,從而影響審計(jì)質(zhì)量。美國證券交易委員會則明確指出,Lowballing將導(dǎo)致不實(shí)審計(jì)報(bào)告的泛濫,因此監(jiān)管者禁止Lowballing;而理論界的觀點(diǎn)恰恰相反,他們認(rèn)為owballing有利于審計(jì)師獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的提高。Deangelo(1981)的研究表明,Lowballing本身不會有損審計(jì)的獨(dú)立性,它是會計(jì)師事務(wù)所為獲得預(yù)期準(zhǔn)租金的一種競爭性的理性反應(yīng),是獲取競爭優(yōu)勢所必須付出的代價(jià)。

LeeandGu(1998)認(rèn)為,Lowballing所創(chuàng)造的抵押金成為所有者約束審計(jì)師的方式,一旦審計(jì)師與經(jīng)營者之間的合謀行為被察覺,所有者就會解聘審計(jì)師并沒收抵押金,因此Lowballing實(shí)際上在所有者和審計(jì)師之間建立了牢固的契約關(guān)系,不僅不會造成審計(jì)市場的無序競爭而有損于審計(jì)獨(dú)立性,相反會在多重組織中創(chuàng)造一種有利的制約機(jī)制,能有效減少審計(jì)師與審計(jì)客戶的合謀,從而有利于降低所有者的監(jiān)督成本和有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。Charles&Martin(1997)的研究表明,初次審計(jì)合約爭奪中由于競爭各方信息基本對稱,出價(jià)最低者獲得審計(jì)合約,以后各期,現(xiàn)任審計(jì)師擁有信息優(yōu)勢知道審計(jì)的確切成本并能準(zhǔn)確定價(jià),候選審計(jì)師要取而代之必須有更低的審計(jì)報(bào)價(jià)而這將使其遭受theWinnerCurse的懲罰。theWinnerCurse是指候選審計(jì)師以低于正常審計(jì)定價(jià)取得審計(jì)合約所遭受的損失,這種損失必然要通過以后各期審計(jì)定價(jià)的逐步提高①來消化。而現(xiàn)任審計(jì)師通過加價(jià)彌補(bǔ)theWinnerCurse的行為又會向候選審計(jì)師傳遞原有審計(jì)定價(jià)偏低的信號,候選審計(jì)師的審計(jì)報(bào)價(jià)也將逐步提高,因而theWinnerCurse可以解釋審計(jì)折扣率逐步降低進(jìn)而消失的原因。顯然,Lowballing是以短期成本換取長期收益的過程,是短期收益和長期收益相權(quán)衡的過程,theWinnerCurse正揭示了Lowballing形成和逐漸回復(fù)的機(jī)理。

(一)審計(jì)回扣不影響審計(jì)質(zhì)量那么審計(jì)回扣是否影響審計(jì)質(zhì)量呢?為便于分析,我們假設(shè),審計(jì)資源耗費(fèi)所形成的直接成本為C1,預(yù)期損失所形成的機(jī)會成本為C2,合理的利潤為E,超額的利潤為△E,審計(jì)定價(jià)(既定的政府定價(jià))為P,折扣率為d,在正常情況下=C1+C2+E+△E。由于我國目前沒有審計(jì)法律賠償責(zé)任,機(jī)會成本C2形成了會計(jì)師事務(wù)所事實(shí)上的利潤,此時(shí)會計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際利潤為[C2+E+△E-P.d]或者[P(1-d)-C1]。審計(jì)回扣可能發(fā)生的情況如下:

1.第一種情況:P(1-d)≥C1+C2+E。審計(jì)回扣以犧牲超額利潤△E為代價(jià),說明政府審計(jì)定價(jià)偏高且脫離了勞務(wù)定價(jià)以成本和供求關(guān)系為基礎(chǔ)的市場規(guī)則,使會計(jì)師事務(wù)所獲得超額利潤。此時(shí),審計(jì)回扣是對政府審計(jì)監(jiān)管不當(dāng)?shù)囊环N修正,它因帶動(dòng)了審計(jì)市場上合理程度的競爭而有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。

2.第二種情況:C1+C2+E>P(1-d)≥C1+C2。審計(jì)回扣以犧牲超額利潤△E和正常利潤E為代價(jià),但由于沒有法律賠償責(zé)任,會計(jì)師事務(wù)所仍然可以獲得較高的審計(jì)服務(wù)利潤[C2+E+△E-P.d],可以保障現(xiàn)有的質(zhì)量水平。

3.第三種情況:C1+C2>P(1-d)≥C1。審計(jì)回扣以犧牲所有利潤來源[C2+E+△E]為代價(jià),如果這個(gè)回扣率不是太高,會計(jì)師事務(wù)所仍能獲得確保審計(jì)質(zhì)量的合理水平的審計(jì)公費(fèi)收入,但當(dāng)回扣率過高使會計(jì)師事務(wù)所獲利很少的時(shí)候,審計(jì)師會考慮削減成本從而可能會導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。

4.第四種情況:C1>P(1-d)。審計(jì)回扣犧牲了所有利潤來源[C2+E+△E]并將實(shí)際審計(jì)收費(fèi)降低到有形直接成本以下,審計(jì)資源耗費(fèi)成本無法完全彌補(bǔ),屬于惡性競爭,會嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。但任何會計(jì)師事務(wù)所均以盈利為目的,基于經(jīng)濟(jì)人假設(shè),上述第四種情況和第三種情況中折扣率過高的情況都不可能成為理性經(jīng)濟(jì)人的選擇,在沒有法律賠償責(zé)任和政府定價(jià)可能偏高的前提下,即便有較高的審計(jì)回扣,也能獲得保障審計(jì)質(zhì)量所需要的審計(jì)收入,這是我們認(rèn)為審計(jì)回扣本身并不影響審計(jì)質(zhì)量的原因之一。審計(jì)回扣的真正危害在于它的隱蔽性①,但審計(jì)回扣隱蔽性所帶來的危害并不是審計(jì)回扣本身所具有的,而是我國特殊監(jiān)管政策的負(fù)面產(chǎn)物。首先,審計(jì)回扣可能成為審計(jì)客戶盈余管理的有效手段。審計(jì)客戶以名義上的政府定價(jià)列計(jì)審計(jì)服務(wù)購買成本會虛增成本,審計(jì)回扣若為審計(jì)客戶單位所得又會虛增收入,而若為個(gè)人所得會造成國有資產(chǎn)流失;其次,會計(jì)師事務(wù)所以政府定價(jià)列計(jì)營業(yè)收入,但實(shí)際收入應(yīng)該是政府定價(jià)扣除審計(jì)回扣后的凈額,這必將迫使會計(jì)師事務(wù)所將高額的審計(jì)回扣合理化為實(shí)際的成本;最后,帳目上的虛假使以此為基礎(chǔ)的審計(jì)研究工作和審計(jì)監(jiān)管嚴(yán)重失真或者無法進(jìn)行。在我們看來,只要取消審計(jì)服務(wù)政府定價(jià)或者允許公開折扣②,這些弊端都將不復(fù)存在,這也是我們認(rèn)為審計(jì)回扣本身不影響審計(jì)質(zhì)量的另一個(gè)原因。

(二)審計(jì)回扣是會計(jì)師事務(wù)所對政府定價(jià)的理性反應(yīng)不僅如此,我們認(rèn)為,政府定價(jià)扼殺了審計(jì)質(zhì)量保障機(jī)制,審計(jì)回扣是會計(jì)師事務(wù)所對政府干預(yù)審計(jì)定價(jià)的理性反應(yīng)且有助于審計(jì)質(zhì)量的維護(hù)。審計(jì)質(zhì)量是通過事前的聲譽(yù)機(jī)制和事后的法律賠償機(jī)制來保障的,但我國沒有法律賠償機(jī)制,聲譽(yù)機(jī)制由于信用體系尚未建立以及會計(jì)師事務(wù)所尚無明顯差異也不能發(fā)揮多大作用,政府定價(jià)則抹殺了會計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)僅有的一點(diǎn)保障作用。作為一種有益于投資決策的信號,會計(jì)師事務(wù)所類型代表了審計(jì)質(zhì)量的水平(TitmanandTrueman,1986)。由于更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)能讓公司所有者和潛在投資者獲得更有效的會計(jì)信息,使得審計(jì)客戶愿意支付更高額的審計(jì)成本,因此不同聲譽(yù)的會計(jì)師事務(wù)所代表不同的審計(jì)質(zhì)量,而不同的審計(jì)質(zhì)量又形成不同的審計(jì)價(jià)格。但政府統(tǒng)一定價(jià)無法傳遞會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量上的差異,勢必造成劣幣驅(qū)逐良幣。對于會計(jì)師事務(wù)所來說,由于審計(jì)質(zhì)量越高審計(jì)成本越大,在無論審計(jì)質(zhì)量高低都一個(gè)價(jià)格的情況下,會計(jì)師事務(wù)所自然不愿供給高質(zhì)量審計(jì)服務(wù),因此低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)逐步占據(jù)市場,而高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)逐漸退出市場;對于審計(jì)客戶而言,同等價(jià)格條件下理當(dāng)選擇高質(zhì)量審計(jì)服務(wù),但會計(jì)師事務(wù)所又不愿意供給,當(dāng)?shù)蛯徲?jì)質(zhì)量審計(jì)服務(wù)逐步占據(jù)市場且審計(jì)客戶無法正確識別審計(jì)質(zhì)量的高低時(shí),審計(jì)回扣就成為審計(jì)客戶的必然要求。審計(jì)回扣有助于傳遞會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量差異的信號,因?yàn)楦哔|(zhì)量審計(jì)服務(wù)的審計(jì)回扣較小,而低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的審計(jì)回扣較大?？梢妼徲?jì)回扣既是會計(jì)師事務(wù)所基于競爭顯審計(jì)質(zhì)量差異的需要,也是審計(jì)客戶識別審計(jì)服務(wù)質(zhì)量并打壓審計(jì)服務(wù)購買成本的需要,在一定程度上減輕了政府定價(jià)對審計(jì)質(zhì)量保障機(jī)制的破壞。

四、審計(jì)回扣與審計(jì)監(jiān)管前文的分析表明,審計(jì)回扣凸現(xiàn)的是一個(gè)審計(jì)監(jiān)管問題,它因政府監(jiān)管產(chǎn)生也應(yīng)由審計(jì)監(jiān)管政策的改變來解決。我們認(rèn)為,取消政府限價(jià)或者允許明折明扣、限制或禁止會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營多樣化和加強(qiáng)建設(shè)法律賠償機(jī)制等審計(jì)監(jiān)管措施,有利于改善我國審計(jì)回扣所引起的一系列問題。

(一)審計(jì)監(jiān)管應(yīng)取消政府限價(jià)或者允許明折明扣政府限價(jià)是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)遺留的產(chǎn)物,最初的設(shè)想是通過政府限價(jià)防止惡性競爭,以保證審計(jì)質(zhì)量,但其結(jié)果適得其反,政府限價(jià)破壞了審計(jì)市場自身的經(jīng)濟(jì)規(guī)律而直接導(dǎo)致了審計(jì)市場的混亂。依據(jù)價(jià)值規(guī)律,審計(jì)定價(jià)首先是市場的范疇,以成本為基礎(chǔ)并隨供求關(guān)系的變化而變動(dòng)。其次審計(jì)定價(jià)還是一個(gè)道德范疇,禁止低價(jià)競爭是各國審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范中一項(xiàng)對同行的道德責(zé)任。只有當(dāng)市場失靈且道德約束失效時(shí),才有必要借助審計(jì)監(jiān)管的力量,強(qiáng)制糾正審計(jì)定價(jià)的扭曲。我國政府限價(jià)是基于人性惡的預(yù)先設(shè)定而不是基于人性善后的有效補(bǔ)充,這有悖于當(dāng)前主流的經(jīng)濟(jì)管制理論。因此,要么完全取消政府限價(jià)還審計(jì)定價(jià)權(quán)力于審計(jì)市場,要么允許會計(jì)師事務(wù)所明折明扣,以消除審計(jì)回扣隱蔽性所帶來的弊端。

(二)審計(jì)監(jiān)管應(yīng)考慮限制或禁止會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營多樣化經(jīng)營多樣化能帶來真正的經(jīng)濟(jì)性,它有利于技術(shù)的轉(zhuǎn)移運(yùn)用以及審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的合理分擔(dān),但多樣化也會帶來不同業(yè)務(wù)間的互相補(bǔ)貼從而有損于競爭。本文無意過多評價(jià)經(jīng)營多樣化的優(yōu)劣,只是遵從前文對審計(jì)回扣分析的一貫邏輯,我們認(rèn)為,審計(jì)監(jiān)管應(yīng)考慮限制或禁止會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營多樣化。如果審計(jì)師在審計(jì)服務(wù)過程中獲取的知識能有效運(yùn)用于管理咨詢,那么這些審計(jì)服務(wù)的知識外溢效應(yīng)會增加審計(jì)服務(wù)的價(jià)值①(李樹華,2000)。這里,審計(jì)服務(wù)的知識外溢效應(yīng)是指,當(dāng)審計(jì)服務(wù)知識運(yùn)用于管理咨詢時(shí),管理咨詢由于無須分擔(dān)審計(jì)服務(wù)成本而獲得的超額利潤。如果會計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)服務(wù)和管理咨詢等多樣經(jīng)營,審計(jì)服務(wù)由于審計(jì)回扣所造成的虧損就有可能通過管理咨詢的高盈利來彌補(bǔ),會計(jì)師事務(wù)所也就有可能通過具有惡性競爭性質(zhì)的高審計(jì)回扣來招攬審計(jì)客戶,因此限制或禁止會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營多樣化,可消除由于不同業(yè)務(wù)相互補(bǔ)貼所形成的審計(jì)回扣。超級秘書網(wǎng)

(三)審計(jì)監(jiān)督應(yīng)著力于建立并完善法律賠償機(jī)制導(dǎo)致審計(jì)回扣產(chǎn)生的另一個(gè)原因是由于我國缺乏法律賠償機(jī)制,使機(jī)會成本轉(zhuǎn)換成了會計(jì)師事務(wù)所事實(shí)上的利潤,從而提供了較大的審計(jì)回扣空間,通過建立法律賠償機(jī)制消除審計(jì)回扣的可能空間是審計(jì)監(jiān)管首當(dāng)其沖的任務(wù)。

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